黃世忠（博士生導(dǎo)師），葉豐瀅（教授）

水是維持生命的基本要素，但在全球范圍內(nèi)水尤其是淡水是一種十分稀缺的資源。雖然70%的地球表面被水覆蓋（相當(dāng)于3.26 億兆加侖的水），但97%的水都是咸水，不能飲用。在剩余的3%淡水中，三分之二以上以雪、冰川和極地冰蓋的形式被封蓋，僅有不到1%的淡水可以從降雨以及河流和湖泊中獲?。╓EF，2023）?！?023年聯(lián)合國(guó)世界水發(fā)展報(bào)告》指出，過(guò)去40年全球用水量以每年約1%的速度增長(zhǎng)，預(yù)計(jì)直至2050年全球用水量仍將以類似的速度增長(zhǎng)。由于物理性缺水，再加上淡水污染的加速和蔓延，水資源短缺正逐漸成為區(qū)域性問(wèn)題。受氣候變化影響，即使是在水資源總量豐沛地區(qū)（如中非、東亞和南美等部分地區(qū)），季節(jié)性缺水情況也進(jìn)一步加劇，而在水資源已經(jīng)短缺的地區(qū)（如中東和非洲的荒漠和草原地區(qū)），缺水將更加嚴(yán)重。平均而言，全球約有10%的人口生活在高度或嚴(yán)重缺水的國(guó)家（UN，2023）。與水資源一樣，海洋資源也十分重要?？茖W(xué)研究表明，生命起源于海洋，海洋里具有豐富的水資源，雖然大部分不能飲用，但全球水循環(huán)系統(tǒng)影響著氣候變化。此外，海洋里還有豐富的生物和礦藏資源，人類的經(jīng)濟(jì)發(fā)展離不開(kāi)這些海洋資源。正因?yàn)樗c海洋資源的利用和保護(hù)對(duì)于全球經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展意義重大，EC和歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢組（EFRAG）將水與海洋資源納入第一批的五個(gè)環(huán)境主題準(zhǔn)則之中。

一、準(zhǔn)則目標(biāo)

ESRS E3 的目標(biāo)在于提出披露要求以幫助可持續(xù)發(fā)展說(shuō)明書(shū)的使用者了解下列事項(xiàng)：（1）企業(yè)如何影響水與海洋資源，包括重要的積極和消極的實(shí)際或潛在影響。（2）為防范或減緩重要的實(shí)際或潛在的消極影響、保護(hù)水與海洋資源，以及減少水消耗、處理風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇所采取的行動(dòng)及其效果。（3）企業(yè)是否、如何以及在多大程度上對(duì)歐洲綠色新政致力于實(shí)現(xiàn)的新鮮空氣、清潔水源、健康土壤、生物多樣性，以及藍(lán)色經(jīng)濟(jì)和漁業(yè)部門的可持續(xù)發(fā)展做出貢獻(xiàn)。企業(yè)應(yīng)考慮如下法規(guī)或倡議：歐洲議會(huì)和歐洲理事會(huì)第2000/60/EC 號(hào)指令《歐盟水框架指令》、第2008/56/EC 號(hào)指令《歐盟海洋戰(zhàn)略框架指令》、第2014/89/EU 號(hào)指令《歐盟海洋空間規(guī)劃指令》、聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)（尤其是關(guān)于清潔水與衛(wèi)生設(shè)施、水下生物的目標(biāo)）的考慮，以及全球環(huán)境極限（如生態(tài)圈完整性、海洋酸化、淡水使用、生物地球化學(xué)流等）。（4）企業(yè)的戰(zhàn)略和商業(yè)模式適應(yīng)于促進(jìn)可持續(xù)水利用（以對(duì)現(xiàn)有水資源的長(zhǎng)期保護(hù)為基礎(chǔ)）以及保護(hù)水生生態(tài)系統(tǒng)、恢復(fù)淡水和海洋棲息地的計(jì)劃和能力。（5）企業(yè)對(duì)水與海洋資源的影響和依賴所產(chǎn)生的重要風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的性質(zhì)、類型和程度，以及如何管理這些風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。（6）企業(yè)對(duì)水和海洋資源的影響和依賴所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇對(duì)企業(yè)短期、中期和長(zhǎng)期的財(cái)務(wù)影響。

ESRS E3 對(duì)水和海洋資源相關(guān)內(nèi)容提出了披露要求。在水方面，該準(zhǔn)則涵蓋地表水和地下水，包括與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、產(chǎn)品和服務(wù)的水消耗以及取水和排水相關(guān)的披露要求；在海洋資源方面，該準(zhǔn)則覆蓋海洋資源的開(kāi)采和利用以及與此相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

二、與其他ESRS 的相互作用

水與海洋資源主題與氣候變化、污染、生物多樣性以及循環(huán)經(jīng)濟(jì)等環(huán)境子主題密切相關(guān)。為了全面審視重要的水與海洋資源，其他環(huán)境準(zhǔn)則覆蓋了與水和海洋資源相關(guān)的以下披露要求：

《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E1 號(hào)——?dú)夂蜃兓罚‥SRS E1）主要涉及因氣候變化導(dǎo)致或加劇的水與海洋相關(guān)危害所帶來(lái)的急性和慢性物理風(fēng)險(xiǎn)，包括水溫上升、降水模式改變和降水類型（降雨、冰雹、冰霜）改變、降水或水文異常、海洋酸化、海水入侵、海平面上升、干旱、水資源壓力、強(qiáng)降水、洪水和冰湖潰決。

《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E2號(hào)——污染》（ESRS E2）主要涉及水排放，包括海洋排放、使用和產(chǎn)生微塑料。

《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E4 號(hào)——生物多樣性與生態(tài)系統(tǒng)》（ESRS E4）主要涉及對(duì)淡水水生生態(tài)系統(tǒng)以及海洋的保護(hù)、可持續(xù)利用和影響。

《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第E5 號(hào)——資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)》（ESRS E5）主要涉及廢棄物（包括塑料）管理，以及向提取不可再生廢水資源轉(zhuǎn)型，減少塑料使用和廢水循環(huán)。

企業(yè)對(duì)水與海洋資源的影響還會(huì)影響人和社區(qū)。企業(yè)因水與海洋資源相關(guān)影響而對(duì)受影響的社區(qū)產(chǎn)生的重要消極影響，通過(guò)《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第S3號(hào)——受影響的社區(qū)》（ESRS S3）予以規(guī)范。

ESRS E3同樣要求企業(yè)將其與《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第1 號(hào)——一般要求》（ESRS 1）和《歐洲可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則第2號(hào)——一般披露》（ESRS 2）一并閱讀和應(yīng)用。

三、披露要求

ESRS E3 從影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇以及指標(biāo)和目標(biāo)兩個(gè)方面，對(duì)企業(yè)披露水與海洋資源相關(guān)信息提出要求。

（一）影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（IRO）管理①

1.與ESRS 2相關(guān)的披露要求IRO-1：描述識(shí)別和評(píng)估與水和海洋資源相關(guān)的重要IRO。企業(yè)應(yīng)描述識(shí)別和評(píng)估重要IRO的程序，并提供以下信息：（1）是否對(duì)其資產(chǎn)和活動(dòng)進(jìn)行審查以識(shí)別其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中與水與海洋資源相關(guān)的實(shí)際和潛在的IRO。若進(jìn)行了審查，應(yīng)說(shuō)明審查所用方法、假設(shè)和工具；（2）是否以及如何開(kāi)展協(xié)商，特別是與受影響社區(qū)的協(xié)商。

企業(yè)對(duì)水與海洋資源主題進(jìn)行重要性評(píng)估時(shí)，既要考慮其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的水與海洋資源問(wèn)題，也要考慮上下游價(jià)值鏈中的水與海洋資源問(wèn)題。與ESRS E2 一樣，ESRS E3 應(yīng)用要求同樣推薦采用自然相關(guān)財(cái)務(wù)披露工作組（TNFD）提出的LEAP 方法進(jìn)行重要性評(píng)估。LEAP 法包括Locate（定位）、Evaluate（評(píng)價(jià)）、Assess（評(píng)估）、Prepare（準(zhǔn)備）四個(gè)階段，各個(gè)階段的主要任務(wù)如下：

階段1：定位企業(yè)面臨水風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域，以及與海洋資源接口的區(qū)域，這些區(qū)域可能會(huì)對(duì)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈產(chǎn)生重要的影響和依賴。企業(yè)可考慮：（1）資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及其整個(gè)價(jià)值鏈上下游活動(dòng)直接發(fā)生的場(chǎng)所；（2）遭受水風(fēng)險(xiǎn)的場(chǎng)所，包括高用水壓力地區(qū)；（3）在上述地點(diǎn)與水和海洋資源發(fā)生關(guān)系的行業(yè)或業(yè)務(wù)單元。

階段2：評(píng)價(jià)企業(yè)通過(guò)階段1定位的場(chǎng)所對(duì)水與海洋資源的影響和依賴。包括：識(shí)別導(dǎo)致對(duì)環(huán)境資產(chǎn)和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)影響和依賴的業(yè)務(wù)流程和活動(dòng)；識(shí)別整個(gè)價(jià)值鏈中與水和海洋資源相關(guān)的影響和依賴；評(píng)估對(duì)水與海洋資源積極或消極影響的嚴(yán)重性和可能性。ESRS E3 建議企業(yè)識(shí)別影響和依賴時(shí)參考生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)國(guó)際通用分類法（CICES）。針對(duì)依賴識(shí)別，企業(yè)可主要考慮其是否依賴關(guān)鍵海洋資源相關(guān)商品（如礫石、海鮮等）。

階段3：評(píng)估重要的風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇。這個(gè)階段的評(píng)估以階段1和階段2的結(jié)果為基礎(chǔ)，企業(yè)可以：（1）識(shí)別其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中的四類轉(zhuǎn)型風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇，包括：政策與法律風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如規(guī)章政策的出臺(tái)、無(wú)效治理導(dǎo)致的水體或海洋資源退化、面臨制裁和訴訟、報(bào)告義務(wù)增強(qiáng)）；技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如產(chǎn)品和服務(wù)向更低影響的方向迭代、技術(shù)向更高效和更清潔的方向轉(zhuǎn)型、新的監(jiān)測(cè)技術(shù)出現(xiàn)、水凈化、防洪技術(shù)）；市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如供需和融資變化、水或海洋資源市場(chǎng)的波動(dòng)性或成本增加）；聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（如組織對(duì)水與海洋資源的影響改變了社會(huì)、客戶或社區(qū)的看法）；系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)（如海洋生態(tài)系統(tǒng)崩潰的風(fēng)險(xiǎn)以及關(guān)鍵自然系統(tǒng)不再發(fā)生作用的風(fēng)險(xiǎn)）；（2）識(shí)別物理風(fēng)險(xiǎn)，包括水?dāng)?shù)量（缺水或面臨用水壓力）、水質(zhì)量、水基礎(chǔ)設(shè)施衰退或不能獲得某些海洋資源相關(guān)商品導(dǎo)致不能在特定地區(qū)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)；（3）識(shí)別機(jī)遇，包括資源效率機(jī)遇（如向水與海洋資源需求更少更有效的服務(wù)和流程轉(zhuǎn)型）、市場(chǎng)機(jī)遇（如減少開(kāi)發(fā)資源密集型的產(chǎn)品和服務(wù)，多樣化業(yè)務(wù)活動(dòng)）、財(cái)務(wù)機(jī)遇（如獲得綠色基金、綠色債券或綠色貸款）、韌性機(jī)遇（如多樣化水與海洋資源和業(yè)務(wù)活動(dòng)、投資于綠色基礎(chǔ)設(shè)施和基于自然的解決方案、采用循環(huán)再利用機(jī)制以減少對(duì)水或海洋資源的依賴）、聲譽(yù)機(jī)遇（如因積極主動(dòng)管理自然相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)而成為某些供應(yīng)商或客戶的首選合作伙伴）。

階段4：準(zhǔn)備和報(bào)告重要性評(píng)估的結(jié)果。企業(yè)可考慮披露：（1）其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈中水成為重要問(wèn)題的場(chǎng)所清單；（2）企業(yè)所使用的對(duì)海洋水域的良好環(huán)境狀況以及海洋資源保護(hù)具有重要性的海洋資源相關(guān)商品清單；（3）與水和海洋資源重要IRO相關(guān)的行業(yè)或分部的清單。

2.披露要求E3-1：與水和海洋資源相關(guān)的政策。企業(yè)應(yīng)描述其采用的管理與水和海洋資源相關(guān)重要IRO的政策。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了使用者了解企業(yè)所采取的政策在多大程度上解決了水與海洋資源相關(guān)重要IRO的識(shí)別、評(píng)估、管理和補(bǔ)救問(wèn)題。企業(yè)應(yīng)按照ESRS 2 披露要求MDR-P“管理重要可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題所采取的政策”的規(guī)定，說(shuō)明其已付諸實(shí)施的管理水與海洋資源相關(guān)重要IRO的政策。

企業(yè)應(yīng)說(shuō)明其政策是否以及如何處理以下重要問(wèn)題：（1）水管理情況，包括其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中對(duì)水和海洋資源的使用和來(lái)源、邁向更可持續(xù)水來(lái)源的水處理、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)水污染的防范和降低；（2）從解決水相關(guān)問(wèn)題和保護(hù)海洋資源的角度設(shè)計(jì)的產(chǎn)品和服務(wù)；（3）在自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和上下游價(jià)值鏈的水風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)減少重要水消耗的承諾。

如果企業(yè)至少有一個(gè)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所處于高用水壓力地區(qū)且尚未采取相應(yīng)的政策，企業(yè)應(yīng)對(duì)此情況做出說(shuō)明并解釋尚未采取政策的原因。企業(yè)還可披露擬采取政策的時(shí)間范圍。

企業(yè)應(yīng)具體說(shuō)明其是否已經(jīng)采取與可持續(xù)海洋相關(guān)的政策或做法。

3.披露要求E3-2：與水和海洋資源相關(guān)的行動(dòng)和資源。企業(yè)應(yīng)披露其與水和海洋資源相關(guān)的行動(dòng)以及為采取這些行動(dòng)所配置的資源。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了使用者了解企業(yè)為實(shí)現(xiàn)其與水和海洋資源相關(guān)的政策目標(biāo)已采取或擬采取的關(guān)鍵行動(dòng)。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-A“與重要可持續(xù)發(fā)展問(wèn)題相關(guān)的行動(dòng)和資源”的規(guī)定描述行動(dòng)和資源。除此之外，企業(yè)還可具體說(shuō)明其已采取或擬采取的行動(dòng)屬于哪個(gè)減緩層級(jí)、所采取行動(dòng)將資源配置于以下哪個(gè)方面：（1）避免對(duì)水和海洋資源的使用；（2）減少對(duì)水和海洋資源的使用，如通過(guò)更有效率的手段減少使用水和海洋資源；（3）水開(kāi)墾和再利用；（4）水生生態(tài)系統(tǒng)和水體的恢復(fù)和再生。

企業(yè)應(yīng)具體說(shuō)明對(duì)處于水風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)包括高用水壓力地區(qū)的活動(dòng)所采取的行動(dòng)和所配置的資源。

（二）指標(biāo)與目標(biāo)

1.披露要求E3-3：與水和海洋資源相關(guān)的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)披露其已制定的與水和海洋資源相關(guān)的目標(biāo)。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了使用者了解企業(yè)為支持水和海洋相關(guān)政策，應(yīng)對(duì)水和海洋資源相關(guān)IRO 而制定的目標(biāo)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)ESRS 2 披露要求MDR-T“通過(guò)目標(biāo)追蹤政策和行動(dòng)的效果”描述目標(biāo)。

企業(yè)披露與水和海洋資源相關(guān)的目標(biāo)時(shí)，應(yīng)說(shuō)明其目標(biāo)是否以及如何與下列事項(xiàng)相聯(lián)系：（1）遭受水風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)相關(guān)的重要IRO的管理，包括水質(zhì)改善；（2）對(duì)海洋資源重要IRO 的負(fù)責(zé)任管理，包括企業(yè)所使用的海洋相關(guān)商品（如礫石、深海礦物、海鮮）的性質(zhì)和數(shù)量；（3）減少耗水量，包括解釋這些目標(biāo)如何與遭受水風(fēng)險(xiǎn)的地區(qū)（包括高用水壓力的地區(qū)）相關(guān)聯(lián)。

除了披露ESRS 2 中披露要求MDR-T 所規(guī)定的信息，企業(yè)還可具體說(shuō)明制定目標(biāo)時(shí)是否考慮生態(tài)閾值②和主體特定地點(diǎn)。若已考慮，企業(yè)可具體說(shuō)明：（1）已確定的生態(tài)閾值以及用于確定這些閾值的方法論；（2）這些閾值是否屬于主體特定閾值，如果是，它們是如何確定的；（3）企業(yè)內(nèi)部如何分配已確定的生態(tài)閾值的責(zé)任。

作為背景信息，企業(yè)應(yīng)具體說(shuō)明其所制定和呈報(bào)的目標(biāo)是強(qiáng)制性的還是自愿性的。

2.披露要求E3-4：耗水量。企業(yè)應(yīng)披露其與重要IRO相關(guān)的耗水量信息。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了使用者了解企業(yè)的耗水量以及水目標(biāo)的進(jìn)展情況。

企業(yè)應(yīng)披露的其自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗水量信息包括：（1）總耗水量（按立方米表示）；（2）遭受水風(fēng)險(xiǎn)地區(qū)包括高用水壓力地區(qū)的總耗水量（按立方米表示）；（3）循環(huán)利用的總水量（按立方米表示）；（4）儲(chǔ)水總量及其變動(dòng)（按立方米表示）；（5）與上述四項(xiàng)相關(guān)的必要背景信息，包括各流域的水質(zhì)量和數(shù)量、水?dāng)?shù)據(jù)如何收集，諸如采用的標(biāo)準(zhǔn)、方法論和假設(shè)，包括這些信息是否通過(guò)計(jì)算、估計(jì)、模型估算而獲得還是通過(guò)直接測(cè)量而獲得，以及企業(yè)為收集數(shù)據(jù)所采取的方法，如使用的行業(yè)特定因子等。

企業(yè)應(yīng)提供關(guān)于水強(qiáng)度的信息：以自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)單位凈收入的總耗水量（每百萬(wàn)歐元凈收入消耗多少立方米的水）表示。

3.披露要求E3-5：重要水與海洋資源相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。企業(yè)應(yīng)披露重要水與海洋資源相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響，這是在ESRS 2 披露要求SBM-3（企業(yè)應(yīng)披露對(duì)報(bào)告期財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的當(dāng)期財(cái)務(wù)影響）的基礎(chǔ)上額外要求披露的信息。這項(xiàng)披露要求的目標(biāo)是為了使用者了解：（1）來(lái)自水與海洋資源相關(guān)影響和依賴的重要風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期財(cái)務(wù)影響，包括這些風(fēng)險(xiǎn)如何在短期、中期和長(zhǎng)期內(nèi)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量產(chǎn)生重要的影響；（2）水與海洋資源相關(guān)的重要機(jī)遇的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。企業(yè)應(yīng)披露：（1）考慮水與海洋資源相關(guān)行動(dòng)前按貨幣量化的預(yù)期財(cái)務(wù)影響。在可能需要付出過(guò)度成本或努力才可實(shí)現(xiàn)量化披露的情況下，亦可提供預(yù)期財(cái)務(wù)影響的定性信息。對(duì)于來(lái)自機(jī)遇的財(cái)務(wù)影響，若披露的信息不符合ESRS 1附件B規(guī)范的信息質(zhì)量特征，可不予以量化。（2）對(duì)所考慮的影響、與之相關(guān)的影響和依賴以及它們可能發(fā)生的時(shí)間范圍的描述。（3）量化預(yù)期財(cái)務(wù)影響所使用的關(guān)鍵假設(shè)，以及這些假設(shè)的來(lái)源和不確定性程度。

四、對(duì)準(zhǔn)則制定的啟示意義

ESRS E3 對(duì)我國(guó)可持續(xù)披露準(zhǔn)則的制定至少帶來(lái)以下三個(gè)方面的啟示意義。

（一）明確水與海洋資源準(zhǔn)則的制定形式以及與其他環(huán)境主題準(zhǔn)則的邊界

我國(guó)若制定水與海洋資源準(zhǔn)則，首先應(yīng)當(dāng)明確水與海洋資源是合并在一個(gè)準(zhǔn)則規(guī)范，還是通過(guò)兩個(gè)準(zhǔn)則分別規(guī)范。目前我國(guó)對(duì)水資源和海洋資源的保護(hù)是分別立法，與水資源相關(guān)的立法主要包括《水法》《防洪法》《水污染防治法》和《水土保持法》，與海洋資源相關(guān)的立法主要包括《海洋環(huán)境保護(hù)法》和《海島保護(hù)法》。本文認(rèn)為，水資源與海洋資源宜分別制定披露準(zhǔn)則，主要原因有二：一是水資源涉及面很廣，幾乎所有行業(yè)和市場(chǎng)主體都離不開(kāi)水資源，而海洋資源可能只與特定行業(yè)（如漁業(yè)、海運(yùn)和臨港工業(yè)）和特定企業(yè)有關(guān)；二是水資源披露應(yīng)側(cè)重于要求企業(yè)披露耗水、循環(huán)用水、儲(chǔ)水和缺水應(yīng)對(duì)等情況，而海洋資源披露則更加聚焦于企業(yè)對(duì)海洋資源的依賴、開(kāi)發(fā)和利用，二者不盡相同。其次，水與海洋資源準(zhǔn)則與氣候變化、污染、生物多樣性和循環(huán)經(jīng)濟(jì)等環(huán)境主題準(zhǔn)則存在交叉重疊。需要厘清的潛在交叉領(lǐng)域主要包括水排放、水資源循環(huán)利用等，如水排放是通過(guò)《污染》準(zhǔn)則規(guī)范還是通過(guò)《水與海洋資源》準(zhǔn)則規(guī)范，水資源循環(huán)利用是通過(guò)《資源利用與循環(huán)經(jīng)濟(jì)》準(zhǔn)則規(guī)范還是通過(guò)《水與海洋資源》準(zhǔn)則規(guī)范。

（二）重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)高水風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域的披露

重要性評(píng)估是ESRS 下可持續(xù)發(fā)展報(bào)告編制的起點(diǎn)。比如，在具體執(zhí)行ESRS E3 時(shí)，企業(yè)應(yīng)先通過(guò)LEAP法評(píng)估該主題準(zhǔn)則涵蓋的相關(guān)主題是否重要，如果是，則需按照ESRS 2和ESRS E3進(jìn)行詳細(xì)披露，否則只需根據(jù)ESRS 2進(jìn)行披露并描述其識(shí)別和評(píng)估水與海洋資源相關(guān)IRO的流程即可③。換言之，以重要性為“漏斗”，業(yè)務(wù)類型與披露主題關(guān)聯(lián)度不同的企業(yè)天然可以實(shí)現(xiàn)差異化披露。鑒于此，具體主題準(zhǔn)則在進(jìn)行披露要求設(shè)計(jì)時(shí)，理應(yīng)針對(duì)相關(guān)主題的重要IRO。ESRS E3 特別強(qiáng)調(diào)的一個(gè)重要IRO 與遭受水風(fēng)險(xiǎn)的場(chǎng)所包括高用水壓力地區(qū)有關(guān)。企業(yè)應(yīng)單獨(dú)披露遭受水風(fēng)險(xiǎn)包括高用水壓力地區(qū)的IRO，采取的相關(guān)政策、行動(dòng)、指標(biāo)和目標(biāo)，以及耗水總量和強(qiáng)度，以區(qū)別于其他披露。這種差異化的披露要求值得借鑒。在缺水地區(qū)與非缺水地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，面臨不同的水風(fēng)險(xiǎn)。在缺水地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，其面臨的水風(fēng)險(xiǎn)顯然高于在非缺水地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，不僅可能導(dǎo)致更大的財(cái)務(wù)影響，而且可能會(huì)因?yàn)楹乃畣?wèn)題影響到所在地區(qū)其他利益相關(guān)者的利益（如對(duì)周邊居民飲水和用水的影響）。對(duì)于這類企業(yè)而言，其與水資源相關(guān)的影響和風(fēng)險(xiǎn)及信息披露應(yīng)對(duì)，就應(yīng)成為重中之重。反之，對(duì)于在缺水地區(qū)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，這方面的信息披露就不是特別重要。

（三）水與海洋資源準(zhǔn)則應(yīng)同時(shí)披露耗水總量和耗水強(qiáng)度信息

耗水總量和耗水強(qiáng)度因行業(yè)不同而存在重大差異，折射出不同行業(yè)的企業(yè)對(duì)水資源的不同影響程度和依賴程度，對(duì)于使用者評(píng)估企業(yè)的水影響和水風(fēng)險(xiǎn)都是不可或缺的重要信息。我國(guó)實(shí)施水資源消耗總量和消耗強(qiáng)度雙控行動(dòng)，根據(jù)《國(guó)家節(jié)水行動(dòng)方案》和《實(shí)行最嚴(yán)格水資源管理制度考核辦法》的相關(guān)要求，水利部會(huì)同國(guó)家發(fā)展改革委組織制定了各省、自治區(qū)、直轄市“十四五”用水總量和用水強(qiáng)度雙控目標(biāo)，到2025 年全國(guó)用水總量控制在6400 億立方米以內(nèi)，萬(wàn)元國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值用水量、萬(wàn)元工業(yè)增加值用水量分別比2020 年降低16%左右和16%。因此，我國(guó)若制定水與海洋資源準(zhǔn)則，應(yīng)同時(shí)要求企業(yè)披露耗水總量和耗水強(qiáng)度的信息，并應(yīng)要求企業(yè)說(shuō)明是否存在因耗水總量或耗水強(qiáng)度超標(biāo)而被相關(guān)部門處罰，是否及時(shí)淘汰高耗水的設(shè)備、工藝和產(chǎn)品，是否采取切實(shí)有效的措施推動(dòng)水資源利用方式進(jìn)一步向集約節(jié)約方式轉(zhuǎn)變等內(nèi)容。

【注 釋】

①ESRS E3有關(guān)IRO的披露要求應(yīng)當(dāng)與ESRS 2第四章關(guān)于影響、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇（IRO）的披露要求一并閱讀和報(bào)告。

②超過(guò)生態(tài)系統(tǒng)所能承受的外界壓力，使其無(wú)法通過(guò)自我調(diào)控機(jī)制恢復(fù)平衡，從而導(dǎo)致生態(tài)系統(tǒng)崩潰的限度稱為生態(tài)閾值。

③根據(jù)ESRS 1，無(wú)論重要性評(píng)估的結(jié)果如何，企業(yè)都應(yīng)披露ESRS 2要求的信息以及ESRS 2附錄C要求的各個(gè)主題準(zhǔn)則中與ESRS 2相關(guān)披露要求相關(guān)聯(lián)的信息。比如，對(duì)ESRS E1、E2、E3、E4、E5 和ESRS G1 這六個(gè)主題準(zhǔn)則而言，ESRS 2附錄C要求披露與ESRS 2披露要求IRO-1相關(guān)聯(lián)的信息（描述識(shí)別和評(píng)估IRO的流程）。

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