黃世忠（博士生導(dǎo)師），葉豐瀅（教授）

清新的空氣、清潔的水體、凈潔的土壤，既是百姓關(guān)切、社會關(guān)注的重點，又是發(fā)展之基、治污之要?？諝馕廴?、水污染和土壤污染若得不到有效控制，將嚴重影響人類的生活質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展前景，也會危及生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)。制定與污染相關(guān)信息披露的準(zhǔn)則，有助于可持續(xù)發(fā)展報告使用者了解企業(yè)自身經(jīng)營活動及其價值鏈活動對空氣、水和土壤的污染影響，以及企業(yè)與污染相關(guān)的風(fēng)險和機遇。EC 和歐洲財務(wù)報告咨詢組（EFRAG）將污染作為第一批五個環(huán)境主題準(zhǔn)則之一，足見其重要性。

一、準(zhǔn)則目標(biāo)

ESRS E2 旨在對便于可持續(xù)發(fā)展說明書的使用者了解以下事項作出具體規(guī)定：（1）企業(yè)如何對空氣、水和土壤的污染產(chǎn)生影響，包括積極和消極、實際和潛在的重要影響。（2）企業(yè)防范或減緩實際或潛在的消極影響以及處理風(fēng)險和機遇所采取的行動及其結(jié)果。（3）企業(yè)戰(zhàn)略和商業(yè)模式適應(yīng)向可持續(xù)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型以及防范、控制和消除污染的計劃和能力。這既是為了創(chuàng)造一個零污染的無毒環(huán)境，也是為了支持歐盟有關(guān)“邁向空氣、水和土壤零污染”的行動計劃。（4）企業(yè)與污染相關(guān)的影響和依賴以及防范、控制、消除或減少污染所產(chǎn)生的重要風(fēng)險和機遇的性質(zhì)、類型和程度，包括這些重大風(fēng)險和機遇從法規(guī)應(yīng)用的何處產(chǎn)生以及企業(yè)如何管理它們。（5）企業(yè)對污染的影響和依賴所產(chǎn)生的重要風(fēng)險和機遇在短期、中期和長期的財務(wù)影響。

ESRS E2（EC，2023a）對空氣污染、水污染、土壤污染、關(guān)注物質(zhì)（包括高關(guān)注物質(zhì)）等可持續(xù)發(fā)展問題提出了披露要求?？諝馕廴臼侵钙髽I(yè)對空氣的排放（室內(nèi)和室外）以及防范、控制和減少這種排放。水污染是指企業(yè)對水的排放以及防范、控制和減少這種排放。土壤污染是指企業(yè)對土壤的排放以及防范、控制和減少這種排放。關(guān)注物質(zhì)（Substance of Concern）涵蓋企業(yè)對關(guān)注物質(zhì)包括高關(guān)注物質(zhì)（Substance of Very High Concern）的生產(chǎn)、使用、分銷或商業(yè)化。與關(guān)注物質(zhì)相關(guān)的披露要求旨在幫助使用者了解企業(yè)與這類物質(zhì)相關(guān)的實際或潛在影響，并考慮對這類物質(zhì)使用、分銷和商業(yè)化的可能限制。

二、與其他ESRS 的相互作用

污染主題與氣候變化、水與海洋資源、生物多樣性以及循環(huán)經(jīng)濟等環(huán)境子主題密切相關(guān)。為了提供對重要污染的全面審視，其他環(huán)境準(zhǔn)則也覆蓋了與污染有關(guān)的披露要求：《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E1 號——氣候變化》（ESRS E1）涉及二氧化碳、甲烷、氧化亞氮、氫氟碳化物、全氟碳化物、二氟化硫、三氟化氮等七種溫室氣體空氣污染的披露要求?！稓W洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第E3 號——水與海洋資源》（ESRS E3）涉及水消耗（特別是遭受水風(fēng)險地區(qū)的水消耗）、水循環(huán)和水儲存的披露要求，包括企業(yè)對所使用海洋資源的管理，對與海洋資源相關(guān)的商品（如砂礫、深海礦物、海鮮）的管理。該準(zhǔn)則主要針對因企業(yè)活動對水與海洋資源（包括微塑料）的污染而產(chǎn)生的消極影響進行規(guī)定?！稓W洲可持續(xù)報告準(zhǔn)則第E4號——生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)》（ESRS E4）涉及生態(tài)系統(tǒng)和物種。污染作為生物多樣性喪失的直接驅(qū)動因素，相關(guān)披露要求由該準(zhǔn)則規(guī)定?！稓W洲可持續(xù)報告準(zhǔn)則第E5號——資源利用與循環(huán)經(jīng)濟》（ESRS E5）主要涉及向避免開采不可再生能源轉(zhuǎn)型以及防止廢棄物（包括廢棄物導(dǎo)致的污染）產(chǎn)生的做法。企業(yè)的污染相關(guān)影響可能涉及人和社區(qū)，企業(yè)因污染產(chǎn)生的對受影響社區(qū)的重要消極影響，相關(guān)披露要求通過《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第S2 號——受影響的社區(qū)》（ESRS S2）予以規(guī)范。

與其他主題準(zhǔn)則一樣，ESRS E2 要求企業(yè)將其與《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第1 號——一般要求》（ESRS 1）（EC，2023b）和《歐洲可持續(xù)發(fā)展報告準(zhǔn)則第2 號—— 一般披露》（ESRS 2）（EC，2023c）一并閱讀和應(yīng)用。

三、披露要求

ESRS E2 從影響、風(fēng)險和機遇管理以及指標(biāo)和目標(biāo)兩個方面，對企業(yè)披露污染相關(guān)信息提出要求。

（一）影響、風(fēng)險和機遇（IRO）管理①

1.與ESRS 2相關(guān)的披露要求IRO-1：描述識別和評估重要污染相關(guān)IRO 的流程。企業(yè)應(yīng)描述識別和評估重要IRO 的流程，并提供以下信息：（1）是否對其經(jīng)營場所和業(yè)務(wù)活動進行審查以識別其自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈中與污染相關(guān)的實際和潛在的IRO，若進行了審查，應(yīng)說明審查所用方法、假設(shè)和工具；（2）是否以及如何開展協(xié)商，特別是與受影響的社區(qū)進行協(xié)商。企業(yè)對污染主題進行重要性評估時，既要考慮其自身經(jīng)營活動中的污染問題，也要考慮上下游價值鏈中的污染問題。ESRS E2 的應(yīng)用要求推薦以LEAP 方法進行重要性評估，包括Locate（定位）、Evaluate（評價）、Assess（評估）、Prepare（準(zhǔn)備）四個階段，各個階段的主要任務(wù)如下：

階段1：定位企業(yè)自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈與自然發(fā)生關(guān)系的接口。企業(yè)可考慮如下方面：（1）資產(chǎn)、經(jīng)營及其整個價值鏈上下游活動直接發(fā)生的場所；（2）水排放、土壤排放和空氣排放發(fā)生的場所；（3）與這些排放相關(guān)或與微塑料、關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)的生產(chǎn)、使用、分銷、商業(yè)化和進出口相關(guān)的行業(yè)或業(yè)務(wù)單元。

階段2：評價企業(yè)每個重要場所、行業(yè)或業(yè)務(wù)單元對污染的影響和依賴，包括評估對環(huán)境影響和對人類健康影響的嚴重性和可能性。

階段3：評估重要的風(fēng)險和機遇。這個階段的評估以階段1 和階段2 的結(jié)果為基礎(chǔ)，企業(yè)可以從以下方面著手：（1）識別其自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈的四類轉(zhuǎn)型風(fēng)險和機遇，包括：政策與法律風(fēng)險和機遇（如規(guī)章政策的出臺、面臨制裁和訴訟、報告義務(wù)加強）；技術(shù)風(fēng)險和機遇（如以低影響產(chǎn)品或服務(wù)替代原產(chǎn)品或服務(wù)以擺脫關(guān)注物質(zhì)）；市場風(fēng)險和機遇（如供需和融資變化、市場波動、某些物質(zhì)成本增加）；聲譽風(fēng)險和機遇（如組織在污染防范和控制方面的作用改變了社會、客戶或社區(qū)的看法）。（2）識別物理風(fēng)險，如清潔水源獲取的突然中斷、酸雨或其他污染事故。（3）識別與污染防范和控制相關(guān)的機遇，包括：資源效率機遇（如減少污染物質(zhì)使用數(shù)量或提高生產(chǎn)過程效率以最小化影響）；市場機遇（如多樣化業(yè)務(wù)活動）；財務(wù)機遇（如獲取綠色基金、綠色債券或綠色貸款）；韌性機遇（如通過創(chuàng)新或技術(shù)多樣化所用物質(zhì)并控制排放）；聲譽機遇（如采取積極主動的風(fēng)險管理措施，從而與利益相關(guān)者保持良好的關(guān)系）。

階段4：準(zhǔn)備和報告重要性評估的結(jié)果。企業(yè)應(yīng)考慮披露以下信息：（1）企業(yè)自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈中污染嚴重的場所清單；（2）與污染導(dǎo)致的重要IRO 相關(guān)的業(yè)務(wù)活動清單。

2.披露要求E2-1：與污染相關(guān)的政策。企業(yè)應(yīng)描述其采用的管理與污染防范和控制相關(guān)重要IRO 的政策。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)所采取的政策在多大程度上解決了污染相關(guān)重要IRO 的識別、評估、管理和補救問題。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-P（管理重要可持續(xù)發(fā)展問題所采取的政策）的規(guī)定，說明其已付諸實施的管理污染相關(guān)重要IRO 的政策。 企業(yè)應(yīng)說明其政策是否以及如何處理以下重要問題：（1）減緩、防范和控制空氣、水和土壤污染相關(guān)的消極影響；（2）替換和盡可能減少使用關(guān)注物質(zhì)，逐步取消使用高關(guān)注物質(zhì)，特別是在非必需的社會使用和消費品中減少對這些物質(zhì)的使用；（3）避免事故和緊急情況發(fā)生，萬一出現(xiàn)，應(yīng)控制和降低其對人和環(huán)境的影響。

3.披露要求E2-2：與污染相關(guān)的行動和資源。企業(yè)應(yīng)披露其與污染相關(guān)的行動以及為采取這些行動所配置的資源。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)為實現(xiàn)其與污染相關(guān)的政策目標(biāo)已采取或擬采取的關(guān)鍵行動。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-A（與重要可持續(xù)發(fā)展問題相關(guān)的行動和資源）的規(guī)定描述行動和資源。

除按照MDR-A 披露規(guī)定的信息外，企業(yè)還可具體說明所采取的行動和所配置的資源屬于以下哪個層級的減緩：（1）避免污染，包括逐步取消對有害材料或化合物的使用（源頭污染防范）。（2）減少污染，包括：逐步取消對特定材料或化合物的使用；滿足法律要求，如采用可獲得的最佳技術(shù)，或者滿足歐盟分類法及其授權(quán)法案關(guān)于污染防范和控制“不造成危害”（污染最小化）的標(biāo)準(zhǔn)。（3）恢復(fù)、革新和改造已發(fā)生污染的生態(tài)環(huán)境（控制正?；顒雍褪鹿实挠绊懀?/p>

（二）指標(biāo)與目標(biāo)

1.披露要求E2-3：與污染相關(guān)的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)披露其已制定的與污染相關(guān)的目標(biāo)。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)為支持污染相關(guān)政策，應(yīng)對污染相關(guān)IRO 而制定的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-T（通過目標(biāo)追蹤政策和行動的效果）描述目標(biāo)。企業(yè)披露與污染相關(guān)的目標(biāo)時，應(yīng)說明其目標(biāo)是否以及如何與下列事項相聯(lián)系：（1）空氣污染物及其具體負荷；（2）水排放及其具體負荷；（3）土壤污染及其具體負荷；（4）關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)。除披露MDR-T 所規(guī)定的信息外，企業(yè)還可具體說明制定目標(biāo)時是否考慮各種生態(tài)閾值（如生物圈完整性、臭氧層消耗、大氣氣溶膠負荷、土壤貧化、海洋酸化）和主體特定地點。若已考慮，企業(yè)可具體說明如下內(nèi)容：（1）已確定的生態(tài)閾值以及用于確定這些閾值的方法論；（2）這些閾值是否屬于主體特定閾值，如果是，它們是如何確定的；（3）企業(yè)內(nèi)部如何分攤已確定生態(tài)閾值的責(zé)任。

作為背景信息，企業(yè)應(yīng)具體說明其所制定和呈報的目標(biāo)是強制性的還是自愿性的。

2.披露要求E2-4：空氣、水和土壤的污染。企業(yè)應(yīng)披露其自身經(jīng)營活動排放的污染物以及產(chǎn)生或使用的微塑料。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)在其自身經(jīng)營活動中向空氣、水和土壤排放污染物以及產(chǎn)生或使用微塑料的情況。企業(yè)應(yīng)披露如下內(nèi)容：（1）歐洲議會和歐盟委員會第166/2006 號條例附件2 列示的向空氣、水和土壤排放的每一項污染物的數(shù)量，但不包括ESRS E1 要求披露的溫室氣體排放。（2）產(chǎn)生或使用的微塑料的數(shù)量。這里的數(shù)量是指企業(yè)擁有財務(wù)控制權(quán)和經(jīng)營控制權(quán)的設(shè)施（排放量超過第166/2006號條例附件2所規(guī)定閾值）所產(chǎn)生的排放合并數(shù)。

企業(yè)應(yīng)在其披露的信息中描述以下內(nèi)容：（1）不同時期的變化；（2）計量方法；（3）收集污染相關(guān)核算和報告數(shù)據(jù)的流程，包括需要的數(shù)據(jù)類型和信息來源。

選擇非直接計量的次優(yōu)方法量化排放量時，企業(yè)應(yīng)簡要說明選擇次優(yōu)方法的原因。企業(yè)若采用估計，則應(yīng)披露作為估計基礎(chǔ)的標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)研究或來源，以及可能的不確定性程度和反映計量不確定性的估計范圍。ESRS E2在應(yīng)用要求中對計量污染物排放可采用的方法進行了排序，分別是：（1）直接測量排放，即通過使用公認的連續(xù)監(jiān)測系統(tǒng)（如AMS 自動測量系統(tǒng)）直接測量排放；（2）定期測量；（3）根據(jù)特定場所數(shù)據(jù)計算；（4）根據(jù)公開的污染因子計算；（5）估計。

3.披露要求E2-5：關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)于關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)的生產(chǎn)、使用、分銷、商業(yè)化以及進出口的信息，而不論這些物質(zhì)是單獨存在，還是以混合物或物品的形式存在。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解企業(yè)通過關(guān)注物質(zhì)和高關(guān)注物質(zhì)對健康和環(huán)境造成的影響，也有助于使用者了解企業(yè)的重要風(fēng)險和機遇，包括暴露于這些物質(zhì)的風(fēng)險以及來自監(jiān)管變化的風(fēng)險。按照上述要求披露的信息應(yīng)包括企業(yè)產(chǎn)生或用于生產(chǎn)或采購的關(guān)注物質(zhì)的總量，以及作為排放物、產(chǎn)品、產(chǎn)品或服務(wù)的一部分離開企業(yè)設(shè)施的關(guān)注物質(zhì)總量，并按主要危害種類對關(guān)注物質(zhì)進行分類。企業(yè)應(yīng)單獨列報高關(guān)注物質(zhì)相關(guān)的信息。

4.披露要求E2-6：重要污染相關(guān)風(fēng)險和機遇的預(yù)期財務(wù)影響。企業(yè)應(yīng)披露重要污染相關(guān)風(fēng)險和機遇的預(yù)期財務(wù)影響，這是在ESRS 2 披露要求SBM-3（企業(yè)應(yīng)披露對報告期財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量的當(dāng)期財務(wù)影響）的基礎(chǔ)上額外要求披露的信息。這項披露要求的目標(biāo)是便于使用者了解以下信息：（1）來自污染相關(guān)影響和依賴的重要風(fēng)險的預(yù)期財務(wù)影響，包括這些風(fēng)險如何在短期、中期和長期對企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要的影響；（2）與污染防范和控制相關(guān)的重要機遇的預(yù)期財務(wù)影響。

企業(yè)應(yīng)披露以下內(nèi)容：（1）考慮污染相關(guān)行動前按貨幣量化的預(yù)期財務(wù)影響。在可能需要付出過度成本或努力才可實現(xiàn)量化披露的情況下，亦可提供預(yù)期財務(wù)影響的定性信息。對于來自機遇的財務(wù)影響，若披露的信息不符合ESRS 1 附錄B 規(guī)范的信息質(zhì)量特征，可不予以量化。（2）對所考慮的影響、與之相關(guān)聯(lián)的影響以及它們可能發(fā)生的時間范圍的描述。（3）量化預(yù)期財務(wù)影響所使用的關(guān)鍵假設(shè)，以及這些假設(shè)的來源和不確定性程度。

披露的預(yù)期財務(wù)影響應(yīng)包括以下方面：（1）屬于關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)或包含關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的凈收入比例，屬于高關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)或包含高關(guān)注物質(zhì)的產(chǎn)品和服務(wù)的凈收入比例；（2）報告期發(fā)生的與重大事故（包括生產(chǎn)過程因供應(yīng)鏈或自身經(jīng)營中斷而導(dǎo)致的污染）和填埋污染物相關(guān)的經(jīng)營支出和資本支出，包括消除和修復(fù)空氣、水和土壤污染的成本以及環(huán)境保護成本，損害賠償費用（如支付給監(jiān)管機構(gòu)或政府當(dāng)局的罰款）等；（3）預(yù)提的環(huán)境保護和修復(fù)成本準(zhǔn)備金，如修復(fù)受污染的工地、復(fù)墾填埋地、移除現(xiàn)有生產(chǎn)或儲存工地的環(huán)境污染物和采取類似舉措的成本。

企業(yè)還應(yīng)披露相關(guān)的背景信息，包括描述對環(huán)境具有消極影響且預(yù)期將在短期、中期和長期對企業(yè)的財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績和現(xiàn)金流量產(chǎn)生消極影響的與污染相關(guān)的重大事故和填埋物。

四、對準(zhǔn)則制定和實施的啟示

堅持精準(zhǔn)治污、科學(xué)治污、依法治污，持續(xù)打好以解決大氣、水、土壤污染等突出問題為重點的藍天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)，是我國生態(tài)文明建設(shè)的重大方針政策。落實這一重大方針政策，需要制定和實施污染披露準(zhǔn)則。ESRS E2 在我國污染披露準(zhǔn)則的制定和實施方面具有以下啟示意義。

（一）對準(zhǔn)則制定的啟示

1.確定制定模式是單獨制定還是合并制定。ESRS E2采用單獨制定的模式。這種模式的好處是聚焦污染主題，規(guī)則有針對性，缺點是污染主題涉獵面廣泛且可能與其他環(huán)境或社會主題互為因果，因此準(zhǔn)則制定機構(gòu)必須事前厘清其與其他主題準(zhǔn)則尤其是其他環(huán)境主題準(zhǔn)則之間的關(guān)系②，企業(yè)在執(zhí)行時也需仔細辨認相關(guān)內(nèi)容適用的披露規(guī)則。ISSB 目前來看有可能采取合并制定的模式。ISSB 在2023 年5 月發(fā)布征求意見的擬議準(zhǔn)則制定項目中，“生物多樣性、生態(tài)系統(tǒng)和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)”（BEES）項目作為一個大的潛在項目出現(xiàn)。BEES項目根據(jù)生物多樣性和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)政府間科學(xué)政策平臺（IPBES）識別的自然變化主要驅(qū)動因素分為五個子主題：水資源（包括淡水和海洋資源以及生態(tài)系統(tǒng)的使用）、土地使用和土地使用的變化（包括森林砍伐）、污染（包括向空氣、水和土壤的排放）、資源開發(fā)（包括材料采購和循環(huán)經(jīng)濟）、外來入侵物種。如果該項目作為一個大準(zhǔn)則項目啟動，污染主題將作為子主題包含其中。這種模式的優(yōu)點是將所有造成BEES 喪失的直接驅(qū)動因素相關(guān)風(fēng)險和機遇放在一個準(zhǔn)則中進行規(guī)范，避免就不同子主題制定準(zhǔn)則而導(dǎo)致的界限不清、適用不明問題；缺點是準(zhǔn)則內(nèi)容可能過于繁雜，且BEES 有關(guān)子主題的分類與ESRS 五個環(huán)境主題分類不盡相同，而ESRS 制定在前，BEES 與五個ESRS 之間的協(xié)調(diào)問題也要在制定準(zhǔn)則時予以考慮。

2.確定雙重重要性的準(zhǔn)則制定方向。污染是企業(yè)經(jīng)營活動（包括自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈活動）造成的最明顯的負外部性，備受利益相關(guān)者（諸如社會公眾尤其是直接受影響的社區(qū)和居民、監(jiān)管部門和環(huán)保團體等）的關(guān)注，因此，污染準(zhǔn)則理應(yīng)從影響重要性的角度出發(fā)，要求企業(yè)披露其自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈活動所造成的重要環(huán)境影響和社會影響，以及企業(yè)是否和如何從治理、戰(zhàn)略、商業(yè)模式和風(fēng)險管理的角度對污染進行防范、控制、消除或減少，而不論污染影響是否因此帶來財務(wù)重要性。至于投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，他們主要關(guān)心的是污染相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)模和規(guī)模變動、企業(yè)應(yīng)對污染的政策和行動的實際和預(yù)期財務(wù)影響。因此，污染準(zhǔn)則也應(yīng)從財務(wù)重要性的角度，要求企業(yè)披露污染如何影響企業(yè)的收入成本（如減少高污染的業(yè)務(wù)和產(chǎn)品導(dǎo)致收入的減少，或控制污染的舉措而增加的成本費用支出）、資產(chǎn)負債（如污染治理導(dǎo)致棕色資產(chǎn)和擱淺資產(chǎn)的增加，或者形成了或有環(huán)境負債）以及現(xiàn)金流量（如控制污染的資本支出計劃和融資計劃帶來的現(xiàn)金流量變動）。此外，在污染監(jiān)管日趨嚴格、消費者對污染產(chǎn)品日益抵制的情況下，污染準(zhǔn)則還應(yīng)要求企業(yè)披露轉(zhuǎn)型風(fēng)險對其可持續(xù)經(jīng)營能力的影響。

3.基于法律法規(guī)提出披露要求。為了保護和改善環(huán)境，世界各國都針對減少和防止污染制定了法律法規(guī)，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動造成的污染做出限制性規(guī)定。對于歐盟立法明確涉及的污染相關(guān)規(guī)定，ESRS E2 將其吸納作為強制披露要求，這種做法值得學(xué)習(xí)借鑒。黨的十八大以來，我國深入實施大氣、水、土壤污染防治三大行動計劃，先后制定、修訂和實施了水污染防治法、大氣污染防治法、土壤污染防治法、固體廢物污染環(huán)境防治法、噪聲污染防治法、放射性污染防治法以及相關(guān)實施細則，從法治的角度為打好藍天、碧水、凈土保衛(wèi)戰(zhàn)保駕護航。我國制定污染準(zhǔn)則時，可借鑒ESRS 的做法，將這些防治污染法律法規(guī)的相關(guān)要求轉(zhuǎn)化為披露要求，促使企業(yè)依法履行與污染防治相關(guān)的披露義務(wù)。

（二）對企業(yè)執(zhí)行的啟示

ESRS 的五個環(huán)境主題準(zhǔn)則中，除ESRS E1 是針對氣候相關(guān)IRO 的，包括ESRS E2 在內(nèi)的其他四個準(zhǔn)則皆是針對自然相關(guān)IRO的。為此，EFRAG在起草這四個準(zhǔn)則時特別建議企業(yè)參考自然相關(guān)財務(wù)披露工作組（TNFD）提出的LEAP法進行IRO識別和評估。LEAP法有兩大特點：

1.以定位企業(yè)與自然發(fā)生關(guān)系的接口地點為前提。

自然相關(guān)的IRO 與企業(yè)自身經(jīng)營活動和上下游價值鏈活動所處的地點密切相關(guān)，對企業(yè)而言，包括其辦公、生產(chǎn)場所和產(chǎn)品生命周期所覆蓋的地理位置；對金融機構(gòu)而言，包括其提供融資或保險的對象所在的地理位置。按照LEAP法，企業(yè)應(yīng)在準(zhǔn)確定位經(jīng)營活動和價值鏈活動所處地點的基礎(chǔ)上，再尋求了解活動地點周圍的影響范圍（通常影響范圍比活動地點范圍要大），識別受影響的生物群落和生態(tài)系統(tǒng)。由此可見“定位”這一步驟至關(guān)重要。但“定位”對企業(yè)資產(chǎn)管理和業(yè)務(wù)管理的顆粒度提出了很高的要求。TNFD（2023）建議企業(yè)可先使用內(nèi)部資產(chǎn)級數(shù)據(jù)確定自身經(jīng)營所在的地點，這一部分相對容易做到，可先試先行，同時積極與上下游的供應(yīng)商和客戶③對話，取得其價值鏈活動所在地點的數(shù)據(jù)。一般而言，中小企業(yè)的價值鏈與自然的接口地點較少，但大型跨國公司和全球性金融機構(gòu)可能通過價值鏈活動在數(shù)千個地點與自然發(fā)生關(guān)系。在這種復(fù)雜的情況下，企業(yè)通常難以一次性準(zhǔn)確定位每一個與自然接口的地點，因此需要每年開展盡職調(diào)查，完善更新數(shù)據(jù)。只有準(zhǔn)確“定位”，才能為“評價”和“評估”階段提供可視、可追溯、可分析的數(shù)據(jù)集，支持科學(xué)的自然相關(guān)IRO的識別和評估。

2.企業(yè)應(yīng)先評估影響和依賴的重要性，再評估風(fēng)險和機遇的重要性（財務(wù)重要性）。根據(jù)TNFD（2023）的觀點，企業(yè)今天對自然的影響可能決定明天對自然的依賴，以及未來生產(chǎn)商品、提供服務(wù)的能力，并最終產(chǎn)生現(xiàn)金流量的變化。對自然的消極影響將侵蝕自然的健康和復(fù)原力及其提供生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的能力；反之，對自然的健康和復(fù)原力作出積極貢獻，則可以確保和提升企業(yè)及其價值鏈合作伙伴所依賴的生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)的流暢性。因此，對企業(yè)而言，對其賴以創(chuàng)造價值的環(huán)境和生態(tài)系統(tǒng)實施影響重要性評估應(yīng)優(yōu)先于財務(wù)重要性評估，這與前文分析的污染主題準(zhǔn)則應(yīng)以影響重要性為主兼顧雙重重要性的理念完全吻合。

2023年9月，TNFD 利用在紐約舉行的聯(lián)合國大會討論氣候變化等環(huán)境議題的機會正式發(fā)布了TNFD 建議，提出了TNFD 環(huán)境信息披露框架。TNFD 環(huán)境信息披露框架借鑒了TCFD 框架，提出14 項披露要求（圖1），建議企業(yè)根據(jù)該披露框架披露自然相關(guān)環(huán)境信息。TNFD 同時公布了LEAP 法的1.0 版本，定位、評價、評估、準(zhǔn)備四個階段的主要步驟如表1所示，企業(yè)可按圖索驥開展自然相關(guān)IRO的識別和評估。

表1 LEAP法四階段示意

【注 釋】

①ESRS E2有關(guān)IRO 的披露要求應(yīng)當(dāng)與ESRS 2《一般披露》第四章關(guān)于影響、風(fēng)險和機遇（IRO）的披露要求一并閱讀和報告。

②ESRS E2 在“與其他ESRS 的相互作用”部分就該準(zhǔn)則與氣候變化、水與海洋資源、生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)、資源利用和循環(huán)經(jīng)濟、受影響的社區(qū)等其他主題準(zhǔn)則進行了界限區(qū)分，劃定各自規(guī)范的范圍，避免重復(fù)、遺漏或沖突。

③企業(yè)對其具有中度到重度影響和依賴的價值鏈對象。

【 主要參考文獻】

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TNFD.Guidance on the identification and assessment of nature related issues：The LEAP approach［EB/OL］.www.tnfd.global，2023.