唐雨?萬依云

摘 要：海南自由貿(mào)易港建設(shè)不斷深入，離2025年封關(guān)運(yùn)作越來越近，包括“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”的落實、外匯管理體制的變化、跨境貿(mào)易和支付業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展等，會計準(zhǔn)則制度作為與自由貿(mào)易港建設(shè)相契合的法規(guī)體系中的重要組成部分，有待進(jìn)行相應(yīng)的深化改革。

關(guān)鍵詞：海南自貿(mào)港；會計準(zhǔn)則制度；銷售稅

黨的十八大以來，習(xí)近平總書記親自謀劃、親自部署、親自推動海南建設(shè)自由貿(mào)易港，這是中國特色社會主義在海南的重大實踐。2018年4月13日，習(xí)近平總書記出席慶祝海南建省辦經(jīng)濟(jì)特區(qū)30周年大會并發(fā)表重要講話，向全世界鄭重宣布支持海南全面深化改革開放，逐步探索、穩(wěn)步推進(jìn)中國特色自由貿(mào)易港建設(shè)。此后，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于支持海南全面深化改革開放的指導(dǎo)意見》《海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案》先后出臺，《中華人民共和國海南自由貿(mào)易港法》頒布實施。2022年4月13日，在全島封關(guān)運(yùn)作準(zhǔn)備工作加快推進(jìn)的關(guān)鍵時刻，習(xí)近平總書記再次來到海南考察強(qiáng)調(diào)，要繼續(xù)抓好海南自由貿(mào)易港建設(shè)總體方案和海南自由貿(mào)易港法貫徹落實，把制度集成創(chuàng)新擺在突出位置，強(qiáng)化“中央統(tǒng)籌、部門支持、省抓落實”的工作推進(jìn)機(jī)制。

海南省委、省政府牢記海南重要的歷史使命，堅持解放思想、敢闖敢試、大膽創(chuàng)新，把制度集成創(chuàng)新擺在突出位置，強(qiáng)化改革措施的系統(tǒng)性、協(xié)同性，著力破除制約海南高質(zhì)量發(fā)展的體制機(jī)制障礙，始終堅持穩(wěn)中求進(jìn)，科學(xué)把握工作節(jié)奏，做到“闖”為基調(diào)、“穩(wěn)”為基礎(chǔ)、遠(yuǎn)近結(jié)合、小步快跑。積極推動“兩個15%”所得稅優(yōu)惠政策、三張“零關(guān)稅”清單有序?qū)嵤?，在更大范圍?nèi)試行“零關(guān)稅”和“低稅率”政策，研究推進(jìn)“簡稅制”，確保如期順利封關(guān)運(yùn)作。加快實施貨物貿(mào)易零關(guān)稅、服務(wù)貿(mào)易“既準(zhǔn)入又準(zhǔn)營”、市場準(zhǔn)入承諾即入制、加工增值稅收政策。探索實施全球資源要素引進(jìn)計劃和重點國別合作計劃，吸引跨國公司和國際機(jī)構(gòu)落戶。探索先行先試全面與進(jìn)步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定（CPTPP）、數(shù)字經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定（DEPA）等國際高標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)貿(mào)規(guī)則，加快推動規(guī)則、規(guī)制、管理、標(biāo)準(zhǔn)等制度型開放。聚焦經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域體制機(jī)制改革，在貿(mào)易、投資、財稅、金融等方面創(chuàng)新突破。統(tǒng)籌用好一般地方性法規(guī)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)法規(guī)和自由貿(mào)易港法規(guī)制定權(quán)，建立健全與國家法律體系相配套、與國際慣例相接軌、與自由貿(mào)易港建設(shè)相契合的法規(guī)體系。當(dāng)前面臨的突出問題是全面深化改革開放的繁重艱巨任務(wù)與基礎(chǔ)薄弱、市場主體少、經(jīng)濟(jì)流量小、外向度低、人才短缺之間的矛盾。

一、海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度改革情況簡介

海南自由貿(mào)易港建設(shè)不斷深入，離2025年封關(guān)運(yùn)作越來越近，包括“零關(guān)稅、低稅率、簡稅制”的落實、外匯管理體制的變化、跨境貿(mào)易和支付業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展等。會計準(zhǔn)則制度作為與自由貿(mào)易港建設(shè)相契合的法規(guī)體系中的重要組成部分，海南省委、省政府對會計準(zhǔn)則制度相關(guān)工作也非常重視?；谕晟坪Ｄ献杂少Q(mào)易港營商環(huán)境，打造海南自由貿(mào)易港六大便利，省委、省政府要求司法部門、金融部門和財政部門對跨境支付法律環(huán)境、會計準(zhǔn)則的制度和基礎(chǔ)設(shè)計進(jìn)行研究；要求以項目為抓手，加強(qiáng)金融基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，確?？茖W(xué)實用、支付便利；要求解放思想、勇于突破，以制度集成創(chuàng)新的辦法加以解決這些問題。

為了落實省委、省政府主要領(lǐng)導(dǎo)的指示，海南省財政廳委托文昌市領(lǐng)優(yōu)會計研究所聯(lián)系了一些國內(nèi)外會計領(lǐng)域的專家學(xué)者對“海南自貿(mào)港跨境支付、跨國公司相關(guān)會計準(zhǔn)則研究”的課題進(jìn)行了研究，該課題已順利結(jié)題。大家經(jīng)研究認(rèn)為對于跨境支付、跨國企業(yè)相關(guān)會計準(zhǔn)則適應(yīng)海南自貿(mào)港發(fā)展的問題，主要可以采取如下措施：取消外匯管制、建立跨境支付統(tǒng)一平臺；積極對接國際會計準(zhǔn)則；允許企業(yè)自由選擇國際公用會計準(zhǔn)則；加強(qiáng)學(xué)術(shù)交流，成立自貿(mào)港會計準(zhǔn)則委員會等，這些建議措施得到了海南會計學(xué)界的廣泛認(rèn)同。

研究情況與財政部進(jìn)行匯報溝通后，財政部則提出了這些建議措施能否在海南順利實行的疑問，這也是海南建設(shè)自由貿(mào)易港所面臨的一個現(xiàn)實問題，在目前的制度集成創(chuàng)新體制框架內(nèi)，海南的定位是“省抓落實”，雖然有改革自主權(quán)，但本省可以決定的范疇相當(dāng)小，更多地需要政策支持，貫徹落實中央部委制定的有關(guān)政策，若未經(jīng)過有關(guān)部委的同意，海南提出的改革建議很可能無法實行，這也提醒了海南若想在制度創(chuàng)新方面有所作為，首先一定要謀求部門支持。

二、以銷售稅為例說明會計準(zhǔn)則等需要進(jìn)行的改革

1.對企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報可能產(chǎn)生的影響

企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（財會

〔2014〕7號）第四章利潤表第三十一條規(guī)定，利潤表至少應(yīng)當(dāng)單獨列示反映下列信息的項目，但其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外：（三）營業(yè)稅金及附加；……之后因為推行“營改增”而出臺了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）文件，其中第二、賬務(wù)處理中規(guī)定，全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船使用稅、印花稅等相關(guān)稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目。

根據(jù)海南自由貿(mào)易港法中第四章財政稅收制度第二十七條第二款規(guī)定全島封關(guān)運(yùn)作時，將增值稅、消費稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加等稅費進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅；全島封關(guān)運(yùn)作后，進(jìn)一步簡化稅制。

那么海南自由貿(mào)易港在推出銷售稅時，因為“城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加”被取消，應(yīng)對企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（財會〔2014〕7號）第四章利潤表第三十一條（三）“稅金及附加”進(jìn)行相應(yīng)修改，把“及附加”刪除，調(diào)整為“稅金”項目或者是“銷售稅金”項目。

2.銷售稅對其他會計準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響

企業(yè)會計準(zhǔn)則中有很多與稅有關(guān)的條款，在五稅合一為銷售稅后，銷售和服務(wù)環(huán)節(jié)除銷售稅外，不再征收其他稅種，當(dāng)銷售稅被設(shè)計為價外稅時，下列企業(yè)會計準(zhǔn)則中的“相關(guān)稅費”是否需要進(jìn)行調(diào)整？

1）企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨（財會〔2006〕3號）第三章計量中的第六條、第十五條、第二十一條。

2）企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（財會〔2014〕14號）第二章初始計量中的第六條。

3）企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)（財會〔2006〕3號）第二章確認(rèn)和初始計量中的第七條、第五章處置中的第十八條。

4）企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)（財會〔2006〕3號）第三章初始計量中的第八條、第五章處置中的第二十三條。

5）企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)（財會〔2006〕3號）第二章確認(rèn)和初始計量中的第七條、第四章收獲與處置中的第二十六條。

6）企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)（財會〔2006〕3號）第三章初始計量中的第十二條。

7）企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換（財會〔2019〕8號）第三章以公允價值為基礎(chǔ)計量中的第八條、第九條、第十條，第四章以賬面價值為基礎(chǔ)計量中的第十一條、第十二條、第十三條。

8）企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組（財會〔2019〕8號）第二章債權(quán)人的會計處理中的第六條。

3.是否考慮新增單獨的企業(yè)會計準(zhǔn)則——銷售稅

如果新增單獨的銷售稅準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（財會〔2014〕10號）中，是否要新增有關(guān)銷售稅會計處理的相關(guān)內(nèi)容。

銷售稅是否可能會有減免？如有，企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助（財會〔2017〕15號）的內(nèi)容是否需要相應(yīng)修改。

如果根據(jù)建設(shè)海南自由貿(mào)易港的實際情況，在正式實行五稅合一為銷售稅后，需要對以上企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整，是由財政部還是由海南省開展這些工作？

4.“海南自由貿(mào)易港銷售稅會計處理規(guī)定”的制定工作

經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅，發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），隨后2016年12月3日出臺了《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號）文件，對增值稅有關(guān)會計處理進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定。可以預(yù)見，在海南自由貿(mào)易港正式實行五稅合一為銷售稅后，財會〔2016〕22號文肯定不能繼續(xù)適用于開征銷售稅的納稅人，應(yīng)該需要制定頒布相應(yīng)的“海南自由貿(mào)易港銷售稅會計處理規(guī)定”。因為營改增時，增值稅并非新設(shè)稅種，相關(guān)會計處理規(guī)定稍后出臺影響有限，而銷售稅是一個新稅種，如何進(jìn)行會計處理無先例可循，因此銷售稅會計處理規(guī)定與推行銷售稅的文件同時頒布比較好。除了增值稅外，與消費稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費附加等會計處理相關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度等，是否也應(yīng)該同時進(jìn)行一次梳理，該調(diào)整的調(diào)整，該出新文件的出新文件，上述這些新的相關(guān)文件是由財政部還是由海南省制定頒布比較好？這些都需要妥善安排。

三、海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則制度改革調(diào)研情況

建設(shè)海南自貿(mào)港肯定不止銷售稅會對會計準(zhǔn)則和制度產(chǎn)生影響，為了深化與建設(shè)自由貿(mào)易港相適應(yīng)的會計準(zhǔn)則制度改革，更好地建設(shè)與自由貿(mào)易港相契合的法規(guī)體系，主要針對海南省會計領(lǐng)軍優(yōu)秀人才，就“海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則制度改革”相關(guān)的問題進(jìn)行了摸底調(diào)查，共收到103份回復(fù)，雖然受訪人數(shù)不是特別多，但海南省會計領(lǐng)軍優(yōu)秀人才基本上是在海南會計行業(yè)水平比較高的專業(yè)人士，有較強(qiáng)的代表性。

1.受訪人員組成情況

從調(diào)查的結(jié)果來看，大部分受訪者在國有企業(yè)工作，占59.22%，在外企的僅1人，這從側(cè)面反映出海南的市場主體依然是國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，非國有經(jīng)濟(jì)還不夠發(fā)達(dá)，對海南自由貿(mào)易港建設(shè)、會計準(zhǔn)則制度的深化改革，無疑是一個挑戰(zhàn)。

2.會計準(zhǔn)則和制度的作用

關(guān)于會計準(zhǔn)則和制度的作用，大部分受訪者認(rèn)為在賬務(wù)處理（有96.12%）和納稅申報（有60.19%）方面發(fā)揮了重要作用。雖然也有54.37%認(rèn)為其在資本市場發(fā)揮了重要作用，但相對而言比例不是很高，反映出目前海南的資本市場不夠發(fā)達(dá)。

3.海南自由貿(mào)易港的建設(shè)與會計準(zhǔn)則和制度的關(guān)系

對于目前的會計準(zhǔn)則和制度是否已經(jīng)有根據(jù)建設(shè)海南自貿(mào)港的需要進(jìn)行相應(yīng)改革的問題，大部分受訪者認(rèn)為沒有（占89.32%），只有少部分認(rèn)為已經(jīng)開始進(jìn)行了相應(yīng)改革，主要是指稅費方面。

最關(guān)鍵的問題是，海南自貿(mào)港的會計準(zhǔn)則和制度是否與我國非自貿(mào)港地區(qū)應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別？雖然有大部分受訪者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，不同的管理模式對應(yīng)不同的會計準(zhǔn)則和制度，但比例不是特別高，為61.17%，顯示出在海南層次比較高的會計人員中，還有相當(dāng)一部分認(rèn)為海南自由貿(mào)易港的建設(shè)與會計準(zhǔn)則和制度關(guān)系不大，也有人認(rèn)為現(xiàn)有準(zhǔn)則已基本與國際準(zhǔn)則趨同。

4.海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度的改革措施

在海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度的改革應(yīng)當(dāng)包括哪些措施方面，大部分受訪者認(rèn)為，海南自貿(mào)港應(yīng)形成自己的一套會計準(zhǔn)則和制度體系（有79.37%），還有應(yīng)成立海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則委員會或其他類似單位（有68.25%），認(rèn)為可以直接引入國際會計準(zhǔn)則和其他國家會計準(zhǔn)則在海南自貿(mào)港運(yùn)用的受訪者不是很多，為38.1%。

關(guān)于海南自貿(mào)港需要改革的會計準(zhǔn)則和制度，合計有74.61%的受訪者認(rèn)為應(yīng)優(yōu)先對在企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度進(jìn)行改革，如果加上小企業(yè)會計準(zhǔn)則，比例超過90%。

關(guān)于海南自貿(mào)港2025年全面封關(guān)運(yùn)作后，哪些方面會對會計準(zhǔn)則和制度提出新要求的問題，大部分受訪者認(rèn)為新稅制、跨境業(yè)務(wù)、證券業(yè)務(wù)、會計智能化等都會影響海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則制度的改革，普遍認(rèn)為新稅制的影響不容忽視，有93.65%，認(rèn)為因跨境業(yè)務(wù)會有新要求的也比較多，有87.3%。

5.海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度改革難點和建議

對于海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度進(jìn)行改革的難點有哪些？大部分受訪者認(rèn)為需要開展理論創(chuàng)新太難，有73.02%，需要完成的工作量太大，有58.73%。值得關(guān)注的是有65.08%的受訪者認(rèn)為海南自貿(mào)港的前景有很大不確定性，這也反映出這些受訪者盡管認(rèn)為海南自貿(mào)港的會計準(zhǔn)則和制度與我國非自貿(mào)港地區(qū)應(yīng)當(dāng)有所區(qū)別，但對海南自貿(mào)港未來會如何發(fā)展，心中底氣其實也不是很足。

關(guān)于海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度改革需要哪些方面的支持，受訪者普遍認(rèn)為需要財政等相關(guān)部門支持，有90.48%，也有82.54%的受訪者認(rèn)為需要海南省盡力落實，有80.95%認(rèn)為需要廣大會計人員的積極參與。

有部分受訪者提出了海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度改革的具體建議，包括新制度和準(zhǔn)則應(yīng)既普適還方便執(zhí)行；制度要結(jié)合海南省省情和產(chǎn)業(yè)定位，要有可操作性；加強(qiáng)研究，加快推進(jìn)，按照自貿(mào)港建設(shè)要求全面接軌國際等。

6.調(diào)研結(jié)論

本次調(diào)研反映出如下情況：首先，海南的高層次會計人士對海南自貿(mào)港會計準(zhǔn)則和制度的改革存在較大的分歧，在很多方面沒有形成共識。其次，普遍認(rèn)為新稅制對會計準(zhǔn)則和制度的影響不容忽視，大部分受訪者認(rèn)為海南建設(shè)自貿(mào)港就算需要改革會計準(zhǔn)則和制度，也是海南更多負(fù)責(zé)落實。最后，有較多受訪者認(rèn)為，會計準(zhǔn)則和制度改革需要的理論創(chuàng)新太難，對海南自貿(mào)港的前景缺乏信心。

四、海南自由貿(mào)易港會計準(zhǔn)則制度改革建議

根據(jù)調(diào)研結(jié)果顯示，大部分海南會計行業(yè)高端人才認(rèn)為，雖然到目前為止還沒有正式推出海南自由貿(mào)易港會計準(zhǔn)則制度相關(guān)改革方案，但為了更好地建設(shè)與自由貿(mào)易港相契合的法規(guī)體系，還是應(yīng)該有所作為，需要通過制度創(chuàng)新對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和制度進(jìn)行相應(yīng)的改革。目前可以主要考慮兩點，一是根據(jù)海南自由貿(mào)易港建設(shè)需要，優(yōu)先對企業(yè)會計準(zhǔn)則和制度改革進(jìn)行相應(yīng)的研究和探討，為應(yīng)對未來全島封關(guān)運(yùn)作可能需要的會計改革進(jìn)行充分的理論準(zhǔn)備。二是成立海南自由貿(mào)易港會計準(zhǔn)則制度委員會或類似工作機(jī)構(gòu)，充分調(diào)動境內(nèi)外會計專業(yè)人才為建設(shè)海南自由貿(mào)易港獻(xiàn)計獻(xiàn)策的積極性，為相關(guān)改革和理論研究提供必要的組織保障。而開展這些工作，海南省無權(quán)自行決定，也無力單獨完成，需要財政部給予足夠的政策支持和工作指導(dǎo)等。如果財政部等部門正在醞釀海南自由貿(mào)易港相關(guān)的會計準(zhǔn)則和制度改革方案，可以申請財政部考慮安排海南的會計專業(yè)人才積極參與有關(guān)工作，一方面海南省主抓落實，在以后正式推出契合自由貿(mào)易港建議的相關(guān)會計準(zhǔn)則和制度改革方案，在海南負(fù)責(zé)落實相關(guān)政策的時候，可以起到事半功倍的效果。另一方面也可以項目為引導(dǎo)，深化會計人才發(fā)展體制機(jī)制改革，創(chuàng)新會計人才培養(yǎng)支持機(jī)制，為2025年海南自由貿(mào)易港如期順利封關(guān)運(yùn)作培養(yǎng)一批高水平的會計專業(yè)人才。

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作者簡介：唐雨，男，高級會計師，海南省會計領(lǐng)軍人才，文昌市領(lǐng)優(yōu)會計研究所所長，兼任海南大學(xué)會計學(xué)碩士生導(dǎo)師、海南省高級會計師評審專家等，主要從事會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)研究工作。