□文/薛羽柔

（西安石油大學經(jīng)濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 由于石油天然氣行業(yè)的獨特性，其主要特征包括高投入、高風險、高收益、效益遞減、投入與產(chǎn)出不一定成比例以及生產(chǎn)周期長等，這些特性使得石油天然氣會計核算與其他行業(yè)有所區(qū)別。本文針對石油天然氣會計核算的特點，從會計確認、會計計量、資產(chǎn)價值補償、財務會計報告四個方面進行簡要分析，對石油天然氣會計核算中遇到的難點進行闡述，并且對油氣會計信息披露進行初步探討。

石油天然氣行業(yè)是一個高投入、高風險、投資回收期長，并且收益和風險相關性較低的特殊行業(yè)，并且這種流體采掘行業(yè)在增強國民經(jīng)濟發(fā)展和為社會提供強有力的戰(zhàn)略物資方面具有至關重要的作用。石油天然氣行業(yè)在物流方面也與一般企業(yè)存在著較大的差異，以石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)為例，其物流過程是非連續(xù)的，并且具有間斷性的特征。那么，作為一個如此特殊的行業(yè)，該企業(yè)在會計核算的確認、計量、記錄及報告全過程中都充分展現(xiàn)了其自身獨特的特性。

一、石油天然氣會計核算特點

（一）會計確認方面。在石油和天然氣領域，會計確認的首要任務是資產(chǎn)的確認。資產(chǎn)是會計核算的關鍵因素之一，它是公司擁有或控制的，可能為公司帶來經(jīng)濟收益的資產(chǎn)，涵蓋了各類財產(chǎn)、債權(quán)以及其他權(quán)益。對于一般公司而言，主要是通過商品交易的方式來購買資產(chǎn)，因此，資產(chǎn)的價值與購買資產(chǎn)的實際成本相等。然而，對于石油和天然氣公司來講，他們的核心資產(chǎn)就是油氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)無法直接從商品交易中獲取，而是需要依賴特殊的技術(shù)方法，在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中去實現(xiàn)。例如，通過取得礦區(qū)的權(quán)益、進行油氣勘查、進行油氣開采和生產(chǎn)等方式。其次，成本與費用確認上也具有一定的特殊性，油氣資源是一種不可再生資源，正是由于這一特性，石油和天然氣公司所產(chǎn)生的主要成本費用并不一定會帶來正向的收益。此外，我們也能觀察到其成本和儲量的發(fā)現(xiàn)是相關的，對其價值的計量很大程度上需要依賴于估計，不能可靠計量。最后，礦業(yè)權(quán)流轉(zhuǎn)中權(quán)益的確認是油氣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中的一個復雜問題，要對探明礦區(qū)和未探明礦區(qū)分別來看，以及是否將全部權(quán)益轉(zhuǎn)讓。

（二）會計計量方面?；跉v史成本的原則，石油天然氣會計采用成果法或完全成本法，用以管理企業(yè)所發(fā)生的成本。這種方法能夠有效地結(jié)合歷史成本的準確度與價值儲備的聯(lián)系，從而構(gòu)建出一種更加符合中國石油天然氣開發(fā)利用的模式。會計計量報告中的主要分歧在于對石油資產(chǎn)的計量問題上，成果法把成功結(jié)果的成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化，一般來講，勘探干井的成本、地質(zhì)和地球物理成本、延期租金和其他礦區(qū)持有成本都計入費用；完全成本法下全部礦區(qū)的取得、勘探、開發(fā)成本，甚至干井成本作為石油天然氣礦產(chǎn)資本化。兩者的主要差異如表1 所示。（表1）

表1 成果法與全部成本法主要差異一覽表

石油天然氣生產(chǎn)公司在其生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的四種類型的成本有：礦區(qū)取得成本、進行油氣勘查的費用、進行油氣開采的費用以及進行油氣生產(chǎn)的費用。那么，企業(yè)的核算結(jié)果是對以上所闡述的四個方面進行資本化或費用化的確認。例如，成果法中對于礦區(qū)的取得，首先進行資本化，記作未探明礦區(qū)的成本，定期對該項資產(chǎn)進行減值測試，如果發(fā)現(xiàn)儲量，則記為探明礦區(qū)，若沒有發(fā)現(xiàn)儲量，則直接費用化，作為損失列入未探明礦區(qū)減損的損失。但是，無論在哪種方法下，同等金額的油氣資產(chǎn)所代表的油氣儲量在數(shù)量和質(zhì)量上都十分不同。因此，即使兩種方法都是以歷史成本為原則的應用，但都不能反映油氣資產(chǎn)的真實價值是多少。

（三）資產(chǎn)價值補償方面?！镀髽I(yè)會計制度》明文指出，公司在選擇資產(chǎn)價值的補償方法時，應考慮到公司的生產(chǎn)運作特性，例如加速折舊法、直線法等。然而，只要已決定使用，除非遇到特別的情況，否則無法做出調(diào)整。對于從事石油天然氣開發(fā)的公司，他們的油氣資產(chǎn)的價值并未受到時間的影響，反倒是與其消耗的程度和地下儲存的數(shù)量緊密相連。所以，成果法和完全成本法通常被視作兩種對應的油氣資產(chǎn)的價值補償手段。在成果法下，油氣資產(chǎn)的折舊、折耗與攤銷分別是在探明開發(fā)儲量的基礎上進行的，而資本化的開發(fā)建設投資和勘探投資則以探明開發(fā)儲量為基礎攤銷，其折舊方法一般用于輔助設備設施中，折耗方法一般用于探明礦區(qū)取得油氣資產(chǎn)的情況下。在完全成本法的框架內(nèi)，所有的資本化成本都是根據(jù)探明儲量為基礎攤銷的。要準確地估算石油天然氣的折舊、折耗以及攤銷，就需要遵循配比原則，那就是將資本化的費用與它們所對應的存貨量做出匹配。為了正確計算油氣資產(chǎn)的折舊和攤銷，必須堅持資本化的成本與其相對應的儲量進行配比。當我們計算攤銷額度的時候，就需要針對資本化的費用以及它們所對應的存貨量做出適當?shù)恼{(diào)整，從而形成預期和減少的差異性處理。但是，探明儲量是一個不確定的參數(shù)，年終時應當對全年攤銷額進行清算。

（四）財務會計報告方面。財務會計報告的目標是用文件的方式向財務會計報告使用者提供本企業(yè)某段時間內(nèi)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，能夠滿足信息使用者來進行投資決策。這些信息的揭示對一般行業(yè)來說是足夠使用的，但對于石油天然氣行業(yè)來說是不足以使用的。由于社會信息披露得不全面，因此無法真實地體現(xiàn)出石油天然氣公司的社會責任承擔情況，也未能公允地呈現(xiàn)出公司的客觀情況。另外，對于信息披露揭示的方法太過單一，對于業(yè)績指標的披露也不夠完整。并且油氣生產(chǎn)企業(yè)會有很高的油氣發(fā)現(xiàn)成本和很大概率的探井不成功，其主要風險便是體現(xiàn)在油氣儲量方面。因此，對于石油和天然氣公司的財務報告，則需要大量的表外信息來補充表內(nèi)信息的不足。比如，補充揭示油氣公司的儲量變動情況、資本化成本的原值與凈值及石油和天然氣生產(chǎn)活動分階段發(fā)生的成本。這樣做的目的是為了更快、更精確、更高效地提供企業(yè)所需的信息，從而更有效地利用會計報告的積極影響，極大地提升了信息的精確度和對決策的實用性。

二、石油天然氣會計核算難點

（一）資產(chǎn)確認的難點。我國企業(yè)會計準則定義：資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。然而，在我國，儲備并未被看作是企業(yè)的資產(chǎn)，通常是用發(fā)現(xiàn)儲備時的相關投入和企業(yè)所擁有的石油和天然氣生產(chǎn)設備來取代。由于在會計報表上不能體現(xiàn)出企業(yè)所擁有的儲量，對尋求企業(yè)信息的人來說，無法精確預測公司未來的盈利能力，公司的價值也無法被展示出來。也就是說，公司的勘探投資與發(fā)現(xiàn)的儲量的價值之間并無必然的關聯(lián)，如果只用發(fā)現(xiàn)儲量時的投資來代表企業(yè)所擁有的儲量是非常勉強的。石油天然氣只有在被采掘時才會發(fā)生折耗，其折耗額直接轉(zhuǎn)化成可供企業(yè)能夠銷售的商品，并與所采出的儲量資產(chǎn)數(shù)量成正比。因此，如果沒有儲量資產(chǎn)采出的情況下，不需要計提折耗額。而企業(yè)的房屋、建筑物等固定資產(chǎn)，即使不使用也仍需計提折舊。由于儲量資產(chǎn)和一般性固定資產(chǎn)的區(qū)別，導致它的計量基礎與方法的不同，儲量資產(chǎn)的計量以公允價值為基礎，有較大的不確定性，帶有比較大的人為估計性。在此情況下，企業(yè)必須提升對于石油天然氣儲量資產(chǎn)的概念理解，優(yōu)化并改進相關財務會計制度，建立一系列與石油天然氣儲量相關的各類資產(chǎn)科目，應在石油天然氣生產(chǎn)成本核算中增加相應類別石油天然氣儲量資產(chǎn)的折耗項目。

（二）投資和生產(chǎn)不能同時進行，風險和收益相關性低。對于石油天然氣行業(yè)來說，其首要任務是對一個廣闊的地質(zhì)領域進行資源勘查，這需要花費數(shù)年的時間去判斷該地區(qū)是否存在石油天然氣的儲備，接著，還需要對可能的區(qū)域進行一段時間的物理評估和經(jīng)濟預測。除此之外，還需要更多的時間對這片地質(zhì)進行挖掘、鉆探和配備相應設備機器等一系列工作，直到所有的前期準備工作都做好，才能開始石油天然氣的開采工作。若勘探不成功，沒有發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲量，那么公司就只能再次嘗試；即使勘探成功發(fā)現(xiàn)可采儲量，企業(yè)費很多年的時間去進行挖掘、鉆探等操作，最終才能成功地開采出石油天然氣，取得收益。這一系列的操作工作繁瑣且冗長，并且會經(jīng)歷反反復復的停滯，時間間隔太長，在這段時間內(nèi)的投資都是無效的，這便導致了石油天然氣行業(yè)確定真正收益成本之困難。由于經(jīng)歷了相當長時間的生產(chǎn)周期，反復停滯，并且很少的投資有可能發(fā)現(xiàn)價值高出投資很多倍的礦藏；反之，大規(guī)模的投資可能只能找到微小的礦產(chǎn)，甚至可能沒有任何發(fā)現(xiàn)，這使得石油和天然氣行業(yè)的生產(chǎn)風險與收益難以真正相互聯(lián)系。從每個執(zhí)行階段的項目來看，在如此高的風險下，每個項目的經(jīng)濟收益根本無法精確計算。

（三）資產(chǎn)折舊方式不合理。在石油天然氣企業(yè)中，80%以上的固定資產(chǎn)為石油天然氣資產(chǎn)，這些資產(chǎn)可以供企業(yè)長期使用，并且具有潛在的服務能力。石油天然氣企業(yè)的很大一部分資產(chǎn)是埋在地下的，不可移動，因此會導致巨大的自然消耗和昂貴的清潔成本，并且技術(shù)裝備多增大了無形損耗。盡管在新會計準則中允許公司在直線法與產(chǎn)量法之間選取折舊方法，但在實際操作中，公司在對石油天然氣資產(chǎn)計提折舊時會選用直線法，向境外報送財務報告時，再調(diào)整為按產(chǎn)量法對石油天然氣資產(chǎn)計提折舊。相對于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法。

觀察其物理特性，油氣儲量資源的主要特征是其儲量會隨著人類的開采和采伐活動而逐步減少，直至耗盡，這就是所謂的遞耗資產(chǎn)。換句話說，折耗就是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價值。油氣儲量資源資產(chǎn)折耗的計算基數(shù)是油氣儲量資源資產(chǎn)的價值。目前，全球主要采用的是產(chǎn)量法來計算遞耗資產(chǎn)的折耗，而企業(yè)資產(chǎn)價值的補償主要受兩個因素的影響：油氣資產(chǎn)價值和折耗率。然而，我國在這兩個方面的會計處理與國際會計準則存在顯著的差異。盡管產(chǎn)量法在石油天然氣資產(chǎn)的折舊方面非常適合其特性，但由于我國對儲量的確認準確性不足，再加上多年來石油天然氣公司一直采用直線法進行折舊，要想將其轉(zhuǎn)變?yōu)閲H通用的產(chǎn)量法，需要一定的時間、國家的支持以及企業(yè)的重視。為了確保產(chǎn)量法在我國的有效應用，必須盡快構(gòu)建石油天然氣儲量資產(chǎn)的評估體系，并且完善相關的評估機構(gòu)，增強相關的人力資源，以便更好地與國際的儲量管理模式相適應。同時，也應該盡可能地利用國內(nèi)外的兩種資源，以推動國內(nèi)的石油工業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。

三、石油天然氣會計信息披露

會計信息披露是指企業(yè)將有影響重大的會計信息以公開報告的形式提供給信息需求使用者。美國是最早研究油氣會計的國家之一，早在20 世紀初就有了理論研究。現(xiàn)今，美國的FASB（財務會計準則委員會）和IASC（國際會計準則委員會）都采用“歷史成本+儲量價值”和“非價值與價值披露相結(jié)合”的模式，即以非價值與價值結(jié)合方式的披露，以歷史成本為基礎，以油氣的未來現(xiàn)金折現(xiàn)現(xiàn)值為補充。相比之下，我國準則對披露要求比較簡單，只明確規(guī)定披露當年在國內(nèi)外的所有勘探和開發(fā)支出、油氣儲量、與油氣開采相關的探明礦區(qū)權(quán)益、相關設施的期末金額等。

參考美國的做法，油氣生產(chǎn)活動的信息應被劃分為兩個部分進行揭示，也就是表內(nèi)信息和表外信息。表內(nèi)信息主要涵蓋三大報表，而表外信息則是會計報表附注的補充說明。為了展示油氣行業(yè)的獨特性，應在資產(chǎn)負債表中以“油氣資產(chǎn)（凈額）”和“油氣資產(chǎn)減值準備”兩項來全面反映油氣資產(chǎn)的增減變化。在會計報表的附注部分，應詳細列出油氣資產(chǎn)的相關信息，包括對重要項目和儲量信息的揭示。非價值信息應說明探明儲量、已開發(fā)儲量、未開發(fā)儲量、估計基準日、估計依據(jù)和方法以及各因素對儲量估計的影響情況。價值信息應采用“歷史成本+儲量價值”的報告模式，因為石油天然氣資產(chǎn)的歷史成本計量與其價值之間存在顯著差異，必須全面考慮現(xiàn)值計量的特性。至于利潤表和現(xiàn)金流量表，應根據(jù)會計科目的變動，在原有報告的基礎上做出相應調(diào)整。

綜上，伴隨著我國的市場經(jīng)濟飛速崛起，石油天然氣公司逐漸成長和強盛，其產(chǎn)生的正面影響日漸顯著，因此我們無法否定石油天然氣公司財務核算的優(yōu)點。然而，由于經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型速度超過會計核算的發(fā)展速度，所以若未能對會計核算的每一個部分做出深入的完善，將可能使得它的作用受到嚴重的影響。那么，基于石油天然氣行業(yè)的特殊性，結(jié)合會計規(guī)范體系，制定適應該產(chǎn)業(yè)的會計核算辦法以及會計準則，規(guī)范整個會計核算的流程。通過將這些規(guī)范體系與石油天然氣的會計準則和核算辦法相融合，創(chuàng)建該行業(yè)會計核算新的規(guī)范體系，同時為這個行業(yè)的信息使用者提供更高質(zhì)量的會計信息。