孔 娟 常 瑩

北京化工大學(xué)財務(wù)處 北京

隨著國家對科技創(chuàng)新投入的不斷加大，高校為承擔(dān)科研項目所投入的間接成本如何清晰界定及核算逐漸被社會各界廣泛關(guān)注，科研全成本核算與間接成本補(bǔ)償問題亦成為業(yè)內(nèi)探討的熱點問題。

一、科研間接成本補(bǔ)償研究綜述

國外關(guān)于科研間接成本補(bǔ)償制度起源較早，已經(jīng)形成了較規(guī)范的高?？蒲许椖块g接成本計算方法,國內(nèi)關(guān)于科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制的研究起步較晚，學(xué)者們的研究探索主要集中在以下兩方面。

一方面，部分學(xué)者對于國外間接費用管理實踐進(jìn)行了經(jīng)驗介紹，其中多數(shù)為基于美英等國的經(jīng)驗實施。如湛毅青等（2012）從政策的多角度分析了美國科研項目間接成本資助政策，并將美國政策與實踐同中國進(jìn)行了比較，提出要探索合理的間接成本管理模式、建立科學(xué)的間接成本核算體系；杜巖巖等（2015）介紹了英國政府運用完全成本法核算科研間接成本補(bǔ)償機(jī)制的經(jīng)驗措施；王鵬等（2018）通過研究對比，得出9個國家和地區(qū)科研成本構(gòu)成具有共性。

另一方面，部分學(xué)者從體系設(shè)置和實證上對我國科研間接成本核算和補(bǔ)償問題進(jìn)行了探索研究。如曲大成（2011）提出一種公用房資源成本核算模型；馮寶軍等（2012）提出基于多屬性分析的高校科研經(jīng)費全成本計算模型；阿儒涵等（2015）運用委托代理理論框架下的“嵌套的委托代理模型”提出政府科研項目間接費用補(bǔ)償改革模式；王鵬等（2018）通過基于成本動因的科研間接成本構(gòu)成體系設(shè)置，提出中國大學(xué)科研間接成本的“FOMAP”構(gòu)成體系及基本范疇；胡百靈等（2018）通過對高?？蒲许椖砍杀具M(jìn)行定性與定量結(jié)合分析，構(gòu)建了高校科研項目全成本核算模型；戴羅仙等（2018）利用作業(yè)成本法使得分?jǐn)傔^程及分?jǐn)偨Y(jié)果更具合理性和科學(xué)性。徐妍（2020）運用作業(yè)成本法和權(quán)重比例法的理論和方法，構(gòu)建了高?？蒲薪?jīng)費間接成本核算模型。

綜上所述，國外高?？蒲薪?jīng)費間接成本的核算分?jǐn)偧把a(bǔ)償機(jī)制研究已較為成熟，國內(nèi)雖然起步較晚，但隨著政府會計制度的執(zhí)行和事業(yè)單位成本核算要求的推進(jìn)，科研成本補(bǔ)償問題將越來越被政府部門重視，科研成本補(bǔ)償機(jī)制也將隨著一系列改革措施的出臺而逐漸調(diào)整優(yōu)化，形成適合我國國情的科研經(jīng)費全成本核算機(jī)制和間接成本補(bǔ)償機(jī)制。

二、我國高?？蒲虚g接成本核算現(xiàn)狀

我國現(xiàn)行政策下，政府撥款的縱向科研項目經(jīng)費包含直接費用和間接費用。參照中央財政科研項目經(jīng)費管理制度規(guī)定，間接費用實行總額控制，主要包括依托單位為項目研究提供的房屋占用，日常水、電、氣、暖等消耗，有關(guān)管理費用的補(bǔ)助支出，以及激勵科研人員的績效支出等。政府會計制度下，間接費用根據(jù)項目預(yù)算批復(fù)額度直接計提至“預(yù)提費用”科目，由高校統(tǒng)籌使用。因高校目前尚未具備成本核算基礎(chǔ)及條件，間接費用提取后，一般采用定期沖銷的方式?jīng)_減預(yù)提費用，或長期不做處理。此種情況下，不僅未實現(xiàn)真正意義上的成本核算，反而造成單位資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債總額虛增，財務(wù)數(shù)據(jù)失真的情況。

我國從“十二五”時期開始對科研間接成本進(jìn)行補(bǔ)償，期間進(jìn)行了多次調(diào)整，補(bǔ)償比例不斷提高，截至目前，中央財政科研項目經(jīng)費間接費用比例已經(jīng)達(dá)到或超過30%。雖然國家將間接費用比例提高到了前所未有的高度，但在未進(jìn)行成本核算的情況下，高校往往從提升自身科研實力、科研競爭力、科研人員激勵角度考慮，大部分的間接費用仍用于科研人員績效獎勵及課題組科研條件支撐，由學(xué)校計提的管理費比例并未顯著提升，且遠(yuǎn)低于國際間接費用補(bǔ)償經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

三、完善高校科研間接成本核算的意義

1.有利于政府優(yōu)化資源配置

科研項目資助政策的科學(xué)性決定了政府科研投入能否獲得預(yù)期的產(chǎn)出效益。政府對高?？蒲谐杀狙a(bǔ)償不足的問題，一方面影響到高?？蒲泻徒虒W(xué)活動的完成質(zhì)量，另一方面造成了高校在科研經(jīng)費管理上的兩難?？茖W(xué)準(zhǔn)確計量高校開展科研活動的間接成本投入，可以全面掌握高校開展科研活動的過程及效果，也可以為政府優(yōu)化資源配置提供強(qiáng)有力的支撐。

2.有利于優(yōu)化高校資源配置

翔實的數(shù)據(jù)支撐是高校提升管理和績效的基礎(chǔ)。對科研間接成本投入進(jìn)行準(zhǔn)確規(guī)范的核算，將成為提升學(xué)校成本管控、優(yōu)化內(nèi)部控制、提升績效的有效手段和依據(jù)。通過科研間接成本投入，不僅可以發(fā)現(xiàn)并減少相關(guān)耗費支出，提高資金使用效益，還可以與同類院校進(jìn)行資金投入產(chǎn)出效益的比較，促使高校優(yōu)化資源配置，不斷提升科研實力和可持續(xù)發(fā)展能力。

3.滿足《政府會計制度》改革要求需要

近年來，黨中央從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，在多份文件中通過不同角度對加強(qiáng)政府成本核算提出了要求。為貫徹落實黨中央關(guān)于建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度、全面實施績效管理的決策部署，加強(qiáng)政府成本核算工作，財政部分別于2019年和2022年制定發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——科學(xué)事業(yè)單位》（以下簡稱《具體指引》），明確了事業(yè)單位和高校參照執(zhí)行科研成本核算的基本原則和基本方法。

在2019年以前，高校會計核算實行收付實現(xiàn)制，在此核算基礎(chǔ)上的科研成本研究結(jié)論可比性不強(qiáng)?！墩畷嬛贫取返膶嵤┖汀痘局敢贰毒唧w指引》的出臺，為高?？蒲谐杀竞怂愕於死碚摶A(chǔ)，使高校開展科研間接成本核算工作成為可能。

四、高校完善科研間接成本核算的策略建議

1.提高重視程度，搭建多部門多層級成本管理體系

成本核算是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，而不是簡單的會計記賬工作，其重點在于管理和記錄過程，會計核算只是最終的體現(xiàn)形式?？蒲薪?jīng)費成本核算，則是高校成本核算中不可分割的一部分，需要單位內(nèi)部的高度配合與協(xié)作。首先，高校管理層要高度重視成本核算，調(diào)動科研、資產(chǎn)、人事等部門和學(xué)院、科研團(tuán)隊等各方力量，搭建本單位的成本管理體系。其次，各部門、學(xué)院、科研團(tuán)隊、項目負(fù)責(zé)人都要積極響應(yīng)并配合，協(xié)調(diào)一致。最后，還需加強(qiáng)校內(nèi)相關(guān)部門和人員的培訓(xùn)，強(qiáng)化成本管理意識，清晰各自的職責(zé)與任務(wù)，才能有效提升成本管理水平。

2.提升信息化管理水平，建立健全成本費用相關(guān)原始記錄

高校業(yè)務(wù)活動復(fù)雜，科研項目眾多，成本核算基礎(chǔ)工作量較大。只有充分利用自動化信息系統(tǒng)，才能完成成本數(shù)據(jù)的收集、記錄、整理、匯總及各部門間的信息共享、傳遞等基礎(chǔ)工作，為學(xué)校完成成本核算提供必要的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)及技術(shù)支撐。高校應(yīng)依據(jù)本單位的業(yè)務(wù)活動特點，開發(fā)并使用適合自身的成本信息系統(tǒng)，作為實現(xiàn)成本核算的基礎(chǔ)保障。同時，還要建立健全的原始記錄規(guī)范，上到學(xué)校各部門，下到每個科研項目團(tuán)隊，嚴(yán)格執(zhí)行基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的記錄、收集、整理等操作，以保障成本核算的順利實施。

3.多維度、多層次確定成本核算對象

綜合性研究型大學(xué)的科研項目涉及自然科學(xué)項目、社會科學(xué)項目、涉密項目等類型；經(jīng)費來源包括中央財政、地方財政、企事業(yè)單位等；經(jīng)費管理制度與支出范圍有差異，間接費用預(yù)算比例差異大；項目執(zhí)行期少則數(shù)月，多則數(shù)年。以上種種，均造成高?？蒲薪?jīng)費成本管理工作量增大，會計核算工作難度加大?；诖?，高校應(yīng)根據(jù)自身發(fā)展的目標(biāo)和科研活動特點，多維度、多層次確定科研成本核算對象。

一是以全部科研經(jīng)費作為成本核算對象。在現(xiàn)今政府會計制度剛剛起步的情況下，高校應(yīng)考慮區(qū)分教育與科研成本核算，以全部科研經(jīng)費作為成本核算對象，得出學(xué)?？蒲型度肱c發(fā)展決策的數(shù)據(jù)依據(jù)。

二是以各學(xué)院承擔(dān)的科研經(jīng)費作為成本核算對象。由于每個學(xué)院的學(xué)科特點及研究方向不同，承擔(dān)的科研經(jīng)費體量也參差不齊。作為科研經(jīng)費管理的基層單位，只有進(jìn)行較為準(zhǔn)確的成本核算，才能為學(xué)校投入和學(xué)院發(fā)展做出評價與借鑒。

三是分別以自然科學(xué)、社會科學(xué)、涉密項目等不同經(jīng)費類型作為成本核算對象。由于各類科研經(jīng)費特點不同，學(xué)校在支撐和管理上的投入差異較大。對于自然科學(xué)項目的大量支出，學(xué)校的科研用房、儀器設(shè)備、管理費用等投入占比相對加大；而對于智力投入占比較大的社科研究項目，學(xué)校的各方投入則相對較小。只有開展分類核算，才能切實體現(xiàn)成本差異。

四是以每個科研團(tuán)隊作為成本核算對象。一般高校的研究團(tuán)隊往往專注于特定領(lǐng)域的深入研究，以團(tuán)隊形式同時承擔(dān)多個研究項目。團(tuán)隊內(nèi)科研用房、水、電、汽暖消耗等間接成本分?jǐn)偫щy，合并為一個成本對象進(jìn)行核算更具實際意義。

五是以每個科研項目作為成本核算對象。每個科研項目成本投入差異巨大，對于高校來講，只有更加精確地核算每個項目的成本，才能實現(xiàn)全校成本核算的精確與精準(zhǔn)，對于學(xué)校的發(fā)展決策才能提供更為有力的依據(jù)與支撐。

4.針對具體成本核算對象分別選擇適合的成本核算方法

鑒于高?？蒲许椖勘姸嗲腋骶咛厣?，科研成本核算需考慮本單位的實際情況及項目特點。對于上述五類成本核算對象，按照《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，可選擇不同的核算方法。

一是完全成本法，是指將單位所發(fā)生的全部耗費按照成本核算對象進(jìn)行歸集和分配，結(jié)算出總成本和單位成本的方法。對于上述一、二、三類成本核算對象作為單位科研活動的整體，可以采用完全成本法核算，得出單位科研成本、學(xué)院科研成本、各類科研項目總成本及學(xué)校間接成本投入。

二是制造成本法，是指只將與產(chǎn)品制造或業(yè)務(wù)活動有關(guān)聯(lián)的費用計入成本核算對象，不將單位管理費用等向成本核算對象分配的方法。上述第四和第五類以每個科研團(tuán)隊和科研項目為成本核算對象的，則可以選擇采用制造成本法進(jìn)行核算。

5.選擇合理的間接費用分?jǐn)偡椒?/h3>

根據(jù)高?？蒲袠I(yè)務(wù)特點，按照因果關(guān)系和收益原則，不同成本核算對象宜根據(jù)其特性進(jìn)行定性定量分析，分別采用不同的間接費用分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行核算。針對上述一、二、三類成本核算對象，因其成本相對容易區(qū)分，可以采用成本費用權(quán)重法進(jìn)行分?jǐn)?；對于第四和第五類成本核算對象，可以采用作業(yè)成本法進(jìn)行核算，根據(jù)其資源耗費動因，將學(xué)校投入成本追溯或分配至相關(guān)成本項目。

6.加強(qiáng)內(nèi)部控制，規(guī)范成本核算

高校應(yīng)加強(qiáng)成本核算頂層設(shè)計及內(nèi)部控制，提升部門人員業(yè)務(wù)水平，充分利用信息化平臺及大數(shù)據(jù)系統(tǒng)，針對本單位成本控制流程進(jìn)行規(guī)范的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)記錄及財務(wù)核算。利用實踐數(shù)據(jù)不斷調(diào)整、優(yōu)化本單位科研成本管控流程，最終形成具有本單位特色的成本核算規(guī)范，從而提高本單位的資金使用效益，提升科研經(jīng)費管理水平。

五、結(jié)語

高校成本核算是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程。作為國家科技發(fā)展和科研創(chuàng)新的主力軍，高校的科研間接成本投入和績效產(chǎn)出直接關(guān)系到國家的科技發(fā)展。政府部門和主管機(jī)構(gòu)應(yīng)充分考慮不同高校、不同項目的特點，在制定成本核算細(xì)則和要求方面因勢利導(dǎo)，積極引導(dǎo)高校順利實施成本核算，以利于國家對科研投入的有效把控和對國家科技實力的有效提升。