莊飛鵬（副教授），胡鰈予

一、引言

從2018 年開始，我國(guó)證券市場(chǎng)全面實(shí)施新審計(jì)報(bào)告模式，此次審計(jì)報(bào)告改革的核心之一是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告由于過于“格式化”而導(dǎo)致信息含量不足的缺陷，提升審計(jì)報(bào)告的決策有用性。

目前，相關(guān)研究基本上認(rèn)可披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提升了審計(jì)報(bào)告的信息含量，增強(qiáng)了報(bào)告的決策有用性，如會(huì)提升投資者的決策效率（王木之和李丹，2019），影響借款的規(guī)模和利息（馮曉晴，2021；姜麗莎等，2020）、分析師的預(yù)測(cè)（薛剛等，2020）等，同時(shí)還會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任（韓冬梅等，2020）和審計(jì)質(zhì)量（楊明增等，2018）；在此基礎(chǔ)上，學(xué)者們還從注冊(cè)會(huì)計(jì)師（陳麗紅和李明艷，2021；曹燕明，2021）、企業(yè)（蔡閆東等，2022；錢愛民等，2022）以及二者關(guān)系（付強(qiáng)和廖益興，2022）等視角研究了注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何披露、披露什么內(nèi)容的影響因素。對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，路軍和張金丹（2018）、張呈等（2019）也進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，但缺乏對(duì)多個(gè)年份的持續(xù)跟蹤和比較。那么新審計(jì)報(bào)告模式全面實(shí)施以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中披露哪些信息、這些信息呈現(xiàn)什么變化是理論界與實(shí)務(wù)界，尤其是監(jiān)管理部門十分關(guān)注的問題。

基于此，本文對(duì)2018～2023 年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)持續(xù)披露的信息特征及其變化情況進(jìn)行較為全面的跟蹤和比較分析，以期能夠?yàn)槔碚摻绾蛯?shí)務(wù)界全面了解新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的執(zhí)行情況和進(jìn)一步完善審計(jì)報(bào)告提供參考。

二、數(shù)據(jù)來源

本文數(shù)據(jù)來源于2018～2023 年滬深上市公司審計(jì)報(bào)告，各年度的審計(jì)報(bào)告披露時(shí)間截至當(dāng)年的4 月30 日（除2020 年外，該年度上市公司的年報(bào)披露時(shí)間截至6 月30日）。在剔除無法表示意見的審計(jì)報(bào)告后，各年度的樣本量具體如下：2018 年3491 份、2019 年3563 份、2020 年3761 份、2021 年4227 份、2022 年4634 份、2023 年4913份，合計(jì)為24589份審計(jì)報(bào)告。

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息披露特征及其變化情況

本文主要從披露事項(xiàng)的數(shù)量、事項(xiàng)內(nèi)容、確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由、審計(jì)結(jié)論、披露形式和前后年份信息差異比較六個(gè)方面來刻畫新審計(jì)報(bào)告模式全面實(shí)施以來關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息披露的變化情況。

（一）披露事項(xiàng)的數(shù)量

1.審計(jì)報(bào)告披露事項(xiàng)數(shù)量的總體情況。在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段部分，一個(gè)完整的事項(xiàng)包括事項(xiàng)描述和審計(jì)應(yīng)對(duì)兩部分內(nèi)容，本文以此為依據(jù)來統(tǒng)計(jì)事項(xiàng)數(shù)量。表1 統(tǒng)計(jì)了新審計(jì)報(bào)告模式全面實(shí)施下各年度每份審計(jì)報(bào)告披露的事項(xiàng)數(shù)量分布情況。首先，從6年累計(jì)披露的事項(xiàng)數(shù)量及其分布情況來看，24589 份審計(jì)報(bào)告在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段共披露了49867個(gè)事項(xiàng)，平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.03 個(gè)事項(xiàng)，披露最多的是6 個(gè)，最少的是0，中位數(shù)為2，披露2 個(gè)事項(xiàng)的樣本企業(yè)比重為64.4%，披露1 個(gè)事項(xiàng)的樣本企業(yè)比重為17.4%，披露3 個(gè)事項(xiàng)的樣本企業(yè)比重為16.4%，披露4～6 個(gè)事項(xiàng)的樣本企業(yè)比重僅為1.8%。其次，從各年事項(xiàng)數(shù)量及其分布變化來看，每份審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)數(shù)量均值呈現(xiàn)出小幅下降趨勢(shì)，如2018 年和2019 年均為2.10 個(gè)，2020 年為2.04 個(gè)，2021 年為2.01個(gè)，2022年為1.99個(gè)，2023年為1.97個(gè)。

表1 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的事項(xiàng)數(shù)量分布變化 單位：個(gè)

從上述分析中可以看出，大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了2個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，這可能是一種相對(duì)折中的選擇，披露一個(gè)事項(xiàng)顯得過少，會(huì)被認(rèn)為沒有較好地執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，而披露過多事項(xiàng)可能導(dǎo)致將來面臨更大的審計(jì)責(zé)任。同時(shí)，披露事項(xiàng)的數(shù)量呈現(xiàn)逐年下降趨勢(shì)，說明無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是企業(yè)都傾向于披露更少的信息，這可能不利于提升審計(jì)報(bào)告的溝通價(jià)值。

2.四大所和非四大所披露事項(xiàng)數(shù)量及變化情況。從表1的最后兩行統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出：在新審計(jì)報(bào)告模式全面實(shí)施的頭兩年，四大所披露事項(xiàng)的數(shù)量均值要明顯高于非四大所；隨著時(shí)間的推移，雖然四大所和非四大所的均值都在下降，但四大所下降的幅度更大（2023年較2018年，四大所下降了11.2%，非四大所下降了5.7%），這使得它們之間的均值差異在逐年縮小，并在2023 年基本上沒有了差異（2023年均值：四大所為1.98，非四大所為1.97，T檢驗(yàn)的P 值為0.85），6 年累計(jì)均值的差異T 檢驗(yàn)（P 值為0.31）也不顯著。

3.不同行業(yè)披露事項(xiàng)數(shù)量的均值存在較大差異，且變化趨勢(shì)也不太一致。表2分行業(yè)統(tǒng)計(jì)了各年份和6年累計(jì)的均值變化情況。首先，從各行業(yè)的6 年累計(jì)均值來看，均值最大的是金融業(yè)，達(dá)到了2.57 個(gè)，排名第二的是房地產(chǎn)業(yè)，均值為2.22個(gè)，這可能與這兩個(gè)行業(yè)的復(fù)雜性和風(fēng)險(xiǎn)性較高以及市場(chǎng)和政府對(duì)其關(guān)注度也較高有關(guān)，體現(xiàn)出注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎性。相比較而言，披露事項(xiàng)的數(shù)量均值排在后兩位的分別是住宿和餐飲業(yè)、衛(wèi)生和社會(huì)工作，分別為1.70和1.80個(gè)。其次，從各行業(yè)的變化情況來看，各行業(yè)近6 年的波動(dòng)情況存在較大差異，其中，教育，文化、體育和娛樂業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，電力、熱力、燃?xì)饧八a(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，交通運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)和郵政業(yè)以及制造業(yè)呈現(xiàn)出較為明顯的下降趨勢(shì)。

表2 2018～2023年統(tǒng)計(jì)的事項(xiàng)數(shù)量均值變化 單位：個(gè)

（二）事項(xiàng)內(nèi)容

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露內(nèi)容主要集中在收入和減值方面，收入內(nèi)容所占比重呈現(xiàn)不斷上升趨勢(shì)，而減值內(nèi)容所占比重呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，但兩項(xiàng)內(nèi)容合計(jì)比重依然呈現(xiàn)逐年增長(zhǎng)趨勢(shì)。

表3將各個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)按其內(nèi)容分為資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、重組、成本費(fèi)用核算等17 種類型。為便于分析，當(dāng)一個(gè)事項(xiàng)涉及上述多個(gè)內(nèi)容時(shí)，將其拆分為多個(gè)事項(xiàng)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，在拆分后，6 年間共增加了779 個(gè)事項(xiàng)。首先，從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，有關(guān)資產(chǎn)減值內(nèi)容的事項(xiàng)數(shù)量最多，占所有事項(xiàng)數(shù)量的45.24%，出現(xiàn)頻率為93.18%（22912/24589×100%），即約93%的審計(jì)報(bào)告披露了資產(chǎn)減值類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。有關(guān)收入確認(rèn)內(nèi)容的事項(xiàng)數(shù)量排第二，比重達(dá)到38.57%，出現(xiàn)頻率為79.44%（19534/24589×100%），即約79%的審計(jì)報(bào)告披露了收入確認(rèn)類關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。上面兩個(gè)事項(xiàng)合計(jì)數(shù)量的比重達(dá)到了83.81%，而其他15 種類型的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量比重均不超過3%，出現(xiàn)頻率最高的僅為5.16%。由此可見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中溝通的內(nèi)容高度集中在資產(chǎn)減值和收入確認(rèn)事項(xiàng)上。其次，從各年度變化情況來看，資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的比重從2020 年起逐年下降，收入確認(rèn)類事項(xiàng)的比重一直呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，在2023 年收入確認(rèn)類事項(xiàng)數(shù)量在所有事項(xiàng)中達(dá)到最多，比重達(dá)到44.18%。這說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在披露事項(xiàng)內(nèi)容上，最關(guān)注的事項(xiàng)從資產(chǎn)減值類事項(xiàng)轉(zhuǎn)移到收入確認(rèn)類事項(xiàng)，對(duì)二者的關(guān)注度呈現(xiàn)此消彼長(zhǎng)的特征，但由于對(duì)收入確認(rèn)類事項(xiàng)關(guān)注度增長(zhǎng)幅度更大，二者數(shù)量合計(jì)的比重仍然呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)。

2.資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的內(nèi)容主要涉及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)、存貨三類資產(chǎn)，且這三類資產(chǎn)的比重呈現(xiàn)不同的變化趨勢(shì)。表4在表3的基礎(chǔ)上對(duì)資產(chǎn)減值類事項(xiàng)按其涉及資產(chǎn)的不同作了進(jìn)一步細(xì)分。首先，從6年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，資產(chǎn)減值類事項(xiàng)所涉及資產(chǎn)排在前三位的分別是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)、存貨，它們占所有資產(chǎn)減值類事項(xiàng)的比重分為別43.25%、24.73%、20.95%，這三個(gè)項(xiàng)目合計(jì)比重達(dá)到88.93%。其次，從各年度變化情況來看，這三項(xiàng)資產(chǎn)的合計(jì)比重總體上也呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)，但各自的變化情況并不完全一致，貸款和應(yīng)收款項(xiàng)基本上呈上升趨勢(shì)且始終是注冊(cè)會(huì)計(jì)師最為關(guān)注的減值內(nèi)容，存貨減值事項(xiàng)數(shù)量在最近兩年呈現(xiàn)上升趨勢(shì)并在2023 年超過了商譽(yù)減值事項(xiàng)（2023 年比重為20.26%）的比重，達(dá)到了23.22%，排名第二，而商譽(yù)減值事項(xiàng)數(shù)量總體呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，在2023 年之前商譽(yù)減值事項(xiàng)的比重一直排在第二位。從上述分析可以看出：注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要關(guān)注貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、商譽(yù)和存貨類資產(chǎn)的減值情況，但隨著時(shí)間的變化，對(duì)這三個(gè)事項(xiàng)的關(guān)注度也顯示出差異，即對(duì)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、存貨的減值情況越來越關(guān)注，而對(duì)商譽(yù)減值事項(xiàng)的關(guān)注度在下降。此外，無形資產(chǎn)和開發(fā)支出的減值情況也越來越受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注。

表4 2018～2023年減值資產(chǎn)類別 單位：個(gè)

3.部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容反映了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及市場(chǎng)關(guān)注的熱點(diǎn)變化情況。除收入確認(rèn)和資產(chǎn)減值類事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)以外，從表3 中本文也發(fā)現(xiàn)重組、關(guān)聯(lián)方和政府補(bǔ)助事項(xiàng)所占比重呈現(xiàn)逐年下降的趨勢(shì)，而貨幣資金、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)所占比重呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)。這些事項(xiàng)比重的變化基本上反映出當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和市場(chǎng)投資者關(guān)注熱點(diǎn)的變化情況。

由以上披露內(nèi)容的分析情況可以看出，雖然審計(jì)報(bào)告披露的信息在一定程度上反映出市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)和熱點(diǎn)，但內(nèi)容過于集中，這導(dǎo)致不同企業(yè)披露的信息存在高度相似性，削弱了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有的“量身定制”的差異化特點(diǎn)。內(nèi)容過于集中一方面可能是因?yàn)椴煌髽I(yè)存在相似的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，從而導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在相似性；另一方面也可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師“跟風(fēng)”所致，因?yàn)椤半S大流”披露審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容相對(duì)比較安全，且公司管理層也較容易接受。

（三）確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)理由主要涉及事項(xiàng)重要性、重大估計(jì)或判斷、錯(cuò)報(bào)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)四個(gè)方面，各種理由出現(xiàn)頻率的次序基本不變，但變化趨勢(shì)存在差異。表5 將注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由劃分為事項(xiàng)重要性、重大估計(jì)或判斷等16個(gè)種類。首先，從6年累計(jì)數(shù)據(jù)看，出現(xiàn)次數(shù)最多的理由是事項(xiàng)重要性，其頻率為66.77%，即66.77%的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其很重要而將其作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來溝通；出現(xiàn)次數(shù)排名第二的理由是重大估計(jì)或判斷，其頻率為55%；接下來是錯(cuò)報(bào)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)（頻率為33.07%）和關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)（頻率為26.82%）這兩個(gè)理由。其次，從各年度變化情況看，雖然這四個(gè)理由出現(xiàn)頻率的高低順序保持不變，但變化趨勢(shì)存在明顯差異，如重大估計(jì)或判斷的頻率基本上呈下降趨勢(shì)，而錯(cuò)報(bào)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)這兩個(gè)理由的出現(xiàn)頻率呈上升趨勢(shì)，這說明相比較而言注冊(cè)會(huì)計(jì)師越發(fā)重視錯(cuò)報(bào)或舞弊風(fēng)險(xiǎn)高的領(lǐng)域和涉及關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)的相關(guān)內(nèi)容。

表5 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的選取理由分類 單位：次

2.平均每個(gè)事項(xiàng)涉及2.03個(gè)理由，涉及2個(gè)及以上理由的事項(xiàng)占絕大多數(shù)，且理由數(shù)量總體上呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。表6 統(tǒng)計(jì)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中所描述的理由數(shù)量，涉及的理由數(shù)量越多，說明注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)越謹(jǐn)慎。首先，從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中平均描述了2.03個(gè)理由，中位數(shù)為2，涉及2 個(gè)理由的事項(xiàng)數(shù)量占比為60.68%，涉及3 個(gè)及以上理由的事項(xiàng)數(shù)量占比為20.14%（17.77%+2.37%），涉及1 個(gè)及以下理由的占比為19.18%（18.91%+0.27%）。其次，從各年度變化情況看，理由平均數(shù)量總體上呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，且在分布上，披露3 個(gè)及以上理由的事項(xiàng)數(shù)量比重呈上升趨勢(shì)，而披露1個(gè)理由的事項(xiàng)數(shù)量比重呈下降趨勢(shì)。

表6 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)理由數(shù)量分布情況 單位：個(gè)

從上述分析中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選取每一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)考慮了較多的理由，體現(xiàn)了職業(yè)謹(jǐn)慎性，也有助于信息使用者更加了解企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）審計(jì)結(jié)論

1.少部分關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露了審計(jì)結(jié)論，四大所披露審計(jì)結(jié)論的比重要高于非四大所。如表7 所示，從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，僅14.93%的事項(xiàng)披露了審計(jì)結(jié)論，四大所披露審計(jì)結(jié)論的事項(xiàng)數(shù)量比重為27.97%，且均由普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露，非四大所披露審計(jì)結(jié)論的事項(xiàng)數(shù)量比重為13.86%。從各年度變化情況來看，披露審計(jì)結(jié)論的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量無論是四大所還是非四大所雖然在總體上呈現(xiàn)增加趨勢(shì)，但比重并沒有提高，而是呈現(xiàn)上下波動(dòng)的變化態(tài)勢(shì)。

表7 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)論分析 單位：個(gè)

2.審計(jì)結(jié)論的積極語氣比重略高于非積極語氣，且呈小幅增長(zhǎng)趨勢(shì)。但四大所以非積極語氣為主且其比重呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，而非四大所以積極語氣為主，且其比重呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。

表8 在表7 審計(jì)結(jié)論數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分析了審計(jì)結(jié)論的語氣。從6年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，審計(jì)結(jié)論為積極語氣的事項(xiàng)數(shù)量比重為53.06%，但四大所的比重僅為7.24%即以非積極語氣為主，而非四大所的比重為60.57%即以積極語氣為主。從各年度變化情況來看，整體上審計(jì)結(jié)論為積極語氣的事項(xiàng)數(shù)量比重呈小幅上升趨勢(shì)，這種增長(zhǎng)趨勢(shì)主要是由非四大所積極語氣的增長(zhǎng)趨勢(shì)所帶動(dòng)的，而四大所的積極語氣比重基本上呈下降趨勢(shì)。

表8 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)結(jié)論的積極語氣分析 單位：個(gè)

對(duì)于是否需要披露審計(jì)結(jié)論，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則并沒有做出明確要求，主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。披露審計(jì)結(jié)論可能會(huì)增加額外的保證，從而加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，這可能也是大部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師不披露審計(jì)結(jié)論的一個(gè)重要原因。但由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)本身就是問題已得到“恰當(dāng)”解決的事項(xiàng)，有沒有增加審計(jì)結(jié)論事實(shí)上都要求該事項(xiàng)不能出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。但不管怎樣，對(duì)信息使用者來說，審計(jì)結(jié)論都能夠?qū)ζ渥龀龈鼮橹庇^的保證。

（五）披露形式

本文主要從文本描述的詳細(xì)度、精確度和表述形式來分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露形式。

1.單個(gè)事項(xiàng)所用到的字符數(shù)呈現(xiàn)增長(zhǎng)趨勢(shì)，且四大所較非四大所披露得更為詳細(xì)。表9 以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字符數(shù)來分析審計(jì)報(bào)告文本描述的詳細(xì)度。從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)每個(gè)事項(xiàng)的描述平均使用了623個(gè)字符，對(duì)每份審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段用了1267 個(gè)字符，四大所（單個(gè)事項(xiàng)為760 個(gè)字符，整個(gè)報(bào)告為1606個(gè)字符）較非四大所（單個(gè)事項(xiàng)為611 個(gè)字符，整個(gè)報(bào)告為1240 個(gè)字符）對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述得更為詳細(xì)。從各年度變化情況來看，無論是四大所還是非四大所，單個(gè)事項(xiàng)的詳細(xì)度均呈現(xiàn)較為明顯的上升趨勢(shì)。

表9 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的字符數(shù) 單位：個(gè)

2.平均每個(gè)事項(xiàng)涉及2個(gè)以上的數(shù)字，非四大所比四大所描述得更為精確。本文使用關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中出現(xiàn)的金額或比例的個(gè)數(shù)來衡量文本描述的精確度。如表10 所示，從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，在91.54%的事項(xiàng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取了“文字+數(shù)字”的方式進(jìn)行描述，對(duì)每個(gè)事項(xiàng)平均用了2.21 個(gè)數(shù)字；相比四大所（2.12 個(gè)），非四大所（2.21個(gè)）描述的精確度更高。從各年度變化情況來看，采用“文字+數(shù)字”方式進(jìn)行描述的事項(xiàng)所占比重呈現(xiàn)逐年小幅上升的趨勢(shì)，但事項(xiàng)的平均精確度并沒有提升；相比非四大所，四大所的精確度呈現(xiàn)逐年上升趨勢(shì)，并在2022年其精確度反超非四大所。

表10 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述精確度 單位：個(gè)

3.審計(jì)報(bào)告以純文本表述形式為主，但四大所以“文本+表格”披露形式為主。如表11 所示，從6 年累計(jì)數(shù)據(jù)來看，四大所主要采用“文本+表格”形式進(jìn)行描述（采用“文本+表格”形式的審計(jì)報(bào)告比重為79.30%），而非四大所則主要采用純文本形式進(jìn)行描述（采用純文本形式的審計(jì)報(bào)告比重為65%），但由于四大所審計(jì)的企業(yè)數(shù)量較少，而非四大所審計(jì)的企業(yè)數(shù)量占大部分，故在總體上體現(xiàn)出以純文本形式描述為主（采用純文本形式的審計(jì)報(bào)告比重為61.77%，采用“文本+表格”形式的審計(jì)報(bào)告比重為38.23%）。

表11 2018～2023年關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述形式 單位：個(gè)

根據(jù)以上分析，就詳細(xì)度而言，結(jié)合事項(xiàng)數(shù)量減少趨勢(shì)，可以看出雖然整體上企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師傾向于披露較少的事項(xiàng)數(shù)量，但對(duì)單個(gè)事項(xiàng)披露得較為清晰、細(xì)致；就表述形式而言，純文本與“文本+表格”兩種形式并無好壞之分，但從閱讀角度來看，“文本+表格”可能更簡(jiǎn)潔、直觀，便于閱讀和理解。

（六）前后年份信息差異比較

本輪審計(jì)報(bào)告改革的主要目的之一是通過增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)來彌補(bǔ)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告信息含量不足的缺陷，在連續(xù)披露的情況下，如果同一家企業(yè)前后年份披露的內(nèi)容基本一致，也會(huì)導(dǎo)致新審計(jì)報(bào)告的信息含量不足。為了分析持續(xù)披露情況下同一家企業(yè)前后年份關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息差異，本文刪掉了當(dāng)年IPO企業(yè)，任何一年被出具無法表示意見、沒有披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的樣本后進(jìn)行前后年份信息差異比較。首先，從同一家樣本企業(yè)前后兩個(gè)年份披露的各個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容比較來看，如表12 所示，當(dāng)年與上年披露內(nèi)容相同及基本相同的事項(xiàng)所占比重在2019～2023 年呈現(xiàn)明顯上升的趨勢(shì)，2023 年有91.45%的事項(xiàng)所溝通的內(nèi)容與上年基本相同。其次，從整份審計(jì)報(bào)告來看，如表13 所示，在前后年份都披露了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的同一家企業(yè)中，涉及信息內(nèi)容變化的企業(yè)所占比重在2019～2023 年也呈現(xiàn)較為明顯的下降趨勢(shì)，2023年僅有15.2%的企業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段內(nèi)容與上年存在顯著差異，而大部分企業(yè)披露的內(nèi)容與上年基本相同。

表12 2018～2023年單個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)內(nèi)容相似情況 單位：個(gè)

表13 2018～2023年審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段內(nèi)容相似情況 單位：個(gè)

通過前后年份信息比較分析并結(jié)合披露內(nèi)容可以看出，在審計(jì)報(bào)告改革初期，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息內(nèi)容的確給人耳目一新的感覺。但隨著改革的推進(jìn)，其信息內(nèi)容日趨漸同，每年提供的信息增量在不斷減少，這會(huì)降低審計(jì)報(bào)告的信息含量，可能會(huì)使審計(jì)報(bào)告重新陷入“格式”化的模式。

四、結(jié)論與啟示

（一）結(jié)論

本文以2018～2023 年滬深兩市上市公司審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段為研究對(duì)象，從事項(xiàng)數(shù)量、事項(xiàng)內(nèi)容、事項(xiàng)確認(rèn)理由、審計(jì)結(jié)論、披露形式和前后年份信息差異六個(gè)方面較系統(tǒng)地分析了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息特征及其變化情況。分析顯示：平均每份審計(jì)報(bào)告披露2.03 個(gè)事項(xiàng)，但不同行業(yè)披露的事項(xiàng)數(shù)量和變化趨勢(shì)存在較大差異；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在選擇關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)考慮的因素較多，較少披露審計(jì)結(jié)論，披露內(nèi)容在一定程度上反映出市場(chǎng)的關(guān)注熱點(diǎn)，披露的詳細(xì)度和精確度在持續(xù)提升，表述形式以純文本為主；四大所與非四大所在披露的事項(xiàng)數(shù)量均值上逐漸趨于一致，而在審計(jì)結(jié)論披露及披露語氣、詳細(xì)度、精確度以及表述形式上存在較大差異；從新審計(jì)報(bào)告模式的持續(xù)實(shí)施情況來看，披露的事項(xiàng)數(shù)量呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，披露內(nèi)容較多地集中在收入和減值上，尤其值得關(guān)注的是同一家企業(yè)前后年份的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)差異化信息在明顯減少。

（二）啟示

1.信息豐富度有待提升。理論上，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供的信息越多，越有助于降低信息不對(duì)稱；同時(shí)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容是問題已得到“恰當(dāng)”解決的事項(xiàng)，從信息傳遞角度而言，披露的內(nèi)容越多，說明越多重要的會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)問題得到了恰當(dāng)?shù)慕鉀Q。因此，披露更多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可以向市場(chǎng)傳遞企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量更可靠的信號(hào)。但就目前而言，披露的事項(xiàng)數(shù)量普遍較少，且呈逐年下降趨勢(shì)，這不利于進(jìn)一步提升審計(jì)報(bào)告的信息含量。

2.信息差異度有待提升。從橫向來看，雖然各企業(yè)的審計(jì)報(bào)告因?yàn)殛P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的不同內(nèi)容而呈現(xiàn)個(gè)性化特征，但是由于內(nèi)容過于集中在收入或減值事項(xiàng)上，降低了不同企業(yè)的信息差異度；從縱向來看，同一家企業(yè)前后年份的審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相似度太高，導(dǎo)致持續(xù)披露下審計(jì)報(bào)告提供的增量信息減少。同一年份不同企業(yè)或同一企業(yè)前后年份的事項(xiàng)類型趨同，一方面可能是由于不同企業(yè)的重要風(fēng)險(xiǎn)存在相同之處，或同一個(gè)企業(yè)前后年份的重要風(fēng)險(xiǎn)也存在相似之處所致，另一方面也可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“隨大流”所致。如何避免不同企業(yè)和同一企業(yè)不同年份的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息趨同，成為未來提高關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息含量所面臨的一個(gè)重大挑戰(zhàn)。

3.是否披露審計(jì)結(jié)論，需要進(jìn)一步明確。在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中是否需要披露審計(jì)結(jié)論，審計(jì)準(zhǔn)則并沒有做出強(qiáng)制性要求，實(shí)踐中主要取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。同時(shí)，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》及其應(yīng)用指南指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。事實(shí)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中披露審計(jì)結(jié)論，很容易讓信息使用者認(rèn)為該結(jié)論是對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見。此外，第1504 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則還指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得暗示對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見時(shí)該關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所涉及相關(guān)問題尚未得到恰當(dāng)解決。但在實(shí)踐中，在同一份審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)其中一個(gè)或多個(gè)事項(xiàng)描述審計(jì)結(jié)論，而對(duì)另外的事項(xiàng)沒有描述審計(jì)結(jié)論的現(xiàn)象，這很容易導(dǎo)致信息使用者認(rèn)為那些沒有描述審計(jì)結(jié)論的事項(xiàng)所涉及的相關(guān)問題沒有得到恰當(dāng)解決。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中是否披露審計(jì)結(jié)論以及如何披露審計(jì)結(jié)論，還需要監(jiān)管部門做進(jìn)一步明確。

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