趙麗芳 曹新宇 邊琰澔

【摘 要】 數(shù)據(jù)資產(chǎn)化需要解決三個關鍵問題，即法律角度的數(shù)據(jù)資產(chǎn)確權、會計角度的數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表入注和市場角度的數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值交易。技術賦能業(yè)務與財務驅(qū)動數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值，表明數(shù)據(jù)具備了資產(chǎn)屬性和價值屬性。社會對資產(chǎn)和價值的認定有兩種方式，會計視角把能帶來未來經(jīng)濟利益流入且成本能夠可靠計量的資源認定為資產(chǎn)，并入表入注正式計入企業(yè)資產(chǎn)。不符合這兩個條件的，即使具有價值也不計入報表。經(jīng)濟視角認為凡有價值的資源都可以是資產(chǎn)，即使不符合報表確認原則、沒有在報表中確認的資源也都是資產(chǎn)。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表入注是數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場交易的基礎條件之一。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、計量、記錄與披露問題，成為數(shù)據(jù)在要素市場實現(xiàn)創(chuàng)造價值的重要邏輯基礎問題。

【關鍵詞】 數(shù)據(jù)資產(chǎn)； 邏輯基礎； 會計處理

【中圖分類號】 F275；F273.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）06-0051-08

一、數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的政策背景

黨和國家高度重視發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟。從十九屆四中全會到2023年兩會持續(xù)對我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展作出戰(zhàn)略部署。2021年3月發(fā)布的《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃》，鼓勵市場主體探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價機制，推動形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)目錄，逐步完善數(shù)據(jù)定價體系。2021年10月習近平總書記強調(diào)，“數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展速度之快、輻射范圍之廣、影響程度之深前所未有，正在成為重組全球要素資源、重塑全球經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、改變?nèi)蚋偁幐窬值年P鍵力量”。2021年12月中央經(jīng)濟工作會議指出我國要加快數(shù)字化改造，促進傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)升級。2022年11月二十大報告中提出“加快建設現(xiàn)代化經(jīng)濟體系，著力提高全要素生產(chǎn)率”，充分發(fā)揮海量數(shù)據(jù)和豐富應用場景優(yōu)勢，促進數(shù)字技術與實體經(jīng)濟深度融合，進一步推動數(shù)據(jù)要素價值釋放，強化行業(yè)數(shù)據(jù)管理能力。2023年兩會提出要大力支持數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)和中小企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型速度需要加快，要著力提升高端化、智能化、綠色化水平，提高常態(tài)化監(jiān)管水平，支持平臺經(jīng)濟發(fā)展。國家發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的政策指向十分明確。

財政部2022年12月發(fā)布了《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》征求意見稿（簡稱規(guī)定），2023年8月正式發(fā)布，2024年1月1日執(zhí)行。規(guī)定提出數(shù)據(jù)是企業(yè)的一項重要價值資源，應根據(jù)其不同來源確認于會計系統(tǒng)中。這是對數(shù)據(jù)有價值客觀事實的認定反映。但規(guī)定將數(shù)據(jù)稱為數(shù)據(jù)資源，其認定按資產(chǎn)處理。2023年12月財政部發(fā)布《關于加強數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的指導意見》明確提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念，指出數(shù)據(jù)資產(chǎn)正日益成為推動數(shù)字中國建設和加快數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的重要戰(zhàn)略資源。那么數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其關系問題成為討論數(shù)據(jù)價值的基礎問題之一，三者是一個概念還是不同范疇，其表現(xiàn)形式、階段特點與價值實現(xiàn)路徑等問題將對數(shù)據(jù)價值的認定與交易產(chǎn)生直接影響，并對加快培育我國數(shù)據(jù)要素市場建設，推動數(shù)據(jù)交易具有十分重要的意義。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性與分類分析

數(shù)據(jù)資產(chǎn)由理查德·彼得斯[ 1 ]1974年首次提出。伴隨著信息技術快速迭代帶來經(jīng)濟社會信息化、數(shù)字化發(fā)展，數(shù)據(jù)成為數(shù)字經(jīng)濟時代的“石油資源”。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)研究文獻綜述

理查德·彼得斯[ 1 ]認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)包括持有的政府債券、公司債券和實物債券等資產(chǎn)。托尼·費希爾[ 2 ]提出了數(shù)據(jù)作為企業(yè)資產(chǎn)的觀點，指出“數(shù)據(jù)是一種資產(chǎn)，企業(yè)要把數(shù)據(jù)作為企業(yè)資產(chǎn)來對待”。作為我國較早定義數(shù)據(jù)資產(chǎn)的學者，劉玉[ 3 ]、李雅雄和倪杉[ 4 ]認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指那些能夠數(shù)據(jù)化，并且通過數(shù)據(jù)挖掘能給企業(yè)未來經(jīng)營帶來經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)集合，包含數(shù)字、文字、圖像、方位甚至于溝通信息等一切可“量化”、可數(shù)據(jù)化的信息。朱揚勇和葉雅珍[ 5 ]提出將信息資產(chǎn)、數(shù)字資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)統(tǒng)一為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是“擁有數(shù)據(jù)權屬（勘探權、使用權、所有權）、有價值、可計量、可讀取的網(wǎng)絡空間中的數(shù)據(jù)集”。秦榮生[ 6 ]基于IASB關于資產(chǎn)的定義，認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)由于過去事項而控制的現(xiàn)時數(shù)據(jù)資源，并且有潛力為企業(yè)產(chǎn)生經(jīng)濟利益。張俊瑞等[ 7 ]將數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定為“由企業(yè)擁有或控制的具有數(shù)據(jù)化形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。戴炳榮等[ 8 ]提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)標準化以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理的通用過程框架；熊巧琴和湯珂[ 9 ]提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)化前提以及數(shù)據(jù)產(chǎn)品的交易模式和賣方策略；李海艦和趙麗[ 10 ]提出了數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素的特征、機制與價值形態(tài)演進問題；譚明軍[ 11 ]等對數(shù)據(jù)資產(chǎn)逐步納入會計核算體系進行了理論分析；王偉玲等[ 12 ]提出了加快數(shù)據(jù)要素市場培育的八個關鍵點與路徑問題。張俊瑞和危雁麟提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)在傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表中單獨列報，引入“第四張報表”列報，通過資產(chǎn)負債表與“第四張報表”混合列報三種列報方案，力推數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報的規(guī)范化，提高會計信息的價值相關性。

2009年，國際數(shù)據(jù)管理協(xié)會提出數(shù)據(jù)是一項重要的企業(yè)資產(chǎn)。2011年，世界經(jīng)濟論壇提出由個人活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，正在成為一種全新的經(jīng)濟“資產(chǎn)類別”。2013年，《美國陸軍信息技術應用指南》界定了寬泛的數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念。2015年，數(shù)海數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估中心在北京中關村成立，推動大數(shù)據(jù)作為資產(chǎn)的確權、賦值并促進交易。2018年，中國信息通信研究院云計算與大數(shù)據(jù)研究所對數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義：“由企業(yè)擁有或者控制的、能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的、以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源，如文件資料、電子數(shù)據(jù)等?！?021年12月，中國信息通信研究院云計算與大數(shù)據(jù)研究所發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書（5.0版）》將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為“由組織（政府機構(gòu)、企事業(yè)單位等）合法擁有或控制的數(shù)據(jù)資源，以電子或其他方式記錄，例如文本、圖像、語音、視頻、網(wǎng)頁、數(shù)據(jù)庫、傳感信號等結(jié)構(gòu)化或非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，可進行計量或交易，能直接或間接帶來經(jīng)濟效益和社會效益。在組織中，并非所有的數(shù)據(jù)都構(gòu)成數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是能夠為組織產(chǎn)生價值的數(shù)據(jù)資源，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形成需要對數(shù)據(jù)資源進行主動管理并形成有效控制”。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關理論觀點與實踐認識見表1。

國內(nèi)外關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的研究與實踐形成了數(shù)據(jù)是資產(chǎn)的基礎共識，大數(shù)據(jù)的特點及其權屬確認的主流觀點也基本一致，即數(shù)據(jù)資產(chǎn)是各類企業(yè)擁有的、消除了個人隱私基礎上的數(shù)據(jù)，為企業(yè)所有且成為能為企業(yè)發(fā)展帶來經(jīng)濟利益的一類新型資產(chǎn)，同時也對數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易問題進行了設計與理論分析。但是，面對數(shù)字經(jīng)濟背景下第三產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展帶來海量數(shù)據(jù)產(chǎn)生巨大價值的社會現(xiàn)實，財政部印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》引導企業(yè)確認數(shù)據(jù)資源為企業(yè)的存貨或無形資產(chǎn)，沒有將數(shù)據(jù)明確為數(shù)據(jù)資產(chǎn)類別。本文選擇辨析數(shù)據(jù)的資源、資產(chǎn)或資本特性，為數(shù)據(jù)身份歸屬提供可選路徑，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易市場及其交易構(gòu)建一個基底清晰、體系科學的基礎邏輯框架，以推動我國“十四五”期間數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點

數(shù)據(jù)作為一種資產(chǎn)，既具備傳統(tǒng)資產(chǎn)的一些特征，又具有與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同的特點。明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)特點，是界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的前提，也是進一步確認、計量與報告數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎。張俊瑞[ 7 ]認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有規(guī)模大、速度快等特征。經(jīng)過企業(yè)調(diào)研和訪談，結(jié)合已有研究成果，本文認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有以下特點：

1.非實體性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)不是具體的物質(zhì)財富或物質(zhì)資產(chǎn)，沒有實物形態(tài)，具有非實體性特征。如果入表反映，就不能列示在固定資產(chǎn)或流動資產(chǎn)的實物形態(tài)資產(chǎn)中?？蛇x辦法是列入無形資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的權屬類資產(chǎn)或者現(xiàn)有資產(chǎn)中單獨增設一類。數(shù)據(jù)的非實體性導致數(shù)據(jù)不會因為使用頻率的增加而磨損和消耗。但因存在時效易變特點，減值問題需要考慮。

2.場景價值性

企業(yè)擁有或控制的數(shù)據(jù)主要源于業(yè)務發(fā)生或事項存在，數(shù)據(jù)的價值是在特定業(yè)務場景中、通過賦能業(yè)務或決策加以體現(xiàn)的。數(shù)據(jù)本身只是信息的載體，單獨數(shù)據(jù)自身并無價值。只有與算法、算力結(jié)合，再經(jīng)過加工之后，數(shù)據(jù)的價值才能得以呈現(xiàn)，數(shù)據(jù)才會變得有用。

3.低成本復制性

傳統(tǒng)的所有資產(chǎn)，具有使用排他性或唯一性，不具有可復制性。當企業(yè)需要增加資本時，必須將資金籌集到位，不可能通過原有資本復制而來。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復制性，其復制過程僅僅是拷貝或者通信傳輸?shù)倪^程，復制的成本幾乎為零，可以復制的份數(shù)在理論上是無限的。一定時間段內(nèi)其使用也不具有排他性或唯一性。

4.復用增值性

傳統(tǒng)的生產(chǎn)資料，很多不具有復用性。有些生產(chǎn)要素，如設備、車輛、房屋，雖可多次使用，但每使用一次就會因損耗而減值。而數(shù)據(jù)能夠?qū)崿F(xiàn)一次收集、多次使用。另外，數(shù)據(jù)的使用具備正反饋效應，在使用過程中還能夠產(chǎn)生衍生數(shù)據(jù)，所以重復使用不僅不會使數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值，反而可能因技術賦能出現(xiàn)增值。

5.加工有用性

傳統(tǒng)資產(chǎn)如土地、資本、技術、勞動力本身就具有價值，可直接使用。但數(shù)據(jù)本身只是信息的載體，單獨數(shù)據(jù)自身并無價值。只有與算法、算力結(jié)合，經(jīng)過加工之后，數(shù)據(jù)的價值才得以呈現(xiàn)，數(shù)據(jù)才會變得有用。算法、算力的不同，直接影響著數(shù)據(jù)價值的差異。

6.價值時效性

數(shù)據(jù)的本質(zhì)是事物信息的載體。這一本質(zhì)決定了很多數(shù)據(jù)的價值會隨著時間的流逝而降低，呈現(xiàn)出較顯著的價值時效性。例如，淘寶、百度等收集的客戶上網(wǎng)大數(shù)據(jù)，具有極大的價值。他們可以據(jù)此對顧客進行畫像，然后實施精準的廣告投放和引流。但這些數(shù)據(jù)只在一定時間范圍（如客戶消費偏好相對穩(wěn)定、或客戶在世等）時才更有價值，一旦客戶或客戶群體變化或消失，與其相關的數(shù)據(jù)也將失去價值。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)6特性見圖1。

本文參考企業(yè)會計準則中對資產(chǎn)的定義，并結(jié)合上文所歸納的數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身特點，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為由過去的交易及事項形成的、企業(yè)或組織擁有或控制的、以數(shù)據(jù)為載體或表現(xiàn)形式、直接或加工處理后預期會給企業(yè)或組織帶來經(jīng)濟利益、能進行計量的、不具有實物形態(tài)的數(shù)據(jù)資源。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類

數(shù)據(jù)形式多樣，載體豐富，可以從多種角度對其分類。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行合理分類，有助于更好地理解數(shù)據(jù)及其價值。

1.根據(jù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生方式分類

數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以由交易或事項兩種方式形成。通過交易形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，如從上海數(shù)據(jù)交易中心、貴陽大數(shù)據(jù)交易所等各種數(shù)據(jù)交易機構(gòu)交易購得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。通過事項形成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，即數(shù)據(jù)資源擁有方（如商業(yè)銀行、通信運營商、電商平臺）是通過信息化的事項形成數(shù)據(jù)資源，在界定清楚數(shù)據(jù)權屬和計量計價問題后，成為企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

2.根據(jù)企業(yè)持有數(shù)據(jù)的用途分類

根據(jù)數(shù)據(jù)的用途，形成兩種方式，為了自身生產(chǎn)經(jīng)營而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)和為了交易目的而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。為了自身生產(chǎn)經(jīng)營持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不論是外購還是生產(chǎn)經(jīng)營中形成的數(shù)據(jù)，企業(yè)持有目的是內(nèi)部使用，通過對數(shù)據(jù)的整理、清洗、分析加工，助力企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題創(chuàng)造價值，稱為內(nèi)部數(shù)據(jù)資產(chǎn)。企業(yè)為了交易而持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，包括自身研發(fā)和外購的，對這類數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)可一次或多次出售其使用權，為企業(yè)帶來直接經(jīng)濟利益。

三、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)賦能價值創(chuàng)造路徑的基礎問題分析

目前企業(yè)運營管理系統(tǒng)的數(shù)據(jù)大多融于企業(yè)業(yè)務和財務雙重架構(gòu)體系中。如前文所述，有認為數(shù)據(jù)是資源的觀點，有認為數(shù)據(jù)是資產(chǎn)的觀點，還有認為數(shù)據(jù)可能成為資本的觀點。事實上數(shù)據(jù)的這些認識顯示了其在企業(yè)中的隱形身份，如何將數(shù)據(jù)的隱形身份轉(zhuǎn)變?yōu)闃俗R身份，需要進一步分析數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的三個基礎問題。根據(jù)數(shù)據(jù)的形成或取得方式以及數(shù)據(jù)算法、算力的不同，數(shù)據(jù)賦能價值創(chuàng)造路徑既可通過企業(yè)內(nèi)部對數(shù)據(jù)的加工整理分析賦能價值創(chuàng)造，也可通過在市場的交易流通實現(xiàn)價值。構(gòu)建現(xiàn)實路徑的基礎在于對數(shù)據(jù)資源化、數(shù)據(jù)資產(chǎn)化和數(shù)據(jù)資本化的進階認識（中國信通院，2021白皮書）。

（一）數(shù)據(jù)的資源化分析

對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的認識有兩種觀點，一種認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種數(shù)據(jù)集或數(shù)據(jù)化信息資源，另一種認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種數(shù)據(jù)資源或可辨認非貨幣性資產(chǎn)。認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)化信息資源或數(shù)據(jù)集，更多是從數(shù)據(jù)形態(tài)角度認識數(shù)據(jù)的。認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)據(jù)資源或非貨幣資產(chǎn)更多體現(xiàn)出從數(shù)據(jù)價值角度認識數(shù)據(jù)的。進一步，資源相對資產(chǎn)是一個更大的概念，是指自然界和人類社會中一種可以用以創(chuàng)造物質(zhì)財富和精神財富的具有一定量積累的客觀存在形態(tài)，如土地資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、海洋資源、石油資源、人力資源、信息資源等，本文討論的資源主要指信息資源。

圖2灰色大圓表示的是資源，即自然界和人類社會中可以創(chuàng)造物質(zhì)和精神財富的各種客觀存在，資源中包含的信息資源即數(shù)據(jù)，以橢圓表示，小圓表示資產(chǎn)，即滿足能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益等三個條件的資源。資源、數(shù)據(jù)和資產(chǎn)重合部分為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。因此，數(shù)據(jù)和資產(chǎn)都屬于資源，但不是所有數(shù)據(jù)都可以形成資產(chǎn)，只有滿足資產(chǎn)確認條件的數(shù)據(jù)才確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，而資產(chǎn)除了數(shù)據(jù)資產(chǎn)，還包括目前資產(chǎn)負債表中列示的各類各項資產(chǎn)。

數(shù)據(jù)資源化是指將數(shù)據(jù)從混亂、無序的狀態(tài)整合成為有序、有使用價值和價值的數(shù)據(jù)資源的過程。包括數(shù)據(jù)采集、清洗、整理、聚合、分析，形成可采、可用、高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資源，其本質(zhì)是提升數(shù)據(jù)質(zhì)量，形成數(shù)據(jù)使用價值的過程。

（二）數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化分析

根據(jù)我國會計準則基本準則的規(guī)定，資產(chǎn)是指由企業(yè)擁有或控制的、能帶來未來經(jīng)濟利益的且成本能可靠計量的經(jīng)濟資源。一項經(jīng)濟資源需要同時滿足三個條件才能確認為資產(chǎn)。第一，該資源要么是因為經(jīng)濟交易而形成的，要么是因為經(jīng)濟事項形成，并且由企業(yè)擁有或控制；第二，該資源能為企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益；第三，該資源的獲取成本能可靠計量。由數(shù)據(jù)的資源化分析可知，數(shù)據(jù)屬于資源，那么數(shù)據(jù)資源是否同時滿足以上三個條件關系到數(shù)據(jù)資源能否確認為企業(yè)資產(chǎn)。

對于第二個條件，數(shù)據(jù)無論是自有還是外購，兩種賦能價值創(chuàng)造路徑明晰，一是通過與業(yè)務數(shù)據(jù)深度分析，助力營業(yè)收入和利潤增長，二是通過市場交易數(shù)據(jù)實現(xiàn)價值，數(shù)據(jù)因其能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益受到重視，因而滿足該條件。而第一、第三個條件則需要進一步分析。

第一個條件，“數(shù)據(jù)或由經(jīng)濟交易形成、或由經(jīng)濟事項形成并且由企業(yè)擁有或控制”中，企業(yè)數(shù)據(jù)來源于經(jīng)濟交易或經(jīng)濟事項是客觀的、明確的，但數(shù)據(jù)是否是由企業(yè)擁有或控制的權屬問題，目前缺乏法律依據(jù)，現(xiàn)實中企業(yè)、個人、其他數(shù)據(jù)相關方的認識并不一致。數(shù)據(jù)的權屬主要包括所有權、使用權、轉(zhuǎn)銷權、勘探權等，當企業(yè)獲得這些數(shù)據(jù)資源的權屬，這個時候才有可能對數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認。普遍認為數(shù)據(jù)并非天然產(chǎn)生，情理上屬于生產(chǎn)者。但當數(shù)據(jù)是由多個主體生產(chǎn)時該如何界定數(shù)據(jù)的權屬，當生產(chǎn)的數(shù)據(jù)涉及國家秘密或公民隱私時又該如何界定數(shù)據(jù)的權屬等問題在法律和規(guī)制上沒有明確界定。秦榮生[ 12 ]提出，區(qū)塊鏈的廣泛應用將為明確數(shù)據(jù)的所有權提供技術支撐。企業(yè)通過個人活動而產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，應該給予數(shù)據(jù)產(chǎn)生者一定的費用作為補償或通過產(chǎn)品的讓利方式等形式，對數(shù)據(jù)擁有者部分進行利益返還，當個人同意轉(zhuǎn)讓給企業(yè)時，企業(yè)就擁有這些數(shù)據(jù)的使用權。另有其他觀點認為，經(jīng)脫敏脫密后且不可復原的數(shù)據(jù)（集）所有權屬于企業(yè)，其使用權、轉(zhuǎn)授權等可以進行授權交易。為了規(guī)范數(shù)據(jù)權屬確認，國脈數(shù)據(jù)資產(chǎn)（2020）建議，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權屬需要專業(yè)的機構(gòu)進行確定，因此應當設立專門關于數(shù)據(jù)權屬登記的機構(gòu)進行登記。在該機構(gòu)登記過的數(shù)據(jù)不僅其權屬清晰明確，而且可以使其在市場流通，并且數(shù)據(jù)資產(chǎn)還能得到法律的保護。

第三個條件，數(shù)據(jù)資源在取得過程中，成本應該能夠可靠計量。按照財政部頒發(fā)的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》，企業(yè)確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)的途徑有兩種，分別是從第三方購買和自己處理加工。其中，從第三方購買的途徑獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以進一步分類為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源和存貨的數(shù)據(jù)資源。購買的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本一般包括購買價款、相關稅費，以及數(shù)據(jù)權屬鑒證、質(zhì)量評估、登記結(jié)算、安全管理等費用。而確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)還有額外支出，包括脫敏、清洗、標注、整合、分析、可視化等加工過程所發(fā)生的有關支出。處理加工而獲得數(shù)據(jù)資產(chǎn)因其權屬明確，所以其成本包括除權屬確認費用外的上述所有費用。因此按照暫行規(guī)定的處理原則，數(shù)據(jù)資源的成本具備可靠計量特性。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)化主要條件與達成見圖3。

通過對數(shù)據(jù)資源滿足資產(chǎn)確認條件的基礎性分析，結(jié)合《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》，目前企業(yè)的數(shù)據(jù)資源具備了確認為企業(yè)資產(chǎn)的主要條件，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的認識和認定初步達成共識。

（三）數(shù)據(jù)的資本化分析

數(shù)據(jù)作為發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟的“石油資源”和重要資產(chǎn)，未來的資本化是其可預見發(fā)展方向之一。數(shù)據(jù)資本化的途徑有兩種方式，一種是數(shù)據(jù)信貸融資，另一種是數(shù)據(jù)證券化。

數(shù)據(jù)信貸融資是指企業(yè)為滿足自身生產(chǎn)經(jīng)營的需要，同金融機構(gòu)（主要是銀行）簽訂協(xié)議，以數(shù)據(jù)資源（資產(chǎn)）質(zhì)押，借入一定數(shù)額的資金，在約定的期限還本付息的融資方式。

早在2021年9月9日，杭州就落地了首筆基于區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)信貸融資。申請該貸款先需要由浙江省知識產(chǎn)權區(qū)塊鏈公共存證平臺對企業(yè)存證數(shù)據(jù)資產(chǎn)頒發(fā)浙江省知識產(chǎn)權區(qū)塊鏈公共存證平臺數(shù)據(jù)資產(chǎn)存證證書，然后才能完成相應的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)化。此后，于2022年10月12日，在北京市經(jīng)信局、北京市大數(shù)據(jù)中心的指導幫助下，北京銀行城市副中心分行成功落地首筆1 000萬元數(shù)據(jù)信貸融資。2023年，深數(shù)所與在深圳的光大銀行分行進行合作，與涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)權屬、價值評估等業(yè)務的第三方服務機構(gòu)，共同完成在數(shù)據(jù)資產(chǎn)方面的無質(zhì)押增信貸款業(yè)務。作為首批數(shù)據(jù)商，深圳微言科技有限責任公司憑借在深數(shù)所上架的數(shù)據(jù)交易標的，獲得1 000萬元授信額度，該筆貸款是全國首筆無質(zhì)押數(shù)據(jù)資產(chǎn)增信貸款，并于2023年3月30日順利放款。由此可見，我國在探索數(shù)據(jù)信貸融資方面已經(jīng)進行了兩三年的實踐，并積攢了一定經(jīng)驗。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)證券化是資產(chǎn)證券化的一種特殊形式，其作用是把數(shù)據(jù)資產(chǎn)在未來時間內(nèi)產(chǎn)生的收益在當期變現(xiàn)，為使其在證券市場流通，設計發(fā)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關的證券權利憑證，使數(shù)據(jù)資產(chǎn)方的融資變?yōu)榭赡?。?shù)據(jù)證券化是數(shù)據(jù)與證券融資有效結(jié)合的一項金融創(chuàng)新工具，有助于激活數(shù)據(jù)要素潛能和挖掘數(shù)據(jù)價值。其可以借鑒知識產(chǎn)權證券化的模式，將數(shù)據(jù)所有人、持有人、使用人、管理人的數(shù)據(jù)權利價值化，使之形成具有未來收益現(xiàn)金流的資產(chǎn)，再將這種未來收益的權益進行證券化包裝，發(fā)行出售。這樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)就通過證券化的方式實現(xiàn)了融資目的。然后，再反向推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確權和流轉(zhuǎn)合規(guī)建設。

數(shù)據(jù)資源化、資產(chǎn)化和資本化的進階邏輯見圖4。

四、企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理實例——以G公司為例

G公司于2021年2月發(fā)布了《數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價方法（試行）》（以下簡稱《方法》）?！斗椒ā分幸?guī)定了公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本特征、產(chǎn)品類型、成本構(gòu)成、定價方法并給出相關費用標準，是能源行業(yè)央企的首個數(shù)據(jù)資產(chǎn)定價方法，也是推動數(shù)據(jù)要素市場化的重大舉措，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)化和數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場交易都起到了較大的推動作用。

（一）G公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)展狀況

在數(shù)據(jù)要素新引擎的驅(qū)動下，G公司基于生產(chǎn)經(jīng)營的本質(zhì)原則與大量實踐經(jīng)驗分析，開創(chuàng)性地提出了“責權利”和“量本利”的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理思路與策略，以公司生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境和業(yè)務特征為樣本，構(gòu)建了公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系，實現(xiàn)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)化”的突破。

G公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系以國家政策、法律法規(guī)、行業(yè)規(guī)范、生態(tài)發(fā)展等外部環(huán)境為指引，主要由數(shù)據(jù)戰(zhàn)略、數(shù)據(jù)治理、數(shù)據(jù)運營、數(shù)據(jù)流通、組織保障、技術支撐六個模塊共36項管理職能及數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期8個環(huán)節(jié)構(gòu)成，明確各個職能活動在公司體系位置與內(nèi)在聯(lián)系，實現(xiàn)對公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理工作的涵蓋。同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理體系圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)全生命周期各環(huán)節(jié)明確了需要開展的具體工作，針對性地提出各種細化管理要求，確保執(zhí)行過程準確到位，致力于實現(xiàn)公司高質(zhì)量發(fā)展、“三商轉(zhuǎn)型”、世界一流企業(yè)、“雙碳目標”的公司戰(zhàn)略目標。

（二）G公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理分析

G公司自2019年數(shù)字化轉(zhuǎn)型以來，隨著數(shù)據(jù)在生產(chǎn)活動中發(fā)揮其作用，公司便對數(shù)據(jù)產(chǎn)品的交易產(chǎn)生了需求。2020年公司對自己擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)開展會計處理工作，而且還提出與電力相關的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是指電力企業(yè)通過采購、采集以及生產(chǎn)等多種方式，依法擁有、控制或使用的，由供電、用電行為等事項所形成的，預期能夠為電力企業(yè)帶來經(jīng)濟收益的，以電子方式記錄的數(shù)據(jù)資源。公司擁有的電力數(shù)據(jù)資源具備以下四個特征：高可信度、主體稀缺、高價值性和數(shù)據(jù)量龐大。根據(jù)公司的主營業(yè)務和商業(yè)模式，公司以此為依據(jù)對自己產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進行分類。由此劃分出三類數(shù)據(jù)，它們分別是原始數(shù)據(jù)、增值類數(shù)據(jù)以及外購數(shù)據(jù)。

1.G公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認

G公司結(jié)合行業(yè)特征以及對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義和分類，目前對部分數(shù)據(jù)確認為資產(chǎn)，確認流程如下：第一步是確認三類數(shù)據(jù)的權屬是否為公司所有，只有是公司所有、控制或使用的數(shù)據(jù)才能進行下一步的確認；第二步是確認通過條件的數(shù)據(jù)是否為企業(yè)帶來效益，能夠為企業(yè)帶來效益的數(shù)據(jù)才可以最終確認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

目前G公司僅將增值類的數(shù)據(jù)以及外購資產(chǎn)化后的數(shù)據(jù)確認為企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。對數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬于會計科目的選擇，在2021年之前，G公司將其劃分到“無形資產(chǎn)”科目中的“其他”項目，而且也沒有為其專門設置相關二級科目。2022年，G公司邁出探索的第一步，設置數(shù)據(jù)資產(chǎn)的一級科目和相關的二級科目。

2.G公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量、記錄和披露

在初始計量上，G公司選擇成本法對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行計量，而且基于種類的不同，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行差異化會計處理。對于買進的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認條件的，將其在購買過程中發(fā)生買價、手續(xù)費等支出計入初始價值之中。對于買入后不能直接使用的這類數(shù)據(jù)資產(chǎn)，則是把該項資產(chǎn)發(fā)生的加工費用進行處理，符合資本化條件的部分計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本中，為其確認初始成本。舉例說明如下：在購買階段，數(shù)據(jù)沒有達到資產(chǎn)化狀態(tài)時，先計入資本化支出，其會計處理為：

借：研發(fā)支出——資本化支出 9 600 000

貸：銀行存款? ? ? ? 9 600 000

購買的數(shù)據(jù)，有一些需要進行處理，這個過程發(fā)生的費用計入當期損益之中。其會計處理為：

借：研發(fā)支出——費用化支出 2 490 000

貸：應付職工薪酬? ? ? 1 400 000

? ? 累計額折舊? ? ? ? 620 000

? ? ?原材料? ? ? ? ? 180 000

? ? ?銀行存款? ? ? ? ?290 000

G公司將與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關的費用化支出轉(zhuǎn)入管理費用之中，與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關的資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)之中。

對于企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的增值類數(shù)據(jù)和需要進行處理加工的增值類數(shù)據(jù)，以歷史成本作為計量基礎。原始數(shù)據(jù)一般經(jīng)過采集、處理、研發(fā)、分析、營銷、風控這六個階段才能成為可交易的數(shù)據(jù)，所以數(shù)據(jù)資產(chǎn)的總成本是由以上各階段的成本加總構(gòu)成。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在分析階段前有極大的不確定性，所以將這部分成本計入當期損益，而分析階段后的費用可計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本。如G公司在2021年數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本不同階段的部分費用如下：分析階段前，研發(fā)人員的薪酬為480萬元、研發(fā)設備折舊為100萬元、研發(fā)材料成本為60萬元、其他研發(fā)費用為120萬元，總計760萬元；分析階段后，研發(fā)人員的薪酬為560萬元、研發(fā)設備折舊為190萬元、研發(fā)材料成本為110萬元、其他研發(fā)費用為130萬元，總計990萬元。

G公司對企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的增值類數(shù)據(jù)和需要進行處理加工的增值類數(shù)據(jù)在初始計量方法與數(shù)據(jù)資產(chǎn)在購買階段的會計處理方式一致，即符合資本化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計入研發(fā)費用——資本化支出科目，后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)科目中；符合費用化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)計入研發(fā)費用——費用化支出科目，后轉(zhuǎn)入管理費用科目中。

現(xiàn)階段對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷，沒有為其設置專門的會計科目，而是將其計入無形資產(chǎn)中，其折舊年規(guī)定為5年，折舊方式確定為年數(shù)總和法。每年年末對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行減值測試，計入“無形資產(chǎn)減值準備”科目。所以對上文中進行確認的990萬元的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，2021年對其攤銷的會計處理如下：

借：管理費用? 3 300 000

貸：累計攤銷? 3 300 000

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值不穩(wěn)定性較強、自身價值波動較大，因此需要每年對其減值測試。2021年，G公司對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行減值測試，測試發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象，對其計提減值準備，會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失? ? 650 000

貸：無形資產(chǎn)減值準備? 650 000

至于數(shù)據(jù)資產(chǎn)在報表中披露位置的選擇，目前G公司沒有選擇在資產(chǎn)負債表和報表附注中披露，只是將其歸于無形資產(chǎn)中的其他附注中，對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的日后情況，如減值、攤銷等，也沒有披露。

（三）對公司數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計處理的評價與建議

財政部頒發(fā)的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》對數(shù)據(jù)賦能創(chuàng)造價值的現(xiàn)實給予客觀認定。數(shù)據(jù)資源與數(shù)據(jù)資產(chǎn)一字之差，表達了政府與業(yè)界對數(shù)據(jù)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)不突破現(xiàn)有會計準則規(guī)定的明確意向。結(jié)合會計準則、暫行規(guī)定和研究認識，提出對G公司在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認以及披露方面持續(xù)優(yōu)化的建議。

1.關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認

數(shù)據(jù)資產(chǎn)要想納入財務報表，一定要先進行會計確認，判定哪些數(shù)據(jù)資產(chǎn)有必要且應當進行記錄與披露。會計確認作為會計系統(tǒng)的核心，其標準如可定義性、可計量性、相關性和可靠性也適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)。G公司目前已設置了“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”一級及細分的二級科目，開啟了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨確認的探索。單獨設置一級科目確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)，符合數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的主要特點和價值屬性。結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類，本文認為可根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源和用途設立相應的二級、三級科目進行確認核算。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計科目設置見表2。

2.關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

目前G公司未在報表或附注中披露相關數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計或非會計信息。根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》規(guī)定，企業(yè)應在報表附注中充分披露采用的重要會計政策和會計估計，并且考慮到該企業(yè)所在的行業(yè)和業(yè)務的特殊性，有必要對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關內(nèi)容進行一定的披露，以便利益相關者了解企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)情況。對于披露的要求，首先明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)披露的條件。并不是所有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)都需進行披露，從會計信息質(zhì)量重要性和謹慎性為切入點，建議當數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值在公司的總資產(chǎn)價值占比5%及以上或因銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)而取得收入的數(shù)額占公司主營業(yè)務收入數(shù)額的10%以上，滿足以上條件時對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行單獨披露。其次，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)披露的方式和內(nèi)容。

表內(nèi)確認表達的同時，附注中應詳細說明會計期間確認的自用數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命及采用的攤銷方法，并說明會計期間內(nèi)進行的數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值測試方法及結(jié)果，以及“數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易資產(chǎn)”的公允價值評估方法。對新確認的且兼具自用和交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行明確闡述。如果數(shù)據(jù)存在權屬分歧或法律糾紛，要在附注中進行充分披露。由于不同身份和位置的報表使用者對報表的需求不同，作為管理層，要根據(jù)使用者的需求去披露企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)處理技術現(xiàn)狀和數(shù)據(jù)資源的規(guī)模、類型等內(nèi)容，以及使用范圍和潛在的經(jīng)濟利益流入。

五、研究結(jié)論

隨著數(shù)字經(jīng)濟的深入發(fā)展，數(shù)據(jù)作為新生產(chǎn)要素參與到產(chǎn)業(yè)鏈價值創(chuàng)造的全過程?！镀髽I(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》（2023）提出將數(shù)據(jù)作為存貨或無形資產(chǎn)予以確認列入財務報表。該規(guī)定從會計視角對數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)運營的重要資產(chǎn)的正式認定，進而確認了數(shù)據(jù)的資產(chǎn)屬性，由此推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表入注邁出了一大步。在此基礎上，通過分析案例公司的數(shù)據(jù)資產(chǎn)業(yè)務處理實踐，進一步提出將數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨確認、計量及披露的改進建議。隨著數(shù)字經(jīng)濟持續(xù)發(fā)展，未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)將成為與流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)并列的資產(chǎn)類別，其在表內(nèi)單獨反映與附注披露是數(shù)據(jù)資產(chǎn)特性及其資產(chǎn)屬性的邏輯基礎選擇，為數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場流通交易奠定交易基礎。

【參考文獻】

［1］ PETERSON R E.A cross section study of the demand for money：the United States，1960-1962 ［J］.The Journal of Finance，1974，29（1）：73-88.

［2］ FISHER T.The data asset：how smart companies govern their data for business success ［M］. John Wiley & Sons，2009.

［3］ 劉玉. 淺論大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量［J］.商業(yè)會計，2014（18）：3-4.

［4］ 李雅雄，倪杉.數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計確認與計量研究［J］.湖南財政經(jīng)濟學院學報，2017，33（4）：82-90.

［5］ 朱揚勇，葉雅珍.從數(shù)據(jù)的屬性看數(shù)據(jù)資產(chǎn)［J］.大數(shù)據(jù)，2018，4（6）：65-76.

［6］ 秦榮生.企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認、計量與報告研究［J］.會計與經(jīng)濟研究，2020，34（6）：3-10.

［7］ 張俊瑞，危雁麟，宋曉悅.企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理及信息列報研究［J］.會計與經(jīng)濟研究，2020，34（3）：3-15.

［8］ 戴炳榮，閉珊珊，楊琳，等.數(shù)據(jù)資產(chǎn)標準研究進展與建議［J］.大數(shù)據(jù)，2020，6（3）：36-44.

［9］ 熊巧琴，湯珂.數(shù)據(jù)要素的界權、交易和定價研究進展［J］.經(jīng)濟學動態(tài)，2021（2）：143-158.

［10］ 李海艦，趙麗.數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素：特征、機制與價值形態(tài)演進［J］.上海經(jīng)濟研究，2021（8）：48-59.

［11］ 譚明軍.論數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念發(fā)展與理論框架［J］.財會月刊，2021（10）：87-93.

［12］ 王偉玲，吳志剛，徐靖.加快數(shù)據(jù)要素市場培育的關鍵點與路徑［J］.經(jīng)濟縱橫，2021（3）：39-47.