李明輝

(南京大學商學院，江蘇 南京 210093)

審計是國家治理演化的內生結果，審計運行機制必須適應國家治理發(fā)展變化的形勢而不斷創(chuàng)新(劉家義，2015)[1]。 審計體制是審計制度的核心，對于審計監(jiān)督的具體實施及其作用的發(fā)揮具有重大影響。 只有順應審計的內外部環(huán)境尤其是國家治理的要求不斷深化審計體制改革，才能更好地發(fā)揮審計在國家治理中的作用。 2018 年5 月，根據(jù)《深化黨和國家機構改革方案》，中共中央組建了中央審計委員會，習近平總書記親自擔任中央審計委員會主任。 此后，隨著地方各級機構改革方案的制定和實施，省、市、縣黨委也陸續(xù)成立黨的審計委員會，甚至一些國有企事業(yè)單位也成立了本單位黨的審計委員會。 成立中央和地方各級黨的審計委員會領導審計工作，不僅能夠加強黨對審計工作的集中統(tǒng)一領導、保證審計工作的正確方向，而且有助于更好地充分調動和優(yōu)化審計資源，實現(xiàn)審計監(jiān)督的全面覆蓋和權威、高效。 這一舉措，與“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”這一定位相符，反映了審計的政治屬性(劉旺洪，2020)[2]，較好地回應了新時代黨和國家對審計監(jiān)督的內在要求，有助于進一步發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用。 然而，審計委員會的成立只是我國審計管理體制改革的開始(孫寶厚，2018)[3]，而不意味著我國審計體制改革已經(jīng)完成。

從實踐來看，在審計委員會建立以后，產(chǎn)生了地方審計機關報告關系不夠明確、地方黨委審計委員會的功能、定位以及對審計機關的領導內容和形式并不十分明確等新的問題。 這些問題如不能很好地加以解決，將不利于審計制度的順利運行及審計治理作用的充分發(fā)揮。 例如，根據(jù)《審計法》，地方審計機關在本級人民政府行政首長的領導下開展審計監(jiān)督，但在成立審計委員會之后，審計機關需要向本級黨的審計委員會報告重大審計事項。 那么，審計機關究竟是以由本級黨委主要負責人擔任主任的審計委員會領導為主，還是以政府行政首長領導為主? “重大審計事項”的邊界和內涵是什么? 如不加以明確，可能會導致審計機關在面臨黨委、政府及上級審計機關多重指揮時難以適從(王會金、鄭石橋，2019)[4]。 因此，審計委員會制度的建立，在審計體制方面提出了新的改革命題。 為了更好地發(fā)揮審計委員會制度的優(yōu)越性并以此為契機進一步推動中國式現(xiàn)代審計制度的建立和完善，必須對相關問題加以深入研究以尋求解決之道。

審計體制改革問題一直是我國國家審計領域研究的重要話題，在21 世紀初，就有許多學者對此進行過探討并提出不同的改革模式(尹平，2002[5]；秦榮生，2004[6]；楊肅昌等，2008[7])。 中央審計委員會組建以后，許多領導和學者就中央審計委員會組建的重要意義(孫寶厚，2018[3]；張道潘、周丹，2018[8]；汪德華等，2021[9])、審計委員會背景下審計工作的方向(姜江華等，2018)[10]等問題進行了闡述。 但對于審計委員會背景下如何進一步改革我國審計體制，尚缺乏深入探討。 本文擬就此初步探討，以期對我國深化審計體制改革有所借鑒。

本文的貢獻在于:(1)國家審計理論方面，本文立足于中央和地方各級黨的審計委員會成立這一新的背景，從審計委員會功能定位及其對審計機關的領導內容和形式、地方審計機關的報告關系等方面就我國審計體制改革需要解決的問題及其可選方案進行了探討，從而進一步推進了審計體制改革的研究。 (2)實踐方面，本文在對不同方案進行對比的基礎上，就審計體制改革的較優(yōu)方案進行了探討，可以為我國深化改革、構建具有中國特色的“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效”的審計監(jiān)督體系提供決策參考。

一、黨的審計委員會背景下審計體制改革命題

本文認為，在審計委員會背景下，需著重解決如下三個相互聯(lián)系、各有側重的問題。

(一)黨的審計委員會的功能定位

根據(jù)《深化黨和國家機構改革方案》，作為黨中央“決策議事協(xié)調機構”，中央審計委員會的職責是“研究提出并組織實施在審計領域堅持黨的領導、加強黨的建設方針政策，審議審計監(jiān)督重大政策和改革方案，審議年度中央預算執(zhí)行和其他財政支出情況審計報告，審議決策審計監(jiān)督其他重大事項等”。 “決策議事協(xié)調機構”這一定位清晰地表明，中央審計委員會的功能包括“決策”“議事”和“協(xié)調”三個方面:(1)優(yōu)化頂層設計，在審計領域把方向、謀大局、定政策、促改革。 (2)抓大事，也就是審議重大審計事項。 (3)統(tǒng)籌協(xié)調，即統(tǒng)籌審計資源、促進審計與其他監(jiān)督之間的協(xié)調。 省市審計委員會的職責定位與上述表述基本相似①一些省將審計委員會的性質表述為“決策議事協(xié)調機構”，如河北；一些省則表述為“議事協(xié)調機構”，如廣東、云南、河南。。 如較早建立省委審計委員會的廣東省，對省委審計委員會職責的表述是“按照中央部署要求，對我省審計領域重大工作進行總體布局、統(tǒng)籌協(xié)調、整體推進、督促落實，推動形成銜接順暢、保障有力、配合有效的大監(jiān)督工作格局?！彼拇ā①F州、河南等省的表述與此一致。 此外，《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，“強化黨委審計委員會對本地區(qū)審計工作的統(tǒng)籌協(xié)調、整體推進、督促落實”。 因此，負責本地區(qū)“審計領域重大工作總體布局、統(tǒng)籌協(xié)調、整體推進、督促落實”應當是目前對地方黨委審計委員會功能的定位。

在“決策議事協(xié)調機構”這一定位下，黨的審計委員會更多的是通過黨委主要負責人召集審計委員會組成單位以非定期性會議的形式來開展工作，并不承擔對審計機關和審計工作行政領導的職責，日常審計工作的行政領導的職責仍然由政府首長來履行。 審計委員會尤其是地方各級黨委審計委員會的職責主要集中在保證審計機關和人員堅持正確政治方向、維護黨的集中統(tǒng)一領導以及對審計相關的重大政策、重大審計事項進行審議上，即所謂“把方向、謀大局、定政策、抓大事”。 盡管黨也會通過審計委員會對預算執(zhí)行和其他財政支出情況審計報告以及其他審計重大事項的審議來實現(xiàn)對審計業(yè)務的領導，但這種領導，并不是操作型的具體指導，而是一種側重方向性、宏觀性的戰(zhàn)略型領導(王會金、鄭石橋，2019)[4]。 總之，在這一定位下，審計委員會對審計工作的領導更多地體現(xiàn)在政治領導、思想領導和組織領導上，而非對審計日常工作的直接領導。

問題是，下一步，是否需要進一步改變審計委員會“決策議事協(xié)調機構”的定位，使之轉變?yōu)辄h在審計方面的“決策和領導機構”? 具體而言，審計委員會對審計工作的領導職責是否要從目前的政治領導、思想領導和組織領導為主，進一步向前延伸為全面領導審計工作呢? 由審計委員會來全面領導審計工作，意味著要全面改革目前的審計管理體制，將審計機關從政府剝離出來、置于審計委員會之下，審計部門內部重要人事安排、部門預算、審計績效考核等事務均納入審計委員會的領導職責中。 從加強黨對審計工作的領導的角度來說，這一變化無疑是適當?shù)?；但由審計委員會直接領導審計工作，是否是一個最優(yōu)的制度安排? 我國審計體制是否要由行政模式轉變?yōu)辄h委審計委員會領導下的模式?

值得一提的是，2021 年修訂的《審計法》并未將“審計機關在本級政府行政首長的領導下開展審計監(jiān)督”改變?yōu)椤霸诒炯夵h委審計委員會的領導下開展審計監(jiān)督”，而是延續(xù)之前的規(guī)定。 因此，那種認為中央審計委員會組建后“我國突破了傳統(tǒng)的行政型審計模式，轉而采用新型的黨領導國家審計的模式”的觀點(熊宇昊，2021)[11]并不準確，至少在法律層面上，我國審計體制并未改變。 這也是本文研究的動因所在。

(二)審計機關尤其是地方審計機關的報告關系

無論審計委員會的定位是保持在目前的“決策議事協(xié)調”還是進一步拓展到對審計工作的全面、直接領導，都必須解決好審計機關的報告關系問題，并以法律的形式加以明確，以利于實施。 審計機關的報告關系，也就是審計機關接受誰的領導、向誰報告工作。 其實質，是審計模式的選擇問題。 這一問題的確定，對于審計的獨立性、權威性具有極為重要的意義。 學術界和實務界對于審計機關的報告關系，尤其是是否應將審計機關設置于人大之下，一直存在不同看法(尹平，2002[5]；秦榮生，2004[6]；楊肅昌等，2008[7])。 審計委員會的建立，為我國進一步理順審計報告關系、探索審計體制改革提供了機會。

1982 年《憲法》確立了地方審計機關的雙重領導體制。 在這一體制下，地方審計機關需要同時向本級政府和上級審計機關報告審計工作。 在“同級審”制度下，審計機關還要向本級人大常委會報告年度預算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作情況。 黨的審計委員會成立后，根據(jù)相關規(guī)定，審計機關需要向本級黨委審計委員會報告重大審計事項，也就是在審計報告關系中增加了審計委員會這一環(huán)節(jié)。 從機構設置上來說，各級黨的審計委員會辦公室均設在審計機關，審計機關主要領導擔任審計委員會辦公室主任。 這一制度的特點，是“本級黨委(通過審計委員會)在重大事項上對審計機關實行直接領導，審計機關是本級政府的組成部門，審計機關需以多種形式向黨、政府、人大等提交審計報告”(孫寶厚，2021[12]；汪德華等，2021[9])。 這一制度安排加強了黨對審計工作的領導，有助于提高審計獨立性和權威性(汪德華等，2021)[9]。 但這里產(chǎn)生了兩個問題:(1)在立法上， 2021 年修訂的《審計法》并未就審計機關與審計委員會之間的報告關系作出明確規(guī)定，只是規(guī)定“堅持中國共產(chǎn)黨對審計工作的領導”。(2)實踐中，黨委、權力機關(人大)、行政機關(政府)都在領導審計工作。 這種“一仆三主”的體制，不僅可能導致多重指揮，而且會導致重復工作與工作缺位并存，從而對審計的效率和效果產(chǎn)生不利影響(王會金、鄭石橋，2019)[4]。 那么，審計委員會建立以后，地方審計機關究竟應向誰負責并報告工作? 是仍由政府履行對審計機關的領導職責，還是完全將審計機關由政府中剝離出來成為黨委審計委員會直接領導下的黨和國家監(jiān)督機構? 如果繼續(xù)保持行政型審計模式，又如何劃分本級黨委審計委員會、人民政府對審計工作的領導內容?

對此，學術界提出了不同觀點。 如董大勝(2018)[13]認為，應將審計機關從行政序列中劃出，使之成為一個完全獨立的國家經(jīng)濟監(jiān)督機關。 徐玉德和溫泉(2020)[14]也認為，應借鑒監(jiān)察體制改革的思路，將審計機關歸屬于人大之下，構成人大和“一府一委一署兩院”的國家機關權力格局。 王會金和鄭石橋(2019)[4]認為，必須從黨委、人大、政府三者中確定一個主體來領導審計工作，黨領導審計工作的體制可以使審計范圍更廣泛、審計獨立性和權威性更強，因此，應將我國的審計體制改為黨領導型。 金太軍等(2020)[15]則認為，現(xiàn)行體制下，地方政府、上級審計機關、審計委員會三者分別負責對審計工作的行政領導、業(yè)務領導以及在宏觀決策協(xié)調層面的領導，彼此之間并不存在沖突。 言下之意，我國并不需要對審計報告關系進行進一步的確立和變革。

本文不贊同金太軍等(2020)[15]的觀點。 盡管黨委和政府在根本問題上是一致的，但具體工作思路、關注的重點仍可能存在不同。 如果不在制度上加以梳理和明確，現(xiàn)實中可能會導致審計機關在面對黨委審計委員會和政府首長的多重領導時無所適從的問題，而黨委審計委員會和政府首長也可能因為不清楚各自具體權限而在如何領導審計工作上產(chǎn)生困惑。 從制度設計的角度來說，既然黨的審計委員會本身可以通過審計委員會辦公室對審計工作進行領導，而政府行政首長又是審計委員會副主任之一，再規(guī)定審計機關在政府行政首長的領導下開展審計工作，也不順暢。 因此，在黨的審計委員會建立以后，必須要就地方審計機關與本級黨委審計委員會、本級人民政府、上級審計機關以及本級人大常委會的報告關系進行梳理、理順，并以法律的形式加以明確。 否則，可能對審計工作的具體開展帶來困惑和困擾。

(三)地方各級黨的審計委員會對審計工作領導的具體方式和內容

習近平總書記指出，“審計工作涉及黨和國家事業(yè)全局，必須在黨中央的集中統(tǒng)一領導下開展。 要……把加強黨對審計工作的領導貫穿審計工作全過程。”①習近平主持召開中央審計委員會第一次會議強調加強黨對審計工作的領導更好發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的重要作用[N]. 人民日報，2018-05-24.堅持和加強黨的領導是做好審計工作的根本保證，是中國特色社會主義審計制度最本質、最鮮明的特征。 因此，黨委需要通過審計委員會來加強對審計工作的領導，包括在政治上、思想上、組織上、政策上和重大事項等方面對審計工作進行領導，這是毫無疑問的。 問題是，黨委審計委員會對審計工作的具體領導方式、內容以及與政府行政首長對審計工作的領導的分工(二者的邊界)究竟是什么? 如果說，審計委員會對審計工作的領導是戰(zhàn)略性的、方向性的，而政府行政首長對審計工作的領導是具體事務性、日常性的，又如何合理劃分哪些領導內容和形式屬于戰(zhàn)略性，哪些屬于具體事務性呢? 在審計委員會的具體運行過程中，必須考慮這一問題。

二、對上述問題解決思路的初步思考

(一)審計委員會的功能定位及地方審計機關報告關系的確立②審計委員會功能定位與審計機關報告關系的確立，實際上是兩個相互聯(lián)系的問題，因此這里將這兩個問題放在一起加以討論。

對于地方審計機關的報告關系，未來可以有如下幾種思路可供探索。

方案一:黨委審計委員會、地方政府共同領導審計機關，各有分工。 具體而言，黨委審計委員會負責政治領導和決定相關重大事項③除對審計機關實施政治領導之外，審計委員會的職責還包括推動本地方審計領域重大改革、研究審計領域重要政策和重大事項、協(xié)調審計機關與其他監(jiān)督力量的關系、推動相關部門落實審計查出問題等。，日常行政領導仍由政府行政首長履行，上級審計機關則負責業(yè)務指導。 這一方案基本延續(xù)審計委員會組建前的雙重領導體制，只不過是更加制度化地加強了審計委員會的領導，因而是對原有審計體制改革幅度最小的一種方案。 在這一方案下，對審計委員會功能的定位是延續(xù)目前的“決策議事協(xié)調”機構，也就是著眼于定方向、抓大事、促協(xié)調，業(yè)務上的領導僅限于審議少數(shù)重大審計事項上，一般不涉及審計機關的具體行政事務。 值得強調的是，將審計委員會對審計機關的領導限定于政治領導，并不意味著要削弱黨對審計工作的領導，審計機關仍然要向黨的領導機關和審計委員會報告年度預算執(zhí)行和其他財政支出情況的審計報告、領導干部經(jīng)濟責任審計結果以及其他重要的審計情況，重要的審計工作安排和重大審計發(fā)現(xiàn)、結論也要向黨的領導機關和審計委員會報告。 只不過，審計機關的日常行政事務由政府行政首長領導。 這一方案與內部審計協(xié)會(IIA)在《國際內部審計準則》中提出的“雙報告關系”模型(dual-reporting relationship)相似。 所謂“雙報告”關系，是指在職能上，內部審計機構主管(CAE)需向董事會報告，即所謂職能性報告關系(functional reporting line)，而在行政上，CAE 需要向高層管理人員報告，即所謂的行政性報告關系(administrative reporting line)。 也就是說，內部審計機構同時向權力機構和行政機構負責并報告工作，只不過，這兩者對內部審計的領導內容有所差異。 IIA(2019)[17]認為，在雙報告關系模型下，CAE 可以直接、無限制地向高管層和董事會報告，從而有助于內部審計機構有效地獨立履行內部審計職責。 本文認為，國家治理與國家審計、公司治理與內部審計之間具有高度的相似性，因此，在設計國家審計的報告關系時，可以適當參考內部審計的做法。 這一方案的優(yōu)點，是兼顧了黨對審計工作的領導和審計機關主要對行政部門財政收支、國有企事業(yè)單位財務收支以及國有資源進行審計監(jiān)督這一特點；同時，審計機關兼具黨的機關和行政機關雙重性質，也便于審計機關參與黨內監(jiān)督以及與黨內監(jiān)督貫通。 其不足之處，雖然審計機關部分地具有黨和國家監(jiān)督的屬性(職能上向黨委審計委員會報告)，但其仍保留有較多行政監(jiān)督的色彩，因此，雖可以在一定程度上提高審計的權威性和獨立性，但審計機關從屬于行政機關所導致的審計獨立性和權威性不夠等問題仍然難以得到根本解決。

方案二:黨(通過審計委員會)直接領導審計工作。 具體而言，將目前的審計機關由本級政府領導改為由本級黨委審計委員會領導，即審計委員會同時負責對本級審計機關的政治領導和行政領導，全面領導審計工作；同時，考慮到審計也具有技術性屬性，繼續(xù)由上級審計機關負責業(yè)務上的指導，包括審計技術的交流、培訓、關鍵審計問題的探討。 在這一方案下，審計委員會的定位就變成了直接、全面領導審計工作，也就是直接與審計機關構建起業(yè)務聯(lián)系，而政府行政首長不再直接領導審計機關。 這種方案綜合考慮了黨委對審計的政治領導和上級審計機關的業(yè)務指導，能夠更好地實現(xiàn)黨對審計的領導，對于實現(xiàn)審計的統(tǒng)一領導、全面覆蓋和權威高效具有積極意義。 其最大的優(yōu)點是，與中國特色社會主義審計的本質相一致，能夠最大限度地將黨對審計工作的領導落實到每一個環(huán)節(jié)。 同時，審計機關脫離出行政系統(tǒng)而歸黨委審計委員會領導，可以減少行政機關對審計的干預，提高審計監(jiān)督的獨立性和權威性。 但這也意味著需要對審計委員會的職能定位進行擴充，使之成為能夠直接全面地領導審計工作的實體性機構，而不是目前由黨委、政府主要負責人、審計機關和相關部門主要負責人所組成的議事、協(xié)調機構。

方案三:黨委審計委員會、人大或其常委會共同領導地方審計機關。 其具體做法是，將審計機關的直接領導由地方政府首長改為本級人大或其常委會，本級黨委審計委員會則負責對審計機關的政治領導，上級審計機關繼續(xù)負責業(yè)務指導。 與現(xiàn)有體制相比，其主要變化在于，審計機關從政府序列中脫離出來，作為人大或其常委會的組成部分，對人大或其常委會負責并報告工作。 當然，為了加強黨對審計工作的領導，審計機關仍然需就重要的審計事項向本級黨委審計委員會進行報告。 這一方案的優(yōu)點在于:(1)兼顧了黨對審計工作的領導和人大對審計監(jiān)督的需求并可以實現(xiàn)審計委員會和人大的合理分工，黨的審計委員會主要負責定方向、議大事、促協(xié)調，人大則負責對審計機關的具體領導。 (2)黨和人大均是公共資源的委托人，由黨委審計委員會和人大來領導審計機關，也符合審計的本質。 (3)審計機關得以從行政部門中脫離出來，有助于提高審計獨立性，從而使審計機關能夠加強對政府及其部門的預算監(jiān)督；(4)審計機關屬于立法機關，也是目前世界上最為普遍的審計模式。 其不足在于，在人大監(jiān)督還有待加強的情形下，人大是否能夠勝任對審計機關的日常領導、審計機關轉隸人大或其常委會之后會不會導致審計監(jiān)督實質上反而被削弱，可能存有疑問。

方案四:地方審計機關作為黨(通過黨委審計委員會)和上級審計機關雙重領導下的獨立機構。 其基本思路是，采用類似于監(jiān)察委員會的制度設計，審計機關在本級黨委和上級審計機關的雙重領導下開展工作，并作為一個獨立的部門由本級人大產(chǎn)生、向人大負責并報告工作①這一方案與方案三的差異在于，方案三中，審計機關是作為人大或其常委會的組成部分，而在本方案下，審計機關雖然由人大產(chǎn)生并對人大負責和報告工作，但卻是作為一個獨立的機關，在領導體制上，需要接受黨委審計委員會和上級審計機關的雙重領導。 這一方案與方案二的差異在于，方案二下，審計機關是作為黨委審計委員會的下屬部門，而不是一個獨立的國家機關。。 由于審計與監(jiān)察這兩種監(jiān)督制度之間具有高度的相似性和關聯(lián)性，因此，一些領導和學者提出，可以借鑒國家監(jiān)察制度改革的思路來改革審計體制(董大勝，2018[13]；王會金、鄭石橋，2019[4])。2018 年3 月十三屆人大一次會議通過的《監(jiān)察法》建立了新的監(jiān)察制度，在這一制度下，監(jiān)察委員會是行使國家監(jiān)察職能的專職機關，其由本級人大產(chǎn)生，對本級人大及其常委會和上一級監(jiān)察委員會負責，并接受其監(jiān)督(第八至十條)。 2021 年7 月頒布的《中華人民共和國監(jiān)察法實施條例》進一步規(guī)定，“國家監(jiān)察委員會在黨中央領導下開展工作。 地方各級監(jiān)察委員會在同級黨委和上級監(jiān)察委員會雙重領導下工作”(第十條)。 這一方案的優(yōu)點在于:(1)將審計機關作為一個在黨委審計委員會領導下的獨立的監(jiān)督機關，有助于減少行政機關對審計的干預，從而保證審計監(jiān)督的獨立性和權威性。 (2)審計機關作為獨立的監(jiān)督機關而不是政府下屬的行政機關，可以成為真正意義上的“黨和國家監(jiān)督機關”，從而更加順暢地對政府部門、司法機關、監(jiān)察機關、黨的工作部門等所有管理和使用公共資金和國有資源的單位實施審計監(jiān)督。 (3)可以兼顧確保審計工作始終堅持正確政治方向、保證審計質量、滿足人大對審計信息的需求等目標。 (4)有監(jiān)察體制改革的經(jīng)驗可供借鑒。 并且，審計與監(jiān)察具有親密的血緣關系，二者同作為獨立的監(jiān)督機關，可以在黨的集中統(tǒng)一領導下，更好地形成監(jiān)督合力。 在這一方案下，黨委審計委員會的職能定位需要進一步的擴大，以適應對審計機關和審計工作的全面領導。 其難點主要在于，涉及審計體制以及黨委審計委員會職能定位的巨大變革，制度轉換成本可能較高。

方案五:審計機關實行垂直管理，但在中央層面，審計署仍作為國務院組成部門并同時接受中央審計委員會的領導。 在這一方案下，審計機關將由目前的屬地化領導體制改為實行垂直管理。 這樣做，有利于加強上級審計機關對下級審計機關的業(yè)務領導、減少屬地政府對審計的干擾，從而有助于保證審計質量。 在這種方案下，更多依靠審計系統(tǒng)內部的垂直管理(包括黨和業(yè)務上)來實現(xiàn)對各級審計機關的領導，黨對審計的領導主要通過中央審計委員會來實現(xiàn)，屬地黨委審計委員會更多承擔落實中央審計委員會相關政策、推動本地區(qū)審計整改落實等功能。 這一方案的優(yōu)點在于:(1)通過垂直管理，能夠加強審計資源的統(tǒng)一調配，實現(xiàn)全國審計一盤棋。 (2)可以通過中央審計委員會對審計署的領導自上而下地實現(xiàn)黨對審計工作的集中統(tǒng)一領導。 (3)垂直管理使得審計機關能夠獨立于地方政府，有助于提高審計的獨立性和權威性。 其不足之處在于，在垂直管理下，地方黨委審計委員會如何對審計重大事項實行審議和決定、審計機關如何處理屬地黨委的政治領導與上級審計機關的業(yè)務領導之間的關系，可能會存在具體操作上的困難。 垂直管理的做法也與審計的本質不完全吻合。

各種方案的對比如表1 所示。 相比而言，方案一改革的成本最小，但審計獨立性和權威性也相對較低；方案二黨對審計工作的領導最為全面，也更能保證審計的獨立性和權威性，但需要對審計委員會的職能進行擴充，使之能夠全面、直接地領導審計機關，同時，作為黨委審計委員會直接領導的機關而不是國家機關，容易被誤解為黨內監(jiān)督機構，在審計監(jiān)督的范圍上可能會存在不足；方案三和方案五能夠在一定程度上解決審計獨立性問題，審計委員會的職能定位也不需要做大的調整，但無論是審計機關隸屬于人大還是實行垂直管理，在實際運行中都可能存在一定困難；方案四兼顧黨對審計的領導、人大監(jiān)督政府的需要，更符合審計作為“黨和國家監(jiān)督體系的重要組成”的定位，有助于健全“集中統(tǒng)一”的審計工作體制機制，從而構建起一個覆蓋全國、上下貫通、執(zhí)行有力的審計組織體系，審計的獨立性、權威性也能夠得到較大程度的保障，審計委員會的職能定位也只需要做一定幅度的擴充，相對而言，是較為理想的模式。 因此，綜合來看，本文更傾向于采用第四種方案。 當然，審計管理體制改革是一項重要的系統(tǒng)性的工作，必須在黨中央的集中統(tǒng)一領導下通盤考慮、審慎決定，以上設想僅是從學術角度進行的初步探討。

表1 審計委員會背景下審計管理體制改革方案比較

值得一提的是，十三屆全國人大常委會第三十一次會議通過的《審計法》修正案雖然增加了“堅持中國共產(chǎn)黨對審計工作的領導，構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系”的表述(第二條)，并明確，審計機關需向本級人大常委會提出審計工作報告以及審計工作報告中指出問題糾正情況和處理結果的報告，但在“第二章 審計機關和審計人員”中，仍延續(xù)了原先的表述，而未就審計機關與審計委員會的關系作出明確規(guī)定。 這究竟是在尚未厘清審計機關與審計委員會、地方政府、上級審計機關之間的報告關系情況下無奈采取的一種權宜之計，還是立法者傾向于在保持審計機關對政府行政首長的報告關系的基礎上僅通過審計委員會規(guī)則等來實現(xiàn)對審計機關的領導?①本文所提出的第一種方案是建立在明確審計機關對審計委員會和地方政府的雙重報告關系基礎上的，這與簡單地延續(xù)原先規(guī)定而對審計機關對審計委員會的報告關系避而不談是不同的。本文認為，既然已經(jīng)設立了黨的審計委員會來加強黨對審計工作的領導，《審計法》就不應當回避審計機關與審計委員會的報告關系問題。 因此，建議下一步在修訂《審計法實施條例》時對這一問題做出明確，從而將審計機關與審計委員會的報告關系予以固化和明確。

另外值得指出的是，不管何種模式下，都應當認真考慮審計機關與人大之間的關系。 隨著我國人大監(jiān)督由程序性監(jiān)督逐漸向實質性監(jiān)督發(fā)展，其對審計的需求越來越高(李明輝、劉笑霞，2013)[16]。 從實踐來看，審計機關對黨委審計委員會、政府首長和人大常委會報告有所差異，分別為審計報告、審計結果報告和審計工作報告，報告名稱的差異體現(xiàn)了其內容詳略程度上的差異以及報告的次序。 這意味著，人大所獲取的審計信息要遠遠少于審計委員會和政府，這可能一定程度上忽略了人大對審計監(jiān)督的需求。 實際上，無論采用何種審計模式，政府都是重點的審計對象，預算執(zhí)行都是審計的重點內容，而審計是人大對政府實施監(jiān)督的重要工具。 因此，最終無論我國采用何種方案，都有必要強化審計機關對人大的報告責任，以促進人大監(jiān)督。

(二)審計委員會對審計工作領導的方式和內容

審計委員會對審計工作領導的方式和內容，與我國究竟采用何種審計報告關系有關①在不同方案下，審計委員會的構成、議事程序也存在差異。 在一、三兩種方案下，目前對審計委員會相對松散的“決策議事協(xié)調機構”的定位和類似于聯(lián)席會議的組織形式，基本上可以滿足政治領導的需求。因此，審計委員會構成和議事程序無需做出重大改變。 在第二、四兩種方案下，目前由黨委主要領導和各部門領導組成的松散的決策議事機構顯然難以勝任對審計機關的全面領導，這就需要進一步優(yōu)化審計委員會的組成結構、明確審計委員會的議事程序和規(guī)則。 在審計委員會的人員組成上，除了黨委主要領導外，還可以包含監(jiān)察委員會、黨的紀檢及組織部門、人大常委會、審計機關的主要領導。 但從審計獨立性的角度來說，不應當包含本級財政部門等被審計對象的領導。 在議事程序上，應建立審計委員會的定期會議和臨時會議制度，以保障審計委員會能夠及時地對審計重大事項進行審議和決策。 其中，定期會議用以審議年度審計計劃、預算執(zhí)行審計報告等常規(guī)性事務，臨時會議用以審議重大事項審計結果或就審計過程中重大事項進行討論、就審計機關與其他部門的工作加以協(xié)調等。。在第一、三兩種方案下，審計委員會主要負責對審計機關的政治、思想領導，其對審計機關的領導內容僅限于保證審計正確的政治方向、維護黨在審計工作中的集中統(tǒng)一領導、研究審計相關的政策，而不涉及對審計機關日常工作的行政領導。 此時，審計委員會主要通過對審計機關重要人事的決定、貫徹落實中央與審計相關的政策、制定本地方具體的審計制度、對重大審計事項進行審議、協(xié)調審計與其他監(jiān)督力量之間的關系等手段來實現(xiàn)其對審計機關的領導。 而在第二種方案之下，黨委審計委員會全面領導審計機關。 這意味著，審計機關的年度審計計劃、重大審計事項的確定、重大審計結果及其落實和應用、審計機關重要的人事配備，都應由審計委員會審議決定②即便是審計委員會全面領導審計工作，對于具體的日常行政事務，包括非重大審計項目的審計計劃、審計工作的具體開展、一般審計事項的結果等，還是由審計機關自行管理為好。。 比如，我國原先規(guī)定的由本級人民政府審定審計工作報告及審計結果公告的權限應轉由審計委員會來審定。

基于如下兩點考慮，這里著重討論審計委員會最基本的領導內容:其一，新修訂的《審計法》并未對審計管理體制做出改變，且未就審計機關與黨委審計委員會的報告關系作出明確規(guī)定，似乎立法者更傾向于保留原先審計機關向政府行政首長報告的做法，而無將審計委員會職能進一步擴充到全面領導審計工作上的打算。 其二，第一、三種方案下審計委員會的職責是最為基本的，二、四兩種方案尤其是第二種方案下則是在基本職責的基礎上進行進一步的擴充，因此，即便將來可能擴充審計委員會的職能定位，也只需要在基本領導內容的基礎上加以擴充和調整即可。

各級黨委審計委員會至少可從如下方面領導審計工作:

1.研究和制定本地區(qū)審計方面的重大政策和改革方案。 地方各級審計委員會應當根據(jù)中央審計委員會的統(tǒng)一要求，立足區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略和本地區(qū)實際，研究制定本地區(qū)審計方面的重要政策，以提高本地區(qū)審計工作的針對性和有效性。 主要包括:(1)研究本地區(qū)如何貫徹落實黨中央和中央審計委員會對審計工作的規(guī)定和要求，并就加強黨對審計工作的領導相關重大問題出臺地方性規(guī)定。 (2)根據(jù)中央審計委員會、審計署和本級黨委相關精神要求，因地制宜地研究制定本地區(qū)審計工作的相關政策和辦法，如本地區(qū)推進審計全覆蓋的實施辦法、本地區(qū)領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計實施辦法以及加強審計查出問題整改落實、加強審計為區(qū)域高質量發(fā)展服務、加強審計結果公開、推動審計與紀檢監(jiān)察、司法等監(jiān)督力量建立協(xié)同機制等方面的政策措施。(3)總結本地區(qū)審計事業(yè)發(fā)展中的經(jīng)驗和教訓，在本地區(qū)審計機關中推動深化改革，包括探索實施審計管理體制改革，積極構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系；等等。

2.領導和監(jiān)督審計機關黨的建設和機關建設。 各級地方黨委審計委員會要根據(jù)黨中央和中央審計委員會的統(tǒng)一要求，研究本地區(qū)貫徹實施在審計領域堅持黨的領導、加強黨的建設方面的方針政策，確保黨中央關于審計工作的重大決策部署能夠得到有效落實。 要根據(jù)本地區(qū)實際，出臺本地區(qū)審計機關黨的建設相關規(guī)章制度，推動各級審計機關將堅持黨的全面領導作為審計工作的首要原則，并把黨的領導落實到審計工作全過程各環(huán)節(jié)。 審計委員會要督促審計機關強化政治機關意識，堅決貫徹落實黨中央對審計工作集中統(tǒng)一領導的各項要求。 要督促審計機關按照習近平總書記“三個確立”的要求，加強高素質審計隊伍建設。

3.聽取本地區(qū)審計領域重大事項報告。 《“十四五”國家審計工作發(fā)展規(guī)劃》要求“健全各級黨委審計委員會關于審計領域重大事項請示報告制度”，并規(guī)定，“對重要審計情況、重要審計報告、重大違紀違法問題線索及其處理意見等，審計機關要首先向本級黨委審計委員會請示報告……下級黨委審計委員會重大事項要向上級黨委審計委員會請示報告”。 為了保障這一制度的有效實施，各地區(qū)審計委員會要明確規(guī)定審計機關須向黨委審計委員會請示報告的重大事項的報告范圍、報告內容，并督促審計機關嚴格執(zhí)行審計領域重大事項請示報告制度，從而確保黨對審計工作的領導。 對于審計重大事項的范圍，本文認為，至少應包括政策執(zhí)行跟蹤審計等涉及全局的重點審計事項的結果、主要領導干部經(jīng)濟責任審計結果、審計中發(fā)現(xiàn)的涉及領導干部違法違紀的線索、審計部門在審計基礎上形成的涉及體制、機制的重要的審計分析和建議，等等。

4.審議批準本地區(qū)審計工作重大發(fā)展規(guī)劃和年度審計計劃，確定重要審計項目。 在審計署(中央審計委員會辦公室)層面，制定五年國家審計工作發(fā)展規(guī)劃。 地方審計委員會要根據(jù)國家審計工作發(fā)展規(guī)劃的統(tǒng)一要求以及上級黨委審計委員會的布置，并考慮本地區(qū)實際，研究本地區(qū)審計工作發(fā)展規(guī)劃，以便對審計工作做出科學的規(guī)劃，積極引導審計機關和審計人員圍繞黨委政府中心大局開展審計，為促進經(jīng)濟社會高質量發(fā)展服務。

5.聽取和審議相關審計報告，包括審議年度預算執(zhí)行和其他財政支出情況審計報告、重要領導干部經(jīng)濟責任和自然資源資產(chǎn)離任(任中)審計綜合報告、貫徹落實國家或本地區(qū)重大經(jīng)濟社會政策措施情況審計報告等。 此外，還要認真研究審計機關報送的重要審計情況匯報，如審計機關就項目審計中發(fā)現(xiàn)的重要情況所提交的專項報告、審計機關對若干項目或若干年度項目審計成果進行提煉匯總后所形成的專題報告、審計工作報告中所指出問題的整改情況和處理結果，等等。

6. 推動和監(jiān)督審計查出問題的整改落實。 各級黨委審計委員會要建立健全審計查出問題整改工作長效機制，加大整改工作監(jiān)督力度，包括:(1)在聽取審計機關審計情況報告的基礎上，及時研究確定審計查出重大問題的處理意見。 (2)建立健全整改工作報告機制，聽取審計機關關于查出問題跟蹤監(jiān)督情況的報告、政府負責人整改情況報告以及問題突出的責任部門整改落實情況匯報。 (3)積極支持和保障人大及其常委會依法開展預算、決算審查監(jiān)督，推動審計機關為人大開展預算監(jiān)督服務，督促政府及有關部門單位及時全面地落實人大常委會關于審計工作報告、整改情況報告的決議或審議意見。 (4)推動和督促紀檢、監(jiān)察等部門把審計監(jiān)督與黨管干部、紀律檢查、追責問責有機地結合起來，將審計整改落實情況作為考核、任免、獎懲領導干部的重要參考。 (5)定期就審計整改工作情況進行研究，及時處理相關情況。(6)對整改落實過程中需要多部門協(xié)調的事項進行統(tǒng)籌協(xié)調，以促進落實。

7. 推動審計成果的轉化和運用。 各級黨委審計委員會要積極推動審計機關樹立系統(tǒng)觀念，從國家治理和區(qū)域治理的高度圍繞“國之大者”謀劃和開展審計工作，從而更好地服務于經(jīng)濟社會高質量發(fā)展。 要積極引導審計機關和審計人員在審計工作中關注重大政策落實、重大經(jīng)濟風險、廉政風險與權力運行等重大、全局性以及深層次問題，深入分析可能存在的體制性障礙、機制性缺陷、制度性漏洞，有針對性地提出審計建議，以推動深化改革。 審計委員會要對審計機關報送的審計結果綜合情況、審計工作情況匯報、專題或專項報告等所揭示的重大問題、重要情況以及所提出的審計建議進行綜合研究，在此基礎上及時出臺相關制度或報送上級審計委員會，以推動審計成果盡快轉化為國家治理體系和治理能力的提升。

8.統(tǒng)籌協(xié)調審計資源，促進審計與其他監(jiān)督的協(xié)同。 包括:(1)推動國家審計、內部審計與注冊會計師審計等不同審計資源的協(xié)同。 我國集中統(tǒng)一的審計監(jiān)督體系并不單純由國家審計所構成，而是由不同審計類型和審計資源共同構成的。 僅依靠審計機關自身難以實現(xiàn)不同審計資源的統(tǒng)籌。 必須在黨委審計委員會的集中統(tǒng)一領導下，推動不同類型的審計在合理分工的基礎上實現(xiàn)良好協(xié)作，從而共同保障審計監(jiān)督目標的實現(xiàn)。 (2)根據(jù)黨中央的決策部署，在中央審計委員會的統(tǒng)一領導下，加強上下級審計機關的協(xié)同，科學謀劃和開展各項審計工作，實現(xiàn)審計力量的統(tǒng)籌調度，從而形成審計工作全國一盤棋的局面。 (3)推動審計監(jiān)督與紀檢監(jiān)察、司法監(jiān)督、人大監(jiān)督等其他監(jiān)督力量的協(xié)調和協(xié)同，包括推動審計機關與相關監(jiān)督機關在信息與成果共享等多個方面建立協(xié)同監(jiān)督機制；研究和解決不同監(jiān)督機制協(xié)同過程中的體制、機制性障礙；推動審計為黨內監(jiān)督、人大監(jiān)督、司法監(jiān)督、行政監(jiān)督等服務，使審計工作更好地滿足人大監(jiān)督、黨內監(jiān)督等對審計的需求；借助于審計委員會機制，及時推動將審計成果用于行政問責、黨內監(jiān)督等方面。

9.支持審計機關和審計人員依法實施審計監(jiān)督，維護審計監(jiān)督的權威性。 黨委審計委員會要督促所有屬于審計監(jiān)督范圍的單位和個人自覺接受審計監(jiān)督，對存在不按照審計機關的規(guī)定提供相關資料、拒絕或阻礙審計監(jiān)督等違法違紀行為的單位和個人，嚴肅依法依規(guī)處理，從而切實保障審計機關和審計人員依法履行職責，實現(xiàn)“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”。

10.審計機關主要領導的任免和考核。 黨委審計委員會可以在審計機關主要領導的考核和任免中發(fā)揮重要作用。 當然，究竟是由黨委審計委員會來決定(同時要征求上級審計機關意見)還是政府提名后由黨委審計委員會批準或者其他形式，取決于我國審計體制究竟采用何種模式。

至于審計機關的預算、具體審計工作的開展等行政性事務究竟由何主體來實施領導，取決于選擇何種方案，故這里不再贅述。

三、結語

審計發(fā)展的過程就是審計根據(jù)內外部環(huán)境尤其是國家治理的要求而不斷改革創(chuàng)新的過程。 只有在黨的統(tǒng)一領導下，結合我國國情，在堅持中國特色社會主義審計監(jiān)督的本質的前提下不斷創(chuàng)新審計體制、實現(xiàn)守正和創(chuàng)新的統(tǒng)一(汪德華等，2021)[9]，才能更好地發(fā)揮審計在促進中國式現(xiàn)代化建設中的重要作用。 黨的審計委員會的組建，對于加強黨對審計工作的領導，更好地發(fā)揮審計在黨和國家監(jiān)督體系中的作用具有重要意義。 但在審計委員會成立以后，尚有一系列的問題需要明確、細化、解決，我國應當以此為契機，進一步探索深化審計體制改革并通過法律予以正式確立，以建立與中國特色社會主義相適應的現(xiàn)代化審計制度，為我國國家治理現(xiàn)代化提供有力保障。 本文認為，應當以法律的形式對審計機關的報告關系加以明確和固化，以切實保障審計委員會的良好運行，從而推動“集中統(tǒng)一”的審計監(jiān)督體系的建立。 對于審計機關的報告關系，存在多種不同的可供選擇的方案。 但相比之下，借鑒監(jiān)察管理體制改革經(jīng)驗，將審計機關獨立出來，由人大產(chǎn)生并在黨委審計委員會和上級審計機關雙重領導下工作，或許是一種較優(yōu)選擇。 無論我國最后采用何種模式，都應當對審計委員會的職能定位以及對審計工作的領導內容作出明確規(guī)定。