□文/高 忱

（西京學院 陜西·西安）

［提要］ST公司審計專業(yè)戶深圳堂堂所因雙層“抽屜協(xié)議”獲A股史上最貴罰單，引發(fā)社會廣泛關注。新《證券法》背景下，越來越多中小會計師事務所通過承接ST公司審計業(yè)務進入高收入的證券服務領域，由于ST公司經營狀況復雜，中小會計師事務所承接此類業(yè)務面臨諸多挑戰(zhàn)。本案例圍繞堂堂所簽訂的雙層“抽屜協(xié)議”具體內容，主要介紹簽訂協(xié)議的背景、受證監(jiān)會的處罰結果以及ST公司審計潛規(guī)則。本案例可以更好地理解“抽屜協(xié)議”對中小會計師事務所帶來的正反兩方面的影響。

引言

2021 年11 月23 日，A 股首例“沒一罰六”的行政處罰書曝光出了資本市場的雙層“抽屜協(xié)議”——深圳堂堂會計師事務（以下簡稱堂堂所）與*ST 新億簽署的《審計業(yè)務補充約定書》以及堂堂所與簽字注冊會計師簽署的承諾書。監(jiān)管部門認為，在審計工作開展前先確定審計意見會對審計過程中的獨立性產生影響。隨著雙層“抽屜協(xié)議”的曝光，此次案件揭露了審計“潛規(guī)則”的冰山一角，同時為初次進入審計市場的中小會計師事務所敲響了警鐘。

一、文獻綜述

吳勛和王彥（2017）基于審計市場監(jiān)管的程度，對中國證監(jiān)會在2001 年及之后五年出具的處罰公告進行分析研究，結果表明，我國的審計監(jiān)管制度已經相對健全，但是在某些方面還是存在著監(jiān)管不到位的問題，相關的法律法規(guī)也還存在漏洞，所以容易出現犯罪成本低、實施處罰相對滯后等問題。我國會計師事務所在審計質量把控、獨立性管理等方面存在不足之處。李明輝和劉笑霞（2018）指出，這種會計師事務所的客戶流失與客戶的股權集中度和代理沖突相關，更換會計師事務所的名稱并不能修補因證監(jiān)會處罰造成的審計客戶流失。企業(yè)受到證監(jiān)會行政處罰的相關事項一經在審計市場上披露公布，會降低企業(yè)對被罰會計師事務所的信賴程度，會計師事務所流失客戶的情形很難在短時間內得到改善。郝玉貴和陳伊寧（2018）以堂堂會計師事務所作為研究對象，針對其受到證監(jiān)會處罰的情況進行深入研究，從審計市場三要素著手，總結分析事務所多次遭到處罰的原因，認為審計行業(yè)的健康發(fā)展在很大程度上依賴于證監(jiān)會等監(jiān)管部門的監(jiān)督處罰力度。

二、ST公司與堂堂所案例分析

（一）ST公司與堂堂所簽訂雙層抽屜協(xié)議始末。2022 年1 月，資本市場首單“沒一罰六”的行政處罰事先告知書下發(fā)，受罰主體深圳堂堂會計師事務所吸引了市場的目光。堂堂會計師事務所案涉審計對象為上市公司*ST 新億，該公司近年來已受到證監(jiān)會多次行政處罰。證監(jiān)會調查人員走訪多地調查取證，查實了堂堂會計師事務所簽訂“抽屜協(xié)議”，參與修改上市公司重要合同，出具含有虛假記載和重大遺漏的審計報告，協(xié)助*ST 新億規(guī)避退市。雙方簽署了《審計業(yè)務補充約定書》，與其簽字注冊會計師簽署了承諾書，也就是被市場稱為“抽屜協(xié)議”的兩份補充協(xié)議，其大致內容是：事務所若因發(fā)表的審計意見受到證監(jiān)會處罰，堂堂所或其簽字注冊會計師將會獲得一定的賠償。堂堂所簽署該雙層“抽屜協(xié)議”主要出于以下兩方面考慮：一方面是可以保證事務所后續(xù)審計工作的順利開展，因為ST 類公司可能會為了保留自己的上市資格而向事務所提供虛假的財務信息或是隱瞞對其不利的相關信息，或者是采取其他不配合事務所審計工作的一些行為；另一方面是考慮到自身第一次涉足證券服務業(yè)務領域就承接高風險審計業(yè)務，補充協(xié)議的簽訂可以更好地保護會計師事務所及簽字注冊會計師利益。

（二）背后原因分析

1、新《證券法》降低審計準入門檻。2020 年我國正式開始施行新《證券法》，這一新政策的實施標志著長達28 年之久的證券業(yè)務行政許可制度正式退出了歷史舞臺，從一定程度上來說，這意味著會計師事務所進入審計市場的條件有所放寬，此前無證券從業(yè)資格的事務所也可以開始承接上市公司的審計業(yè)務。在原先的審批制中，不具備證券從業(yè)資格的會計師事務所基本上沒有機會承接上市公司的審計業(yè)務。一方面會計師事務所必須通過國務院證券監(jiān)督管理機構等層層審批，才能獲取相對應的執(zhí)業(yè)資格；另一方面會計師事務所及所內注冊會計師的從業(yè)資格也受限于嚴格的法律規(guī)定。

對于堂堂所來說，一家本不具備證券從業(yè)資格的中小會計師事務所，因政策的放開承接到了上市公司的年報審計業(yè)務，并不斷受到*ST類公司的青睞。而此類審計客戶本身具有高風險，初入審計市場的堂堂所是否有能力承接此類業(yè)務，自然會引起市場的廣泛關注和質疑。（表1）

表1“深圳堂堂”營業(yè)情況一覽表（單位：萬元）

2、*ST新億的營業(yè)狀況。*ST 新億于1999 年9 月23 日在上交所上市，股票代碼為600145，目前公司涉獵的經營范圍十分廣泛，囊括了對外貿易、醫(yī)藥行業(yè)、農業(yè)、原材料加工等多個行業(yè)。2015 年4 月開始，*ST 新億因經營出現重大困難，公司賬目資產金額已完全不夠償還負債，被債權人申請破產重整。2015 年12 月7 日，*ST 新億正式進入重整程序開始停牌。2019 年1 月31 日，上交所通過對*ST 新億的調查，認為其經營仍存在重大不確定性，因此拒絕了其此前提出的復牌申請。此次復牌的失敗，導致*ST 新億在A 股市場一直從2015 年停牌到2019 年，停牌時間長達55 個月，創(chuàng)下了我國證券史上最長停牌期限，A股“停牌釘子戶”的稱號也由此誕生。（表2）

表2 *ST新億審計報告情況統(tǒng)計一覽表

2018 年，四川華信對*ST 新億的年報出具了否定意見，在*ST 新億繼續(xù)被上交所實施退市風險警示的情況下，若其下一年度的審計報告意見仍為無法表示意見或是否定意見，將會被暫停上市。由此可見，2019 年審計報告的意見類型對當時處于退市邊緣的*ST 新億來說至關重要。

而*ST 新億前任會計師事務所四川（華信）以上年審計費用未全部收到為由，拒絕續(xù)接*ST 新億2019 年的審計業(yè)務。但由于新《證券法》大幅提升了會計師事務所違法違規(guī)的法律責任，在*ST 新億前一年度已經被出具無法表示意見的情況下，*ST 新億2019 年的審計訂單，一直沒有大型事務所愿意承擔。（表3）

表3 *ST新億公司房地產和商務營收情況一覽表

2020 年3 月26 日，*ST 新億發(fā)布公告表示其將聘任深圳堂堂開展2019 年年審工作。但是，就在公告發(fā)布的前1 個月，其公司董事會決定繼續(xù)聘請前任合作對象四川華信作為2019 年財報審計機構。為何在企業(yè)2019 年度財報約定披露時間迫近之時，*ST 新億急于改聘審計機構？（表4）

表4 *ST新億相關財務指標歷史數據一覽表

此舉引發(fā)了證監(jiān)會和審計市場的廣泛關注。*ST 新億在《新疆億路萬源實業(yè)投資控股股份有限公司關于聘任深圳堂堂會計師事務所的公告》中表示：企業(yè)改聘深圳堂堂最終審計定價為120 萬元，與2018年相比增加了40 萬元。*ST 新億在拖欠四川華信20 萬元審計費用的同時，但是卻愿意增加40 萬元轉聘堂堂所，此舉引起了公眾熱議和懷疑。

（三）案例結果

1、首例“沒一罰六”。2020 年8 月27 日，萬眾矚目的資本市場首份由原非證券資格會計師事務所出具的上市公司審計報告終于出爐，堂堂所最終對*ST 新億2019 年度的年報出具了“保留意見”，可是這份審計報告卻遭到了監(jiān)管部門的輪番質詢，上交所連發(fā)四篇問詢函，證監(jiān)會也對此展開了正式的現場調查。2021 年11 月23 日，一份《行政處罰及市場禁入事先告知書》打碎了堂堂所想要打破現有證券資格事務所市場競爭格局的美夢，告知書中不僅列舉了其在審計過程中存在的多項未勤勉盡責事項，而且對其審計失職和缺乏審計獨立性的行為，給予了A 股史上最嚴行政處罰“沒一罰六”。（表5）

表5 堂堂所行政處罰及市場禁入處罰情況一覽表

2、雙層“抽屜協(xié)議”曝光。在證監(jiān)會出具的行政處罰書中，與堂堂所審計失職行為一起披露的還有堂堂所與*ST 新億簽訂的一則“抽屜協(xié)議”。協(xié)議約定，堂堂所不對*ST 新億2019 年度財務報表出具否定或無法表示意見，但若堂堂所因此受到監(jiān)管部門處罰，*ST 新億需支付包括罰金、名譽損失費和司法訴訟損失等相應的賠償。

三、堂堂所出具審計報告存在的問題

（一）租金收入審計程序存在缺陷。證監(jiān)會調查發(fā)現，在進行租金收入審計時，堂堂所發(fā)現*ST 新億與子公司韓真源、新疆宏晟置業(yè)有限公司（以下簡稱“宏晟置業(yè)”）簽訂了一份《租金抵賬協(xié)議》，也就是以韓真源2019 年應收宏晟置業(yè)的房租來抵*ST 新億對宏晟置業(yè)的應付款項，由此*ST 新億136.5 萬元欠款的債權人變成了自己的子公司韓真源。根據相關審計工作底稿，堂堂所審計人員在第一次現場審計中，發(fā)現公司這筆用來抵賬的租金收入對應的資料只有發(fā)票，公司無法提供合同并且審計人員要求實施現場走訪程序時，公司相關人員不配合，于是決定對這筆收入進行了相應的調減，并記錄在底稿中。吳育堂復核時也注意到了該異常情形，但在第二次現場審計中，吳育堂協(xié)助*ST 新億修改租金抵賬協(xié)議，要求韓真源和相關方盡快蓋章，并據此在審計報告中確認了該筆2019 年租金收入136.5 萬元。

（二）物業(yè)收入審計程序存在缺陷。經證監(jiān)會另案調查，發(fā)現在對*ST 新億子公司韓真源進行審計的過程中，堂堂所審計人員發(fā)現這筆營業(yè)收入是根據一份《物業(yè)管理委托合同》確認的。2019 年11 月18日，韓真源與*ST 新億孫公司喀什鼎盛源物業(yè)服務有限公司（以下簡稱鼎盛源）簽訂了一份十年期《物業(yè)管理委托合同》，將喀什開源市場的物業(yè)管理服務委托給鼎盛源。證監(jiān)會調查發(fā)現，鼎盛源的設立時間為2019 年8 月30 日，此前無權確認收入；此外，韓真源與鼎盛源簽訂的開源市場物業(yè)管理的委托合同中顯示2019 年11 月18 日開始鼎盛源才有權管理開源市場，鼎盛源卻通過協(xié)議將2019 年整年的物業(yè)服務委托給宏騰達。原審計人員關注到這些異常情況，因此認為這筆物業(yè)收入屬于合同安排、存在財務造假，不同意進行確認。原審計人員把這一事項反饋給了吳育堂并進行了討論。劉潤斌要求宏滕達補充說明承擔了該筆收入對應的物業(yè)管理成本，以及宏騰達負責開具發(fā)票。最終，堂堂所僅在宏滕達補充出具了說明后，認可了收入。

（三）保理收入審計程序存在缺陷。堂堂所在第二次現場審計中關注到*ST 新億2019 年收到了一筆7，590 萬元保理資金，在收到后不久又以預付賬款和其他應收款的形式轉出。為了核實這筆保理收入的真實，堂堂所向公司索取了相關資料，但僅獲取到保理合同、委托付款協(xié)議、與所轉讓債權相關的民事判決書、收款單據，不足以核實資金來源和去向以及交易的商業(yè)實質。為了進一步核實，堂堂所針對這筆保理收入實施了函證，但是堂堂所在函證程序存在瑕疵的情況下未保持職業(yè)懷疑，最終并未執(zhí)行進一步審計程序核實該筆保理收入的真實性，未發(fā)現*ST 新億虛增營業(yè)外收入。

四、證監(jiān)會處罰結果

（一）堂堂所受到處罰。2021 年11 月2 日，證監(jiān)會公布了《行政處罰及市場禁入事先告知書》，其中列舉了深圳堂堂在*ST 新億2019 年財報審計工作中的七大違法行為，同時公布了對堂堂所的最終懲罰結果。證監(jiān)會根據相關法律要求，對深圳堂堂處以嚴厲處罰：（1）沒收深圳堂堂在本案件中的年審收入199 萬元，并處以1，194 萬元的罰款，一年之內不能繼續(xù)進行證券服務。（2）給予相關負責人警告處分，并分別處以30 萬元、50 萬元、100 萬元的罰款。（3）相關注冊會計師分別在3 年、5 年、10 年的期限內不能從事審計業(yè)務。

（二）*ST新億被多次立案調查并被處罰。2020 年11 月23 日，證監(jiān)會對*ST 新億11 名高管人員進行公開譴責。根據相關規(guī)定，如果上市公司的管理層在近3 年內收到過行政處罰，或者在近一年內被公開譴責過，那么公司就不能進行公開發(fā)股。而公司一旦不能公開發(fā)行股票，將會嚴重影響公司融資流程，無疑將會對公司未來的發(fā)展造成重創(chuàng)。2020 年10 月8 日，證監(jiān)會對新億公司出具了《行政處罰及市場禁入事先告知書》，對其董事長兼總經理黃偉、監(jiān)事長兼子公司負責人李勇處以終身市場禁入措施。可見，證監(jiān)會對*ST 新億的處罰無疑是嚴肅的。

綜上，堂堂所因早期證監(jiān)會的立案調查，其執(zhí)業(yè)能力遭到眾多合作伙伴的質疑，合作伙伴的信任危機更是對其造成了毀滅性的打擊。也許隨著新審計市場環(huán)境的出現，堂堂所這樣的違規(guī)行為的出現是難以避免的，但是隨著監(jiān)管機構的嚴肅管制，此類行為會受到重罰，購買審計意見等違規(guī)行為會減少，審計市場的秩序不會繼續(xù)被破壞，而是會逐漸被凈化。與此同時，證監(jiān)會對堂堂所的強化監(jiān)管給后續(xù)審計市場也帶來了影響，在新《證券法》取消審計市場準入門檻的背景下，面對易守難攻的審計市場，中小會計師事務所又該如何擺脫承接業(yè)務難、審計風險大的困局，在開拓業(yè)務的同時提升其審計質量，仍需不斷探索和思考。