高靖宇 王貝貝 郝莉莉

【摘 要】 文章從審計(jì)師與客戶性別差異視角，以2014—2021年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象進(jìn)行實(shí)證研究，考察了審計(jì)師與客戶的性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。研究發(fā)現(xiàn)：審計(jì)師—客戶的性別差異（即“男女搭配”）負(fù)向影響審計(jì)質(zhì)量，即審計(jì)師—客戶為異性組合時(shí)顯著降低審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)延遲在審計(jì)師—客戶性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響中起到部分中介作用；當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期較長(zhǎng)、審計(jì)師職級(jí)較低、客戶具有財(cái)務(wù)專業(yè)背景或者顏值較低時(shí)，審計(jì)師和客戶異性搭配對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用會(huì)更加顯著。另外，通過(guò)對(duì)51名審計(jì)合伙人進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)研，為實(shí)證結(jié)果提供了解釋性證據(jù)。文章在一定程度上拓展了性別經(jīng)濟(jì)后果和審計(jì)質(zhì)量影響因素的相關(guān)研究，且從動(dòng)態(tài)相關(guān)的角度，以審計(jì)師和客戶性別組合為出發(fā)點(diǎn)檢驗(yàn)性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的影響。

【關(guān)鍵詞】 性別差異； 審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)投入； 財(cái)務(wù)背景； 心理學(xué)

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）07-0130-10

一、引言

黨的二十大報(bào)告指出，高質(zhì)量發(fā)展是全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的首要任務(wù)。審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的重要工具，需要站在國(guó)家新發(fā)展階段的高度全面考量行業(yè)歷史方位和職責(zé)使命，強(qiáng)化行業(yè)政治擔(dān)當(dāng)，科學(xué)謀劃行業(yè)發(fā)展，全面提升行業(yè)能力，更好服務(wù)國(guó)家建設(shè)①。高質(zhì)量審計(jì)工作的開展不僅保障了資本市場(chǎng)資源配置功能的正常發(fā)揮，而且維護(hù)了資本市場(chǎng)的穩(wěn)定并推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。審計(jì)是否能夠充分發(fā)揮上述作用，關(guān)鍵取決于審計(jì)質(zhì)量的高低。已有文獻(xiàn)從組織層面和個(gè)體層面對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響因素進(jìn)行研究，例如，事務(wù)所本身[ 1 ]、被審計(jì)單位[ 2 ]、審計(jì)雙方的關(guān)系[ 3 ]、審計(jì)師教育背景[ 4 ]、性別[ 5 ]、年齡[ 6 ]、職級(jí)[ 7 ]和獨(dú)立性[ 8 ]等。

性別是個(gè)體最為基本的特征之一，且不同性別之間有顯著區(qū)別。男女兩性在性格、情緒、行為、思維和智力等方面都存在顯著差異。企業(yè)中的男性生產(chǎn)率高于女性生產(chǎn)率的現(xiàn)象普遍存在，而且有些地區(qū)還存在較為傳統(tǒng)的“男主外、女主內(nèi)”的思想觀念。在審計(jì)領(lǐng)域，姜付秀等[ 9 ]創(chuàng)新性地分析了被審計(jì)單位高管的性別對(duì)審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生的影響，他們認(rèn)為當(dāng)公司實(shí)際控制人為女性時(shí)，審計(jì)師收費(fèi)水平更低；施丹和程堅(jiān)[ 5 ]則從另外一個(gè)角度，檢驗(yàn)審計(jì)師性別對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的影響。

俗話說(shuō)“男女搭配，干活不累”。針對(duì)這一論述，至今學(xué)術(shù)界仍然存在不一致的結(jié)論。部分學(xué)者認(rèn)為異性之間交流或者合作會(huì)產(chǎn)生相互好感，從而顯著提高合作質(zhì)量，即“異性效應(yīng)”或“性別助長(zhǎng)效應(yīng)”。產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因包括：（1）男女搭配不僅能夠喚醒個(gè)體的自我效能，而且容易激發(fā)出異性強(qiáng)烈的社交欲望，進(jìn)而促進(jìn)個(gè)體之間的心理資源擴(kuò)增[ 10 ]；（2）若有異性在場(chǎng)，人會(huì)像其他動(dòng)物一樣更加激進(jìn)[ 11 ]，更急于表現(xiàn)自己的創(chuàng)造性。另有研究表明，異性之間合作相處可能產(chǎn)生消極影響，使其合作質(zhì)量下降?；谙嗨莆碚?，人與人之間的差異會(huì)導(dǎo)致相互排斥，降低溝通意愿和頻率。以往研究還發(fā)現(xiàn)，與男性相比，女性在競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)等方面處于弱勢(shì)，且更傾向于從事風(fēng)險(xiǎn)較低的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，進(jìn)而導(dǎo)致女性的勞動(dòng)生產(chǎn)率比男性低。另外，如體力不足等這種自身能力方面的差距也會(huì)對(duì)異性合作的效果產(chǎn)生負(fù)面影響。

盡管已有文獻(xiàn)分別從被審計(jì)單位高管性別[ 9 ]和審計(jì)師性別[ 12 ]兩個(gè)角度探討了對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，但是審計(jì)質(zhì)量是兩者共同作用的結(jié)果，財(cái)務(wù)報(bào)表也是客戶管理層和審計(jì)師之間協(xié)商合作的最終結(jié)果。審計(jì)師不僅有責(zé)任對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者就財(cái)務(wù)報(bào)表提供獨(dú)立的保證，而且需要與公司管理層保持友好的合作關(guān)系[ 13 ]。因此，只把關(guān)注點(diǎn)放在客戶或者審計(jì)師任何一方顯然不夠完善，本文嘗試研究審計(jì)師—客戶不同的性別組合將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響。

為回答上述問(wèn)題，本文選取2014—2021年滬深A(yù)股上市公司為研究對(duì)象。結(jié)果表明，當(dāng)審計(jì)師與客戶性別搭配為異性組合時(shí)會(huì)產(chǎn)生消極影響，降低審計(jì)質(zhì)量，尤其是在男性客戶與女性審計(jì)師組別里更加明顯。在控制內(nèi)生性問(wèn)題及進(jìn)行相應(yīng)的穩(wěn)健性檢驗(yàn)后，實(shí)證結(jié)果仍然成立。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)董事長(zhǎng)具有財(cái)務(wù)背景、審計(jì)師職級(jí)較低、審計(jì)任期較長(zhǎng)或者董事長(zhǎng)外貌特征較一般時(shí)，異性搭配對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用會(huì)更加凸顯。通過(guò)對(duì)51名審計(jì)合伙人的調(diào)研結(jié)果顯示，從女性審計(jì)合伙人的角度來(lái)看，男性董事長(zhǎng)并非是在職業(yè)能力上表現(xiàn)突出或者工作的專注性更強(qiáng)，而是在態(tài)度上更強(qiáng)勢(shì)，具體表現(xiàn)為樂(lè)于冒風(fēng)險(xiǎn)并且更加強(qiáng)調(diào)個(gè)人利益。

本文的主要理論貢獻(xiàn)體現(xiàn)在以下三方面：（1）本文從動(dòng)態(tài)相關(guān)的角度，以審計(jì)師和客戶的性別組合為研究出發(fā)點(diǎn)，分析不同的性別搭配對(duì)審計(jì)質(zhì)量帶來(lái)的影響；（2）本文從一個(gè)新的角度豐富了審計(jì)質(zhì)量影響因素的相關(guān)研究；（3）進(jìn)一步拓展了性別的影響后果文獻(xiàn)，以往文獻(xiàn)大多是分析性別對(duì)生產(chǎn)率和工作效率等方面的影響，本文著眼于審計(jì)師—客戶的關(guān)系，對(duì)現(xiàn)有研究成果進(jìn)行了有益補(bǔ)充。

二、文獻(xiàn)回顧與假說(shuō)發(fā)展

（一）性別差異

“男女搭配，干活不累”在科學(xué)上確實(shí)有據(jù)可循。研究表明，異性之間存在性別助長(zhǎng)效應(yīng)，即相比于同性，異性對(duì)其特定行為的促進(jìn)作用更強(qiáng)。一般來(lái)講，異性之間的接觸會(huì)使雙方產(chǎn)生一種特殊的吸引力，并且能夠從中體會(huì)到非常獨(dú)特的情感追求，這對(duì)人的行為會(huì)產(chǎn)生積極作用。趙軼然等[ 14 ]通過(guò)實(shí)驗(yàn)得出，異性環(huán)境會(huì)積極影響成績(jī)提升，證明高級(jí)心理過(guò)程中存在性別助長(zhǎng)效應(yīng)，具體表現(xiàn)為相互顯示與相互激勵(lì)。楊振兵[ 15 ]通過(guò)建立理論模型得出女性職工比重的提升有利于提高工業(yè)全要素生產(chǎn)率，進(jìn)一步證明了異性效應(yīng)的存在。

然而，由于男女存在多方面的差異，也可能出現(xiàn)“男女搭配，干活更累”的現(xiàn)象。尚延波和呂后彬[ 12 ]認(rèn)為其根本原因是傳統(tǒng)分工下的時(shí)代局限性、性別差異下的精致利己主義以及溝通不暢下的信息偏差。Alesina等[ 16 ]發(fā)現(xiàn)由于女性的勞動(dòng)效率在體力工作中低于男性，因此男女雙方之間的共同協(xié)作會(huì)導(dǎo)致整體效率降低。王偉同和魏勝?gòu)V[ 17 ]也證實(shí)了制造業(yè)中男女生產(chǎn)率確實(shí)存在較大差異，并且女性員工比例的增加會(huì)在一定程度上降低工作效率。另外，女性由于家庭等方面因素，在工作搭配中也可能產(chǎn)生“拖后腿”的消極影響[ 18 ]。

（二）審計(jì)質(zhì)量

本文認(rèn)為審計(jì)師—客戶的性別差異會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生兩方面的影響。其一，基于心理學(xué)中的“異性效應(yīng)”，在異性審計(jì)師與客戶合作時(shí)，異性之間能夠從交流合作中尋找情感的慰藉，同時(shí)，從社會(huì)學(xué)角度看，他們樂(lè)于在異性面前展示自己，較大程度上激發(fā)創(chuàng)造力且提高工作效率與效果，從而會(huì)最終提高審計(jì)質(zhì)量；其二，相似吸引理論的基本觀點(diǎn)為“相似的個(gè)體更能夠相互吸引”，當(dāng)人們與自己不相似的個(gè)體進(jìn)行交往和互動(dòng)時(shí)，刻板印象容易被自動(dòng)激活，更容易表現(xiàn)出諸如沮喪、焦慮等負(fù)面情感。性別是最明顯的個(gè)體特征，人與人之間的性別差異會(huì)導(dǎo)致相互排斥，降低溝通意愿和頻率。傳統(tǒng)的男女性別差異觀點(diǎn)也認(rèn)為，男性更傾向于冒險(xiǎn)而女性更加厭惡風(fēng)險(xiǎn)，加上由于男女傳統(tǒng)分工的局限性和傳統(tǒng)思想的影響，男性往往會(huì)更加強(qiáng)勢(shì)，進(jìn)而對(duì)異性合作的結(jié)果產(chǎn)生消極影響。

基于上述男女差異產(chǎn)生的不同作用，本文提出競(jìng)爭(zhēng)性假設(shè)：

H1a：審計(jì)師與客戶的異性搭配組合會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

H1b：審計(jì)師與客戶的異性搭配組合會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文選擇2014—2021年滬深兩市所有A股上市公司作為研究樣本，在此基礎(chǔ)上按照以下標(biāo)準(zhǔn)對(duì)樣本進(jìn)行篩選和處理：（1）剔除ST類上市公司；（2）剔除金融行業(yè)的樣本；（3）剔除相關(guān)數(shù)據(jù)缺失的樣本；（4）為控制極端值對(duì)本文產(chǎn)生的影響，對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%的Winsorize縮尾處理。通過(guò)數(shù)據(jù)篩選，最終得到22 713個(gè)有效樣本觀測(cè)值。

（二）模型設(shè)計(jì)與變量定義

1.模型設(shè)計(jì)

為檢驗(yàn)審計(jì)師與客戶性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文參考姜付秀等[ 9 ]的方法構(gòu)建以下實(shí)證模型（1）：

被解釋變量審計(jì)質(zhì)量（Audittype）為審計(jì)后審計(jì)師事務(wù)所對(duì)年報(bào)內(nèi)容出具的意見(jiàn)類型。參考已有文獻(xiàn)[ 7 ]，本文選取非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)作為審計(jì)質(zhì)量的替代度量。具體來(lái)說(shuō)，如果審計(jì)意見(jiàn)為標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，則Audittype=0；如果審計(jì)意見(jiàn)為非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)（包括保留意見(jiàn)、否定意見(jiàn)、無(wú)法表示意見(jiàn)和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)），則Audittype=1。由于被解釋變量是虛擬變量，本文根據(jù)模型（1）進(jìn)行Probit回歸。

解釋變量審計(jì)師與客戶性別差異（Match）的定義為當(dāng)董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配為異性時(shí)，即董事長(zhǎng)為女性、審計(jì)師為男性或董事長(zhǎng)為男性、審計(jì)師為女性時(shí)取值為1，否則為0。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)和出具審計(jì)報(bào)告》規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由項(xiàng)目合伙人和另一名負(fù)責(zé)該項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽名和蓋章。其中，第一簽字人主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目的計(jì)劃、審批、復(fù)核工作以及重大問(wèn)題事項(xiàng)的溝通協(xié)調(diào)工作，直接對(duì)接客戶的領(lǐng)導(dǎo)層就重要問(wèn)題進(jìn)行溝通解決，監(jiān)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)暴露并評(píng)估整體審計(jì)質(zhì)量，因此對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響較大。與之相對(duì)的，第二簽字審計(jì)師則主要關(guān)注審計(jì)過(guò)程的實(shí)際執(zhí)行。此外，第一簽字審計(jì)師通常比第二簽字審計(jì)師更高級(jí)，是整個(gè)審計(jì)質(zhì)量的最終把控者。因此，本文選取第一簽字人的性別作為審計(jì)師的性別。本文選取董事長(zhǎng)性別作為客戶性別②是出于以下考慮：根據(jù)《國(guó)有企業(yè)、上市公司選聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理辦法》，董事會(huì)在選聘注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的過(guò)程中起決定性作用。另外，由于我國(guó)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中，在缺乏成熟經(jīng)理人的市場(chǎng)環(huán)境下，董事長(zhǎng)作為大股東的代表，不僅能夠通過(guò)控制董事會(huì)決定CEO等高管的聘任，而且能直接參與甚至決定企業(yè)日常決策[ 19 ]。相關(guān)文獻(xiàn)也發(fā)現(xiàn)董事長(zhǎng)作為客戶的領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重要影響[ 20 ]。

本文借鑒前人研究選取公司規(guī)模（Size）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、應(yīng)收賬款占比（Rec）、現(xiàn)金流量（Cfo）、公司成長(zhǎng)性（Growth）、第一大股東持股比例（Shr）、是否“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)（Big4）、公司虧損（Loss）以及年度和行業(yè)虛擬變量作為控制變量，？著代表隨機(jī)誤差項(xiàng)。

2.變量定義

變量定義及說(shuō)明見(jiàn)表1。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2列示了描述性統(tǒng)計(jì)的結(jié)果。被解釋變量（Audittype）的平均值為0.041，表明有4.1%的上市公司收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，90%以上的上市公司收到的為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)類型；解釋變量（Match）的平均值為0.273，表明男女異性組的比例為27.3%；公司規(guī)模（Size）的平均值為22.291，標(biāo)準(zhǔn)差為1.298，表明上市公司的規(guī)模差異較??；資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）的平均值為0.427，最小值和最大值分別為0.062和0.950，表明上市公司的財(cái)務(wù)狀況有較大差異；應(yīng)收賬款占比（Rec）的平均值、最小值以及最大值差別不大，表明樣本分布較均勻；通過(guò)觀察公司的現(xiàn)金流量（Cfo）和成長(zhǎng)性（Growth）的平均值、最小值以及最大值，發(fā)現(xiàn)上市公司的差異較大；第一大股東持股比例（Shr）的最小值與最大值分別為0.084和0.732，表明上市公司的第一大股東持股比例有較大不同；是否“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)（Big4）的均值為0.058，表明5.8%的公司選擇“四大”進(jìn)行審計(jì)；公司虧損（Loss）的平均值為0.119，表明有11.9%的上市公司處于虧損狀態(tài)。各變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果與以往文獻(xiàn)結(jié)果基本相似。表3顯示年度異性組與同性組的樣本分布情況，其中異性組在各個(gè)年度基本沒(méi)有差異，這與表2結(jié)果一致。

（二）基本回歸結(jié)果分析

從表4列（1）可以看出，解釋變量（Match）的回歸系數(shù)為-0.1546，且在1%的水平上顯著，說(shuō)明董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合會(huì)負(fù)向影響審計(jì)質(zhì)量。表4列（2）顯示，加入控制變量后，解釋變量（Match）的回歸系數(shù)為-0.1570，且在1%的水平上顯著。因此，董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性搭配會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，從而支持了H1a假設(shè)。

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1.傾向評(píng)分匹配

本文采用傾向得分匹配法進(jìn)行樣本配對(duì)，以此緩解內(nèi)生性問(wèn)題。根據(jù)最鄰近匹配法，按照1：1的比例進(jìn)行樣本配對(duì)。首先，本文以模型（1）中所有控制變量為解釋變量[ 9 ]，以董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配作為被解釋變量進(jìn)行回歸，得到各觀測(cè)值為董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配為異性的傾向得分。其次，本文根據(jù)觀測(cè)值的傾向得分，為每一位董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配為異性的樣本搭配一個(gè)傾向得分最接近的董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配為同性的樣本。在所得到的匹配樣本中，兩組樣本在公司特征方面不存在顯著差異。最后，本文利用配對(duì)后的樣本，采用模型（1）重新進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，回歸結(jié)果如表4列（3）所示，董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別搭配（Match）的系數(shù)為-0.1677，且在1%的水平上顯著，結(jié)論依然成立。

2.考慮可能的遺漏變量

基于以往研究，本文進(jìn)一步控制了獨(dú)立董事比例（Inper）、董事會(huì)規(guī)模（Board）、董事長(zhǎng)年齡（Age）、股權(quán)性質(zhì)（Soe）等影響因素。另外，前文提到審計(jì)師性別、董事長(zhǎng)性別都對(duì)審計(jì)質(zhì)量有影響，為了說(shuō)明異性搭配而不是董事長(zhǎng)或?qū)徲?jì)師的性別對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，本文將審計(jì)師性別（Agender）、董事長(zhǎng)性別（Cgender）作為控制變量。除此之外，還控制了第一簽字審計(jì)師與第二簽字審計(jì)師的性別差異（Amatch）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。將所有可能的遺漏變量加入模型（1）中進(jìn)行回歸，表4列（4）表明加入控制變量后，解釋變量的回歸系數(shù)為-0.2085，且在5%的水平上顯著，仍然支持本文的研究結(jié)論。

（四）進(jìn)一步研究

1.機(jī)制檢驗(yàn)

前文提到審計(jì)師與客戶是動(dòng)態(tài)互動(dòng)的關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表是客戶管理層和審計(jì)師之間協(xié)商合作的結(jié)果，為解決雙方對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的分歧通常會(huì)進(jìn)行多次談判，兩者之間的溝通和聯(lián)系在所難免。根據(jù)性別相似理論，審計(jì)師與客戶異性搭配會(huì)提高情緒沖突水平，減少兩者之間的溝通效率和頻率，降低信息溝通的數(shù)量和質(zhì)量?；趯徲?jì)師的角度，客觀上客戶不愿意配合審計(jì)會(huì)使審計(jì)師可獲取的有效信息受限，審計(jì)工作無(wú)法有效開展，只能選擇易得的信息進(jìn)行審計(jì)，從而減少審計(jì)投入；主觀上審計(jì)師因?yàn)榕c客戶的情緒沖突而不愿意投入更多的時(shí)間精力，也將減少審計(jì)投入。因此，審計(jì)師與客戶之間的性別搭配為異性時(shí)，審計(jì)溝通水平降低，審計(jì)投入減少，進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的降低[ 21 ]。本文檢驗(yàn)審計(jì)投入的中介效應(yīng)，選擇審計(jì)延遲作為審計(jì)投入的度量。審計(jì)延遲是資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告日之間的日歷天數(shù)+1的對(duì)數(shù)[ 22 ]。參考大多數(shù)學(xué)者的檢驗(yàn)方法，本文在模型（1）的基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)了如下模型，以考察審計(jì)延遲在董事長(zhǎng)與審計(jì)師性別組合影響審計(jì)質(zhì)量的過(guò)程中是否具有中介效應(yīng)：

由表4列（1）可以看出，董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。表4列（5）報(bào)告了董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合（Match）對(duì)審計(jì)延遲（Indate）的回歸結(jié)果：Match的系數(shù)為-0.0092，且在5%的水平上顯著，說(shuō)明董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合負(fù)向影響審計(jì)投入，這或?qū)⒔档蛯徲?jì)質(zhì)量，由此可以進(jìn)行模型（3）的檢驗(yàn)。由表4列（6）可知，在將審計(jì)延遲（Indate）與異性組合（Match）同時(shí)對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行回歸時(shí)，Indate的系數(shù)為正，且通過(guò)了1%的顯著性檢驗(yàn)，說(shuō)明較高的審計(jì)投入會(huì)增加審計(jì)質(zhì)量提高的可能性，而結(jié)合模型（2）和模型（3）的結(jié)果可知，審計(jì)投入確實(shí)在董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合降低審計(jì)質(zhì)量發(fā)揮了中介作用，“董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合—審計(jì)投入—審計(jì)質(zhì)量”這一機(jī)制路徑是存在的。同時(shí)，Match的系數(shù)仍然顯著為負(fù)，與模型（1）的結(jié)果相比絕對(duì)值有所減小，表明審計(jì)投入的中介傳導(dǎo)作用僅是部分的。

2.第二簽字審計(jì)師與客戶性別差異如何影響審計(jì)質(zhì)量

與第二簽字審計(jì)師相比，第一簽字審計(jì)師更容易受到客戶機(jī)會(huì)主義行為的影響。因而，在與客戶的溝通中，性別差異的影響在“第一簽字審計(jì)師—客戶”條件下的影響將比“第二簽字審計(jì)師—客戶”條件下更為顯著。為檢驗(yàn)以上結(jié)論是否成立，本文把第二簽字審計(jì)師的性別與董事長(zhǎng)的性別進(jìn)行匹配，并進(jìn)行基本回歸，具體回歸結(jié)果如表5所示。從表5列（1）可以看出，解釋變量（TwoMatch）的回歸系數(shù)為-0.0384，z值為-0.888，不顯著，說(shuō)明董事長(zhǎng)與審計(jì)師異性組合使得審計(jì)質(zhì)量變差并不由第二簽字審計(jì)師影響。因此，實(shí)證檢驗(yàn)的結(jié)果表明，第二簽字審計(jì)師與客戶的性別差異不會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生顯著影響。

3.審計(jì)任期的長(zhǎng)短對(duì)研究問(wèn)題的調(diào)節(jié)效應(yīng)

當(dāng)公司選擇同一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，并不意味著每年的審計(jì)師為同一個(gè)人。會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受聘請(qǐng)為客戶提供服務(wù)，需要與客戶維持良好的關(guān)系，可能為了留住客戶而默許管理層的一些不合規(guī)行為，甚至與管理層合謀產(chǎn)生舞弊。因此，與任期短的事務(wù)所相比，審計(jì)任期較長(zhǎng)的事務(wù)所更容易產(chǎn)生影響其獨(dú)立性的行為，從而加強(qiáng)審計(jì)師與客戶異性組合對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用。鑒于此，本文借鑒陳信元和夏立軍[ 23 ]的做法使用Tenure來(lái)衡量審計(jì)任期，審計(jì)任期是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)為公司提供審計(jì)的年份。本文建立模型（4），在主回歸的基礎(chǔ)上加入審計(jì)任期、審計(jì)任期與性別差異的交乘項(xiàng)來(lái)驗(yàn)證審計(jì)任期的調(diào)節(jié)效應(yīng)。

表5列（2）結(jié)果顯示交乘項(xiàng)系數(shù)為-0.0355，且在1%的水平上顯著。表明當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該公司審計(jì)年限越長(zhǎng)，異性組合對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用越顯著。

4.董事長(zhǎng)財(cái)務(wù)背景對(duì)研究問(wèn)題的調(diào)節(jié)效應(yīng)

基于高階階梯理論，公司決策和行為會(huì)受高層管理者個(gè)人特征的影響。目前，越來(lái)越多董事長(zhǎng)擁有財(cái)務(wù)方面的專業(yè)背景。當(dāng)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在管理層薪酬激勵(lì)、債務(wù)契約等動(dòng)機(jī)時(shí)，具備財(cái)務(wù)背景的董事長(zhǎng)可能會(huì)利用自身對(duì)準(zhǔn)則的了解，熟練地運(yùn)用會(huì)計(jì)政策來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，從而對(duì)審計(jì)師的工作造成一定阻礙。鑒于此，本文使用Major來(lái)衡量董事長(zhǎng)財(cái)務(wù)背景。具體而言，財(cái)務(wù)背景是指以會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)、審計(jì)專業(yè)畢業(yè)。本文把董事長(zhǎng)具有財(cái)務(wù)背景記為1，否則為0。建立模型（5），在主回歸的基礎(chǔ)上加入董事長(zhǎng)專業(yè)背景、董事長(zhǎng)專業(yè)背景與性別差異的交乘項(xiàng)來(lái)驗(yàn)證董事長(zhǎng)專業(yè)背景的調(diào)節(jié)效應(yīng)。

表5列（3）為董事長(zhǎng)財(cái)務(wù)背景調(diào)節(jié)效應(yīng)的回歸結(jié)果。結(jié)果顯示，交乘項(xiàng)系數(shù)為-0.7028，且在10%的水平上顯著，表明當(dāng)董事長(zhǎng)具有財(cái)務(wù)背景時(shí)，異性組對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用會(huì)更顯著，符合預(yù)期。

5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)對(duì)研究問(wèn)題的調(diào)節(jié)效應(yīng)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職級(jí)[ 7 ]囊括了職務(wù)、能力、學(xué)歷、業(yè)績(jī)、資歷等方面的特征，體現(xiàn)其個(gè)體的綜合能力和任職的權(quán)力，基于此，本文將分析不同職級(jí)審計(jì)師與董事長(zhǎng)的性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。參照申慧慧[ 7 ]對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)的衡量方法，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)為高級(jí)經(jīng)理及以上級(jí)別取值為1，否則為0，以此進(jìn)行分組回歸。由表5列（4）和列（5）可知，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)為高級(jí)經(jīng)理及以上時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與董事長(zhǎng)的性別差異并不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量；當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)為高級(jí)經(jīng)理以下時(shí)，Match的回歸系數(shù)為-0.2082，且在5%的水平上顯著。這表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與董事長(zhǎng)的性別差異主要是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職級(jí)較低時(shí)顯著降低審計(jì)質(zhì)量。

6.董事長(zhǎng)外貌特征對(duì)研究問(wèn)題的調(diào)節(jié)效應(yīng)

認(rèn)知心理學(xué)認(rèn)為，在人與人的溝通合作過(guò)程中并不完全是理性決策，可能會(huì)受到諸多不相關(guān)因素的影響[ 24 ]，其中“顏值”就是非理性決策的一個(gè)重要影響因素。自Hamermesh提出“美貌經(jīng)濟(jì)學(xué)”以來(lái)，研究者發(fā)現(xiàn)外貌較好者的個(gè)體往往更具有吸引力，人際交往能力、適應(yīng)能力以及職業(yè)勝任能力也會(huì)更為突出[ 25 ]。審計(jì)師—客戶之間的審計(jì)溝通就是一個(gè)典型的人與人溝通的過(guò)程，審計(jì)質(zhì)量也是雙方共同作用進(jìn)而產(chǎn)生的結(jié)果。鑒于此，本文選取董事長(zhǎng)外貌特征進(jìn)行評(píng)價(jià)測(cè)度，進(jìn)一步分析其是否會(huì)對(duì)審計(jì)師—客戶的溝通結(jié)果產(chǎn)生影響。

參照邵劍兵和范存建[ 26 ]的研究，從全景網(wǎng)、百度圖片、企業(yè)官網(wǎng)等搜索董事長(zhǎng)照片，照片的選取要求包括著裝為西裝，像素清晰，均為正面人物像，極大程度上保證照片的標(biāo)準(zhǔn)性。沿用邵劍兵和范存建[ 26 ]的做法，選用面部識(shí)別軟件進(jìn)行董事長(zhǎng)照片評(píng)分，最終董事長(zhǎng)的顏值得分為23～89分之間不等，共獲得12 484個(gè)有效樣本數(shù)據(jù)。本文按照董事長(zhǎng)顏值得分進(jìn)行排序，將其等分成三組（高顏值、中顏值、低顏值），各組數(shù)據(jù)如表6所示。

由表6可知，中顏值組的顏值得分在44～51分之間。通過(guò)計(jì)算得出顏值得分平均值為47.3517，本文觀察到位于中顏值組的得分和均值基本無(wú)差異，因此選擇保留高顏值組和低顏值組進(jìn)行分組回歸，回歸結(jié)果如表5所示。從表5列（6）可以看出，董事長(zhǎng)外貌特征較好時(shí)，董事長(zhǎng)與審計(jì)師的異性差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的降低作用并不顯著；從表5列（7）可以發(fā)現(xiàn)，低顏值組回歸系數(shù)為-0.3184，在10%的水平上顯著，表明董事長(zhǎng)外貌特征低于平均水平時(shí)，董事長(zhǎng)與審計(jì)師的異性差異會(huì)明顯降低審計(jì)質(zhì)量。高顏值組的董事長(zhǎng)可能會(huì)具有更好的社交和溝通技巧，因而與同性別搭配相比，高顏值組的董事長(zhǎng)與審計(jì)師的異性搭配并不會(huì)顯著降低審計(jì)質(zhì)量。

7.審計(jì)師問(wèn)卷調(diào)研

本文的研究問(wèn)題是實(shí)證檢驗(yàn)審計(jì)師與客戶的性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。然而，實(shí)證研究有一定的局限性，主要體現(xiàn)在因果關(guān)系的推論存在疑問(wèn)和過(guò)程變量的缺失。通過(guò)調(diào)查研究的途徑可以獲取調(diào)查對(duì)象的態(tài)度、傾向等通常不易覺(jué)察且不存在檔案數(shù)據(jù)的變量。因此，為進(jìn)一步了解審計(jì)師與客戶不同性別組合的作用機(jī)制，本文針對(duì)審計(jì)合伙人群體通過(guò)Qualtrics平臺(tái)進(jìn)行調(diào)研，共有93名審計(jì)人員參與（51名審計(jì)合伙人，35名高級(jí)經(jīng)理，7名高級(jí)審計(jì)人員）?？紤]本文主要研究問(wèn)題為簽字審計(jì)師與客戶的性別差異，只將51名審計(jì)合伙人納入數(shù)據(jù)分析。其中男性合伙人為30人（占比58.8%），平均年齡為46歲（s.d=6.59），平均工作經(jīng)驗(yàn)為21.15年（s.d=6.12）。男性審計(jì)合伙人（Mean年齡=46.3歲，Mean工作經(jīng)驗(yàn)=21.2年）和女性合伙人（Mean年齡=45.6歲，Mean工作經(jīng)驗(yàn)=21.1年）在年齡和工作經(jīng)驗(yàn)上沒(méi)有顯著的統(tǒng)計(jì)學(xué)差異（t年齡=0.385，p=0.702；t工作經(jīng)驗(yàn)=0.060，p=0.953）。另外，無(wú)論是男性審計(jì)合伙人還是女性審計(jì)合伙人都一致認(rèn)為客戶董事長(zhǎng)中大多數(shù)為男性，審計(jì)合伙人與董事長(zhǎng)或是總經(jīng)理有較多的溝通和聯(lián)系經(jīng)歷（p董事長(zhǎng)性別=0.446，p溝通和聯(lián)系=0.802）。每一位審計(jì)合伙人收到同樣的調(diào)研問(wèn)題（見(jiàn)表7）。

運(yùn)用SPSS 23.0進(jìn)行評(píng)價(jià)差異的檢驗(yàn)。獨(dú)立樣本t檢驗(yàn)顯示，男性審計(jì)合伙人和女性審計(jì)合伙人確實(shí)對(duì)客戶（董事長(zhǎng)）差異有不同認(rèn)識(shí)。和女性審計(jì)合伙人相比，男性審計(jì)合伙人認(rèn)為男性董事長(zhǎng)工作上會(huì)更加專注（Mean女性審計(jì)合伙人=3.33，Mean男性審計(jì)合伙人=4.23，t=2.13，p=0.038），能力更強(qiáng)（Mean女性審計(jì)合伙人=3.71，Mean男性審計(jì)合伙人=4.47，t=1.82，p= 0.075）；然而，和男性審計(jì)合伙人相比，女性審計(jì)合伙人認(rèn)為男性董事長(zhǎng)更愿意冒風(fēng)險(xiǎn)（Mean女性審計(jì)合伙人=5.86，Mean男性審計(jì)合伙人=4.97，t=-2.241，p=0.030），更加關(guān)注自身利益（Mean女性審計(jì)合伙人= 5.33，Mean男性審計(jì)合伙人=4.20，t=-2.573，p=0.013），而不會(huì)關(guān)注審計(jì)方利益（Mean女性審計(jì)合伙人=4.76，Mean男性審計(jì)合伙人=3.80，t=-2.383，p=0.021）。調(diào)研結(jié)果從以下兩方面補(bǔ)充說(shuō)明了實(shí)證研究結(jié)果：（1）在控制年齡和經(jīng)驗(yàn)的前提下，考慮到客戶董事長(zhǎng)男性占絕大多數(shù)的事實(shí)，男性審計(jì)合伙人和女性審計(jì)合伙人對(duì)于男性董事長(zhǎng)的判斷評(píng)價(jià)確實(shí)存在顯著差異，一定程度上解釋了審計(jì)師—客戶不同性別組合對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不同影響；（2）為“男女搭配”在審計(jì)背景下的消極結(jié)果提供了一定的補(bǔ)充證據(jù)。從女性審計(jì)合伙人的視角，男性董事長(zhǎng)并非是在職業(yè)能力上突出或者工作專注性更強(qiáng)，而是更強(qiáng)勢(shì)、更愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)并且更加強(qiáng)調(diào)個(gè)人利益，從而一定程度上忽視審計(jì)方立場(chǎng)，進(jìn)而造成了審計(jì)質(zhì)量降低的結(jié)果。

五、結(jié)論

本文研究審計(jì)師與客戶性別差異對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響，具有一定的實(shí)踐指導(dǎo)意義：（1）對(duì)公司治理而言，有助于公司管理者在事前有效規(guī)避審計(jì)質(zhì)量低的風(fēng)險(xiǎn)；（2）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，有助于其提高自身的專業(yè)知識(shí)水平和勝任能力，增強(qiáng)審計(jì)工作中的審計(jì)投入；（3）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，有助于提高人力資源配置效率。另外，本文的研究也具有一定的時(shí)代意義，主要體現(xiàn)在研究結(jié)論有助于提高審計(jì)質(zhì)量，并且助推審計(jì)體制變革，進(jìn)一步完善治理體系，發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義審計(jì)事業(yè)。

本文的局限性：（1）未考慮審計(jì)團(tuán)隊(duì)對(duì)審計(jì)師工作的影響；（2）針對(duì)審計(jì)質(zhì)量的不同衡量方式，國(guó)內(nèi)外學(xué)者尚未達(dá)成統(tǒng)一的意見(jiàn)；（3）研究對(duì)象僅局限于滬深A(yù)股上市公司。未來(lái)的研究方向包括：（1）從其他角度（審計(jì)師特征或者公司特征）深入研究其調(diào)節(jié)效應(yīng)；（2）手工收集整理審計(jì)委員會(huì)履職情況報(bào)告、審計(jì)用時(shí)等相關(guān)信息，補(bǔ)充審計(jì)投入的代理變量。

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