韓楚 吳雅琴

【摘 要】 文章以三家不同產(chǎn)權(quán)公司作為樣本，對(duì)內(nèi)部控制覆蓋廣度、拓展深度和實(shí)施精準(zhǔn)度的“三度”差異進(jìn)行探討。研究發(fā)現(xiàn)，不同投資主體雖然在廣度、深度、精準(zhǔn)度上有所不同，但內(nèi)控制度模塊化體系可以全方位覆蓋各產(chǎn)權(quán)主體，不同類型企業(yè)需根據(jù)自身規(guī)模變化和業(yè)務(wù)范疇變動(dòng)進(jìn)行拓展式深耕，實(shí)施細(xì)則的顆粒度和更新迭代會(huì)彰顯內(nèi)部控制為企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益保駕護(hù)航的精準(zhǔn)度。不同投資主體內(nèi)部控制有效性的研究對(duì)促進(jìn)不同產(chǎn)權(quán)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、強(qiáng)化公司治理中不同特征投資主體企業(yè)相互間競(jìng)合關(guān)系的影響效果，以及企業(yè)決策層在內(nèi)部控制制度存在差異時(shí)進(jìn)行科學(xué)決策具有積極的社會(huì)意義。

【關(guān)鍵詞】 不同特征； 投資主體； 內(nèi)部控制； 制度差異

【中圖分類號(hào)】 F275；F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）07-0076-06

我國(guó)經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入高質(zhì)量發(fā)展階段，內(nèi)部控制不僅是企業(yè)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量和可持續(xù)發(fā)展的重要保障，而且是衡量企業(yè)管理水平的重要維度。投資主體對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性影響重大，他們是企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體和權(quán)、責(zé)、利三權(quán)統(tǒng)一體的最終享有者?，F(xiàn)有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制影響因素的研究主要包括控制環(huán)境、企業(yè)資源、制度執(zhí)行等，而關(guān)于投資主體與內(nèi)部控制有效性的研究相對(duì)較少。本文從內(nèi)部控制的廣度、深度和精準(zhǔn)度“三度”對(duì)不同投資主體下的內(nèi)部控制差異進(jìn)行探討，以促進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的微觀實(shí)踐——公司治理下的內(nèi)部控制有效性不斷提升。

一、研究背景

國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制影響因素和實(shí)施成果的研究基本是圍繞內(nèi)部控制五要素的重要性及作用展開的。2002年美國(guó)《薩班斯—奧克斯利法案》（簡(jiǎn)稱SOX法案）頒布后，有關(guān)內(nèi)部控制的理論研究被推到了一個(gè)新階段，內(nèi)部控制的影響因素和實(shí)施成果成為該領(lǐng)域的兩大熱點(diǎn)。Krishnan[ 1 ]、Ge等[ 2 ]、Doyle等[ 3 ]、Hoitash等[ 4 ]從企業(yè)規(guī)模、營(yíng)運(yùn)復(fù)雜程度、盈利能力、治理機(jī)制、高管薪酬等角度，較早地進(jìn)行了內(nèi)部控制影響因素的研究。Ashbaugh-Skaife等[ 5 ]的正面影響和Kim[ 6 ]的負(fù)面影響結(jié)論都表明內(nèi)部控制的實(shí)施效果是雙向的。Doyle等[ 7 ]的研究表明盡管SOX法案并不適用于私營(yíng)企業(yè)，但這些企業(yè)仍堅(jiān)持使用的原因在于內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的重要性。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)不同產(chǎn)權(quán)投資主體下企業(yè)內(nèi)部控制的影響研究也取得了較豐富的成果。張繼德等[ 8 ]認(rèn)為董事會(huì)治理特征、高層清晰指引和說明可以提高內(nèi)部控制的有效性。徐翔[ 9 ]從國(guó)有企業(yè)的內(nèi)控機(jī)制需要完善，劉啟亮等[ 10 ]從地方政府控制的企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量不夠理想，鐘志芳[ 11 ]、梁畢明[ 12 ]從民營(yíng)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視程度偏弱和制度欠規(guī)范會(huì)縮短企業(yè)生存年限，方紅星等[ 13 ]、胡海波等[ 14 ]分別從內(nèi)外部評(píng)價(jià)、盈余管理、特質(zhì)及系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)水平、內(nèi)部制度建設(shè)等方面對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行了深入研究。但現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)不同特征投資主體下企業(yè)內(nèi)部控制差異性的研究鮮見，對(duì)投資主體與內(nèi)部控制關(guān)系的關(guān)注也較少，而投資主體是企業(yè)的產(chǎn)權(quán)主體和權(quán)、責(zé)、利三權(quán)統(tǒng)一體的最終享有者，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性影響較大。因此，正確厘清不同特征投資主體企業(yè)之間的競(jìng)合關(guān)系，并結(jié)合投資主體的特征研究企業(yè)內(nèi)部控制的差異，對(duì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和公司治理下的科學(xué)決策及企業(yè)內(nèi)部控制管理具有重要意義。

二、理論基礎(chǔ)

美國(guó)COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制理論的發(fā)展做出了巨大貢獻(xiàn)，目前被國(guó)際社會(huì)廣泛采用的內(nèi)部控制含義就是1992年COSO提出的。內(nèi)控規(guī)范體系充分吸收了全面風(fēng)險(xiǎn)管理的理念和方法，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一，而不同投資主體作出的內(nèi)部控制“三度”決策又深受委托代理和信息不對(duì)稱理論的影響。

（一）全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論

在COSO的影響和中央監(jiān)管機(jī)構(gòu)的促使下，20世紀(jì)70至90年代末的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，作為全角度和全新思維模式的風(fēng)險(xiǎn)管理方式成為企業(yè)管理中必不可少的一部分，具有“對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行整合和管理的戰(zhàn)略性、只有全員參與進(jìn)來才能有效實(shí)現(xiàn)風(fēng)控結(jié)果的全員化、管理純粹風(fēng)險(xiǎn)和管理機(jī)會(huì)風(fēng)險(xiǎn)并存的二重性、符合內(nèi)外部標(biāo)準(zhǔn)步驟的系統(tǒng)性”四個(gè)特征。

（二）委托代理理論

20世紀(jì)30年代，美國(guó)學(xué)者米恩斯和伯利發(fā)現(xiàn)由一人兼任企業(yè)經(jīng)營(yíng)者和所有者的模式會(huì)嚴(yán)重影響企業(yè)發(fā)展，于是提出了“委托代理理論”。該理論認(rèn)為要科學(xué)分離企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)，企業(yè)所有者應(yīng)當(dāng)將經(jīng)營(yíng)權(quán)讓渡出來，只保留索取權(quán)。委托代理關(guān)系中存在的基本問題，實(shí)質(zhì)上是激勵(lì)相容的信息機(jī)制問題，委托代理理論已成為現(xiàn)代企業(yè)開展現(xiàn)代化治理的起點(diǎn)。

（三）信息不對(duì)稱理論

信息不對(duì)稱首次出現(xiàn)在1963年，由Kenneth J.Arrow提出，后續(xù)學(xué)者進(jìn)行了市場(chǎng)分析，延伸出逆向選擇理論、市場(chǎng)信號(hào)理論和委托代理理論。該理論立足于微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)，基本概念是指市場(chǎng)交易的各方由于市場(chǎng)分割、信息識(shí)別、信息傳導(dǎo)、信息傳遞等不同的客觀與主觀原因造成信息不對(duì)等，進(jìn)而形成了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者掌握信息的兩極化現(xiàn)象，且可能會(huì)因此產(chǎn)生逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，更為嚴(yán)重的是可能發(fā)生劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象，最終形成次品市場(chǎng)。

三、不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）投資主體的概念和分類

投資主體，是指從事投資活動(dòng)，具有投資決策權(quán)、收益權(quán)，同時(shí)承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)主體，是具有相對(duì)獨(dú)立的投資決策權(quán)和資金來源的法人或自然人。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資主體具有積累主體、決策主體、責(zé)任主體、行為主體、復(fù)合主體等共性特征，并在開展各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程中呈現(xiàn)出不同的個(gè)性特征。同樣，不同特征投資主體的企業(yè)內(nèi)控也有所不同，會(huì)不同程度影響公司治理的效果。為研究不同特征投資主體下企業(yè)內(nèi)部控制差異在公司治理中的影響效果，本文關(guān)注以下方面：透明度和社會(huì)化程度高、社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)管更充分的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理流程更加科學(xué)、規(guī)范性強(qiáng)的上市公司和非上市公司的投資主體因業(yè)務(wù)規(guī)模會(huì)產(chǎn)生差異；企業(yè)規(guī)模、責(zé)任對(duì)象、管理理念存在明顯差異的國(guó)有和民營(yíng)投資主體因治理定位會(huì)產(chǎn)生差異；同一產(chǎn)權(quán)模式下規(guī)模、管理規(guī)范、內(nèi)部控制投入資源等方面地方國(guó)有與中央企業(yè)、中央金融企業(yè)等投資主體因經(jīng)濟(jì)壟斷會(huì)產(chǎn)生差異；民營(yíng)非上市公司中家族式和非家族式企業(yè)投資主體因集權(quán)模式導(dǎo)致管理差異。通過筆者工作過的具有上述差異背景的三個(gè)不同投資主體企業(yè)進(jìn)行對(duì)照比較，綜合分析它們之間的差異，探索差異背后的原因，揭示蘊(yùn)含的一般規(guī)律，進(jìn)而促進(jìn)不同特征投資主體內(nèi)部控制有效性的完善，豐富了內(nèi)控理論研究與實(shí)踐應(yīng)用。

（二）案例企業(yè)概況

本文選取案例中A公司是具有典型老國(guó)企特征（兼具企業(yè)和社會(huì)屬性）的地方政府國(guó)資委管理的國(guó)家大型一檔國(guó)有企業(yè)，屬于地方國(guó)有非上市公司；B公司為江浙地區(qū)同屬制造業(yè)的三家民營(yíng)企業(yè)的總稱，屬于內(nèi)控管理各有特色、實(shí)際控制人是民營(yíng)企業(yè)家個(gè)人的民營(yíng)非上市公司；C公司為深交所主板上市的某新一線城市工業(yè)自動(dòng)化系統(tǒng)集成類科技企業(yè)。三家企業(yè)產(chǎn)值均在5億元～10億元之間。投資主體分類對(duì)照詳見表1。

（三）三家不同投資主體的企業(yè)內(nèi)部控制綜合差異比較

本文主要依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》五大要素和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的18個(gè)應(yīng)用指引。企業(yè)內(nèi)部控制影響因素主要包括控制環(huán)境、企業(yè)資源、制度執(zhí)行，本文分別從控制環(huán)境類、控制活動(dòng)類、控制手段類三個(gè)大類中選擇組織架構(gòu)、人力資源、資金活動(dòng)、資產(chǎn)管理、信息系統(tǒng)五類與投資主體管理層權(quán)力密切相關(guān)的典型控制事項(xiàng)進(jìn)行比較?？刂苹顒?dòng)中特別關(guān)鍵的是決策機(jī)制，本文對(duì)三家企業(yè)決策特征的差異進(jìn)行了歸納比較，見表2。

由于投資主體不同，呈現(xiàn)出的決策特征不同、關(guān)注的目標(biāo)和工作重點(diǎn)不同，導(dǎo)致在內(nèi)部控制的決策和執(zhí)行上存在較大差異。主要體現(xiàn)在：A公司投資主體是地方政府，其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)主要是地方國(guó)有資產(chǎn)的保值增值，國(guó)資增減變化均需要履行當(dāng)?shù)貒?guó)資委審批或備案程序，同時(shí)要求黨政干部遵紀(jì)守法，決策時(shí)對(duì)“程序”“安全”等因素考慮較多；B公司為民營(yíng)企業(yè)，股東是自然人、私營(yíng)企業(yè)主，更關(guān)心公司的經(jīng)濟(jì)效益最大化，在快速變化的市場(chǎng)環(huán)境和激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，更注重快速?zèng)Q策，凡事講求效率和效果；C公司是上市企業(yè)，需要綜合考慮各方利益，在追求企業(yè)價(jià)值最大化的同時(shí)承擔(dān)一定的社會(huì)責(zé)任。

總體分析來看：C公司內(nèi)部控制相對(duì)于A、B公司更健全、更系統(tǒng)，也更合理、更清晰，執(zhí)行效果更好；A公司、B公司雖有內(nèi)控，但因?yàn)闊o外部強(qiáng)制性要求，內(nèi)控制度易流于形式，未得到嚴(yán)格執(zhí)行。C公司作為上市公司，證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)三令五申地要求該類公司貫徹落實(shí)內(nèi)部控制基本規(guī)范、開展內(nèi)部控制自評(píng)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)審計(jì)并披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告等，其內(nèi)控制度絕大多數(shù)得到了嚴(yán)格執(zhí)行。

（四）三家不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制差異產(chǎn)生的原因

具體內(nèi)部控制差異原因分析見表3。

如表3所示，三家不同投資主體的企業(yè)在內(nèi)部控制關(guān)注的目標(biāo)、執(zhí)行依據(jù)、機(jī)構(gòu)設(shè)置、議事規(guī)則、用人理念等方面差異性較大。關(guān)注目標(biāo)的不同反映了不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制覆蓋的廣度不同；執(zhí)行依據(jù)和用人理念的不同是不同投資主體內(nèi)部控制拓展深度有別的具體呈現(xiàn)；內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和議事規(guī)則各有特色，體現(xiàn)了不同投資主體內(nèi)部控制措施的精準(zhǔn)度不同。從更廣泛的角度看，直接影響企業(yè)內(nèi)部控制有效性的內(nèi)因是投資主體不同，外因則是外部監(jiān)管約束差異，從而形成了不同投資主體下企業(yè)內(nèi)部控制框架的覆蓋廣度、業(yè)務(wù)內(nèi)容的拓展深度和實(shí)施細(xì)則的精準(zhǔn)度（三度）出現(xiàn)了共性問題。

四、不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制“三度”差異存在的共性問題

（一）投資主體結(jié)構(gòu)多元化，缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系

按照投資理論，依據(jù)投資主體結(jié)構(gòu)與所有制主體結(jié)構(gòu)之間的耦合關(guān)系，我國(guó)現(xiàn)已逐步形成了自己的投資主體結(jié)構(gòu)理論。李杰[ 15 ]指出與所有制形式轉(zhuǎn)變相適應(yīng)的投資主體結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多元化，既有中央、地方政府投資主體，又有民營(yíng)企業(yè)投資主體、銀行間接投資主體、個(gè)人和外國(guó)投資主體。造成多元化投資主體的原因是受資源依賴程度不同、政府權(quán)力限制和所有制結(jié)構(gòu)支配因素的影響。以普費(fèi)弗與薩蘭奇克為代表的資源依賴?yán)碚搶儆诮M織理論的重要流派，認(rèn)為組織要通過其他選擇調(diào)整對(duì)環(huán)境的依賴程度，尤其是對(duì)主要資源提供者的依賴；以約翰·洛克為代表的有限政府理論在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的觀點(diǎn)是“小政府、大市場(chǎng)”，將政府的角色明晰為當(dāng)為、不當(dāng)為、能為、不能為四種，意味著政府只是社會(huì)的組成部分之一。投資主體結(jié)構(gòu)的多元化給經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來中的內(nèi)部控制帶來更多的不確定性，如國(guó)有產(chǎn)權(quán)背景下存在內(nèi)資和外資內(nèi)控制度監(jiān)管與決策是否科學(xué)有效，民營(yíng)投資中上市與非上市公司規(guī)模及監(jiān)管差異下內(nèi)部控制制度是否完善等，復(fù)雜情況的出現(xiàn)使我國(guó)內(nèi)部控制在廣度上缺乏或難以制定統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系，指導(dǎo)性示范作用的發(fā)揮受到很大的限制。

（二）企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)劃分不合理，內(nèi)部控制制度未能滿足投資主體的個(gè)性需求

根據(jù)委托代理理論，委托人和代理人的關(guān)系是由投資主體決定的，同時(shí)也體現(xiàn)在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離程度上，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的一個(gè)最重要特點(diǎn)。所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的關(guān)系有兩權(quán)合一、兩權(quán)完全分離、兩權(quán)部分分離三種情況。國(guó)有產(chǎn)權(quán)下經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)合一程度高，而規(guī)范的企業(yè)經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離又會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者的利益與所有者背離。經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇會(huì)導(dǎo)致為穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和業(yè)績(jī)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、為謀私利借職務(wù)之便壓低股價(jià)再回購(gòu)等損害所有者利益的行為發(fā)生。

由于信息的不對(duì)稱和不確定性，委托人與代理人在經(jīng)營(yíng)環(huán)境復(fù)雜多變、公司法人治理結(jié)構(gòu)下，形成了多重委托代理關(guān)系。因?yàn)閮?nèi)部控制有較高的運(yùn)行成本，不同類型企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系時(shí)各有不同的考量，會(huì)影響內(nèi)部控制的健全性和有效性。不同產(chǎn)權(quán)下的投資主體決定了所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離程度是否徹底，也影響內(nèi)部控制實(shí)施細(xì)則的顆粒度大小，使現(xiàn)有內(nèi)部控制制度不能適應(yīng)不同產(chǎn)權(quán)模式投資主體的個(gè)性需求。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施深度不足，缺乏與業(yè)務(wù)拓展相適應(yīng)的內(nèi)控調(diào)整機(jī)制

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的深入和企業(yè)國(guó)內(nèi)外競(jìng)爭(zhēng)的加劇，重組并購(gòu)等方式快速擴(kuò)大了生產(chǎn)規(guī)模和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，日益復(fù)雜的企業(yè)管理和內(nèi)控制度已不能與新業(yè)務(wù)拓展同頻共振，打破傳統(tǒng)內(nèi)部控制制度的狹隘性，擴(kuò)大內(nèi)控制度業(yè)務(wù)的深耕范圍顯得尤為迫切。應(yīng)通過業(yè)務(wù)拓展提升發(fā)展空間，開辟新賽道、擁抱新業(yè)態(tài)、適應(yīng)新規(guī)則和實(shí)現(xiàn)新融合。通過對(duì)比三家企業(yè)發(fā)現(xiàn)：國(guó)有非上市企業(yè)內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)完整，有相對(duì)固定的管理流程，但存在控制過程冗長(zhǎng)、機(jī)構(gòu)臃腫、效率低下等問題，部分國(guó)有非上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)還存在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影子，造成企業(yè)不適應(yīng)市場(chǎng)的快速變化，風(fēng)險(xiǎn)管理能力較弱，面臨的潛在經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較多；民營(yíng)非上市公司內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系和內(nèi)控監(jiān)督機(jī)制均顯不足，用人唯親、核心資源過于集中、決策注重短期行為和短視現(xiàn)象，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大，但一把手管控力較強(qiáng)，注重決策效率和效果，使得公司能夠迅速統(tǒng)一思想應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)；上市公司則是三種特征主體企業(yè)中透明度和社會(huì)化程度最高的，受到社會(huì)監(jiān)督和政府監(jiān)管也最多，由于監(jiān)管要求上市公司每年要進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)和內(nèi)部控制審計(jì)，其內(nèi)部控制比較健全，但部分上市公司也存在內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)管理脫節(jié)的現(xiàn)象，以及風(fēng)險(xiǎn)管理體系不完善、信息披露不規(guī)范、內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制流于形式，業(yè)績(jī)舞弊和財(cái)務(wù)造假事件時(shí)有發(fā)生。

五、三家不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制“三度”差異問題解決對(duì)策

（一）建立模塊化內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，滿足投資主體多元化需求

基于全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論，內(nèi)控規(guī)范體系在應(yīng)用中充分吸收其理念和方法，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理的統(tǒng)一。內(nèi)部控制的有效性對(duì)各投資主體的高質(zhì)量、可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。案例中不同投資主體企業(yè)的內(nèi)部控制雖然存在一定的差異，但建立模塊化的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系可以滿足投資主體多元化需求。具體做法：（1）短期內(nèi)監(jiān)管部門可以考慮將國(guó)有非上市公司、民營(yíng)非上市公司也納入貫徹落實(shí)內(nèi)部控制基本規(guī)范的范圍，并在未來將內(nèi)部控制提升到法律層面，增強(qiáng)其約束性和強(qiáng)制性。（2）對(duì)接受外部監(jiān)督管理的行業(yè)來說，內(nèi)部控制應(yīng)提高政治站位，發(fā)揮“橋頭堡”“排頭兵”作用，對(duì)外主動(dòng)強(qiáng)化與監(jiān)管部門的溝通、匯報(bào)，獲得第一手的監(jiān)管信息和政策解讀，對(duì)內(nèi)積極做好監(jiān)管導(dǎo)向、信息有效傳達(dá)和報(bào)告，與各級(jí)管理部門和經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)一起守住監(jiān)管紅線，筑牢監(jiān)管底線，做內(nèi)外部溝通的潤(rùn)滑劑和橋梁，積極向內(nèi)部管理賦能。（3）利用數(shù)字化轉(zhuǎn)型中建立的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)體系，借助模型矩陣實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)異常數(shù)據(jù)的批量、實(shí)時(shí)抓取，向下一級(jí)防線賦能輸出，供其精確瞄準(zhǔn)目標(biāo)，消滅風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)控部門可以建立行之有效的數(shù)據(jù)推送、排查和反饋機(jī)制，助力業(yè)務(wù)部門、經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)等實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)管理閉環(huán)操作，有效提升并助力企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（二）提高實(shí)施措施顆粒度，增強(qiáng)不同投資主體企業(yè)內(nèi)部控制的健全有效性

委托代理理論運(yùn)用中將經(jīng)營(yíng)能力的強(qiáng)弱與所有權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)相結(jié)合，其中兩權(quán)合一經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)和兩權(quán)分離經(jīng)營(yíng)能力強(qiáng)是所有者希望的最優(yōu)結(jié)合方式。所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)兩權(quán)分離固然是現(xiàn)代企業(yè)的特征，但規(guī)模較小企業(yè)的所有者親自經(jīng)營(yíng)且自身經(jīng)營(yíng)能力又很強(qiáng)時(shí)，經(jīng)營(yíng)積極性高又無需另行負(fù)擔(dān)經(jīng)營(yíng)成本，效益最好。綜合對(duì)比分析三家企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣，雖然上市公司的內(nèi)部控制相對(duì)健全，但內(nèi)部控制的成本亦較高，并不是另兩類公司可以簡(jiǎn)單復(fù)制或照搬的。從投資主體的內(nèi)部控制健全性和有效性來看，C公司因其外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)強(qiáng)制約束較不屬于公眾上市公司的A、B公司有較為明顯的優(yōu)勢(shì)，而A、B公司僅站在自身生存和局部利益的角度，服務(wù)于社會(huì)和員工。企業(yè)內(nèi)部控制沒有哪一個(gè)最好，可以在統(tǒng)一模式下的不同投資主體中設(shè)立參考基本模板，需要因企因地因時(shí)制宜，根據(jù)企業(yè)性質(zhì)、投資主體、企業(yè)規(guī)模，形成適合自己企業(yè)特質(zhì)的內(nèi)部控制模式。健全不同投資主體的內(nèi)部控制細(xì)則，提高內(nèi)控制度實(shí)施措施顆粒度，既是不同產(chǎn)權(quán)、不同規(guī)模企業(yè)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展的必然選擇，也是未來將內(nèi)部控制管理上升到法律層面的宏偉藍(lán)圖。

（三）建立與不同投資主體拓展業(yè)務(wù)相適應(yīng)的內(nèi)部控制深耕機(jī)制

隨著經(jīng)濟(jì)全球化以及國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激烈，企業(yè)為了生存和發(fā)展，并購(gòu)成了維護(hù)其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段和措施。2020年4月習(xí)近平總書記在中央財(cái)經(jīng)委員會(huì)第七次會(huì)議上強(qiáng)調(diào)要構(gòu)建以國(guó)內(nèi)大循環(huán)為主體、國(guó)內(nèi)國(guó)際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局，不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的投資主體企業(yè)會(huì)主動(dòng)或被動(dòng)地卷入雙循環(huán)浪潮，受到兼并重組的影響。管理層負(fù)責(zé)實(shí)施并購(gòu)或重組后的整合工作，通過合并公司的業(yè)務(wù)、流程和資源，實(shí)現(xiàn)協(xié)同效應(yīng)和價(jià)值創(chuàng)造。

按照信息不對(duì)稱理論，由于中外企業(yè)面臨的內(nèi)外部環(huán)境不斷變化，不同組織會(huì)有不同的組織架構(gòu)和組織文化，內(nèi)控系統(tǒng)將處于動(dòng)態(tài)優(yōu)化的過程中，內(nèi)部控制有效性會(huì)因?yàn)橥顿Y主體收集信息不及時(shí)而受到影響。內(nèi)部控制在企業(yè)兼并中起到了保護(hù)企業(yè)利益、降低風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)順利整合和維護(hù)合規(guī)性等經(jīng)濟(jì)體檢的重要作用。同屬管理層的內(nèi)控團(tuán)隊(duì)協(xié)同企業(yè)決策者成為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的思考與實(shí)踐者，在建立規(guī)范高效的內(nèi)控制度、流程體系中展示更大價(jià)值。內(nèi)控部門在更廣的覆蓋面、更深的開拓面得到鍛煉和成長(zhǎng)，在不斷打磨、裁剪、豐富、深耕中可以確保信息披露的準(zhǔn)確性和透明度，并促進(jìn)各方之間的有效溝通，使之常態(tài)化、制度化和規(guī)范化。

六、結(jié)語

內(nèi)部控制工作的開展受到資源、人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和經(jīng)驗(yàn)等主客觀條件的制約，在實(shí)務(wù)操作中，可以嘗試新方法、新思路、新技術(shù)等，依照標(biāo)準(zhǔn)化框架規(guī)范開展工作，通過漸進(jìn)式的創(chuàng)新提高內(nèi)控工作效率，拓展內(nèi)部控制業(yè)務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部控制能使企業(yè)加強(qiáng)自我管理、自我規(guī)范、自我約束，激發(fā)企業(yè)動(dòng)能，促進(jìn)企業(yè)完善內(nèi)部治理和信用體系，形成共謀發(fā)展、共促創(chuàng)新合力；可以確保企業(yè)經(jīng)營(yíng)合法性、資產(chǎn)安全性、財(cái)務(wù)信息可靠性，同時(shí)也能提高企業(yè)效益獲得水平，實(shí)現(xiàn)從0到1的高質(zhì)量發(fā)展。

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