鄒鳳天

如今，中國(guó)工業(yè)總產(chǎn)值雄踞世界第一，已成為世界工廠，為世界各國(guó)提供物美價(jià)廉的產(chǎn)品，中國(guó)制造享譽(yù)全球。隨著中國(guó)制造走向世界，企業(yè)管理模式也要與時(shí)俱進(jìn)和逐步完善，以便與先進(jìn)制造業(yè)相匹配。成本核算、管理、控制作為企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)，直接關(guān)系到企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、投融資決策的合理性。本文介紹了成本核算與管控的內(nèi)涵，分析了目前成本核算與管控中存在的主要問題，并據(jù)此提出具體的改進(jìn)建議，以期為強(qiáng)化制造企業(yè)的成本核算與管控提供借鑒。

成本核算與成本管控作為制造企業(yè)會(huì)計(jì)核算、企業(yè)管理的重要內(nèi)容，對(duì)于制造企業(yè)具有重要意義。目前，因?yàn)橹圃炱髽I(yè)的生產(chǎn)工藝、管理模式的不同，導(dǎo)致各企業(yè)成本核算及管控的方法存在較大差異，加之企業(yè)管理者對(duì)于成本會(huì)計(jì)的不重視，同時(shí)會(huì)計(jì)人員拘泥于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等照本宣科式的成本分析報(bào)告，未能真正發(fā)揮成本會(huì)計(jì)的決策指導(dǎo)作用。會(huì)計(jì)部門要站在企業(yè)管理者角度，不僅要核算出精準(zhǔn)的成本數(shù)據(jù)，還要形成通俗易懂的有效成本分析報(bào)告，發(fā)揮經(jīng)營(yíng)決策的指導(dǎo)作用。

一、制造企業(yè)成本核算與管控概述

（一）成本核算與管控的內(nèi)涵

制造企業(yè)成本核算系會(huì)計(jì)部門通過收集整合采購、儲(chǔ)運(yùn)、生產(chǎn)、品管、研發(fā)、銷售等一系列供應(yīng)鏈原始數(shù)據(jù)，通過采購驗(yàn)收-生產(chǎn)原料發(fā)料-生產(chǎn)費(fèi)用歸集-生產(chǎn)訂單下達(dá)-BOM物料清單等一系列成本核算流程，從而核算出最終產(chǎn)成品的成本數(shù)據(jù)。隨著會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的發(fā)展和完善，大型企業(yè)成本數(shù)據(jù)基本都通過會(huì)計(jì)核算軟件自動(dòng)產(chǎn)生，會(huì)計(jì)人員主要負(fù)責(zé)核對(duì)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性以及成本分配方法的合理性等。

制造企業(yè)成本管控是指成本數(shù)據(jù)在核算無誤后，會(huì)計(jì)部門組織生產(chǎn)、公用輔助、研發(fā)技術(shù)等成本責(zé)任部門對(duì)成本差異進(jìn)行比較分析，并提供合理化的改善建議。一般而言，企業(yè)管理部門應(yīng)該將實(shí)際成本數(shù)據(jù)與預(yù)算成本、標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行比較，在分析差異原因和明確責(zé)任歸屬部門之后，作為績(jī)效獎(jiǎng)金的考核依據(jù)。

（二）制造企業(yè)加強(qiáng)成本核算與管控的現(xiàn)實(shí)意義

1.有助于增強(qiáng)制造企業(yè)內(nèi)部管理能力。企業(yè)通過推行精細(xì)化成本管控，將各成本要素分解至各成本責(zé)任部門，并通過建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，制定各類產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)原料單耗、能源單耗、費(fèi)用單耗等定量指標(biāo)，分析成本差異原因并加以改善，從而有效提高生產(chǎn)制程及設(shè)備的生產(chǎn)效率，提高營(yíng)運(yùn)績(jī)效和產(chǎn)品品質(zhì)，節(jié)約原物料和能源，合理優(yōu)化生產(chǎn)人員配置，不斷優(yōu)化和改善生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化流程。

2.有助于提高制造企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。風(fēng)險(xiǎn)防控是企業(yè)管理永恒的主題，成本控制屬于內(nèi)控制度的重要組成部分，企業(yè)通過建立和完成內(nèi)控體系和風(fēng)險(xiǎn)管理體系，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警監(jiān)督。企業(yè)通過對(duì)成本數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)核算，得出第一手?jǐn)?shù)據(jù)并分析出異常因素，企業(yè)的內(nèi)控部門、審計(jì)稽核部門可將其作為有效線索，及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控中存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，及時(shí)挽回?fù)p失。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中關(guān)于財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營(yíng)分析控制等，都是建立在企業(yè)對(duì)于成本管控風(fēng)險(xiǎn)防范的基礎(chǔ)之上。

3.有助于提升制造企業(yè)及制造產(chǎn)品的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力?，F(xiàn)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，產(chǎn)品價(jià)格透明，利潤(rùn)微薄，企業(yè)通過科學(xué)的成本分配方法，根據(jù)產(chǎn)品受益性、公平性原則核算準(zhǔn)確真實(shí)的成本。同時(shí)在成本管控過程中，會(huì)涉及到企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的方方面面，使各個(gè)環(huán)節(jié)盡可能減少成本費(fèi)用支出，生產(chǎn)出具有成本比較優(yōu)勢(shì)的成品，從而發(fā)掘本公司具有成本比較優(yōu)勢(shì)的拳頭產(chǎn)品，并引導(dǎo)公司營(yíng)銷部門重點(diǎn)推廣銷售，為企業(yè)爭(zhēng)取最大的經(jīng)濟(jì)效益。

二、制造企業(yè)在成本核算與管控中存在的主要問題

（一）管理層對(duì)于成本管控的重要性認(rèn)識(shí)不足

財(cái)務(wù)部門在企業(yè)里面屬于輔助部門，較少能創(chuàng)造直接效益。很多企業(yè)管理層認(rèn)為，會(huì)計(jì)工作僅是賬目核算及稅務(wù)申報(bào)等，其崗位功能類似行政后勤，崗位設(shè)置及工資待遇也照此實(shí)施。會(huì)計(jì)人員招聘降低標(biāo)準(zhǔn)，不重視引入會(huì)計(jì)專業(yè)人才。對(duì)于成本核算及管控，僅根據(jù)數(shù)據(jù)事后分析管理方式，缺乏企業(yè)管理的全局成本控制舉措。隨著市場(chǎng)的精細(xì)化發(fā)展，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力越來越大，原有的粗放式的管理模式被淘汰。成本管理是企業(yè)管理的重要環(huán)節(jié)之一，它要求全面、系統(tǒng)、科學(xué)地管理成本，企業(yè)管理者應(yīng)適應(yīng)市場(chǎng)需求，充分認(rèn)識(shí)成本核算及管控對(duì)于決策的重要性，重視和發(fā)揮財(cái)務(wù)部門對(duì)于成本管控的作用。

（二）生產(chǎn)部門成本計(jì)量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不準(zhǔn)

在成本核算管理中，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的精準(zhǔn)與否是成本管理的先決條件和關(guān)鍵環(huán)節(jié)。企業(yè)職能部門普遍存在一個(gè)認(rèn)識(shí)誤區(qū)，認(rèn)為成本核算和管控僅僅是會(huì)計(jì)的事情，各部門對(duì)于成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的提供敷衍了事，導(dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)可能并不符合企業(yè)生產(chǎn)實(shí)際情況。部分成本數(shù)據(jù)受制于檢測(cè)工具的限制，無法精準(zhǔn)檢測(cè)計(jì)量，如各機(jī)臺(tái)的電費(fèi)耗用數(shù)據(jù)，最好通過每個(gè)機(jī)臺(tái)安裝電表解決。但是很多企業(yè)考慮到成本或技術(shù)限制等因素，只有車間一個(gè)大電表，各生產(chǎn)機(jī)臺(tái)電費(fèi)只能憑生產(chǎn)人員經(jīng)驗(yàn)預(yù)估，導(dǎo)致各明細(xì)規(guī)格的成本分配不是很合理。另外，財(cái)務(wù)人員缺乏對(duì)生產(chǎn)流程和成本構(gòu)成的了解，財(cái)務(wù)部門沒有相應(yīng)的監(jiān)督權(quán)，監(jiān)督機(jī)制不完善，財(cái)務(wù)核算部門無法對(duì)生產(chǎn)情況進(jìn)行監(jiān)督管理，無法復(fù)核生產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性及合理性，導(dǎo)致成本核算及管控流于形式。

（三）成本核算方法不科學(xué)

制造業(yè)企業(yè)成本核算中，生產(chǎn)成本構(gòu)成主要為料、工、費(fèi)等三大類成本，其中料包括原料、輔料、包裝物等；工指直接人工；費(fèi)包括能源、折舊、修護(hù)等費(fèi)用。在制造企業(yè)具體成本核算中，原輔料成本等直接成本較為直觀，成本分配方法也較為簡(jiǎn)單合理。困難的是對(duì)于“人工+費(fèi)用”間接成本的分配方法，很多企業(yè)為了簡(jiǎn)化計(jì)算，相關(guān)費(fèi)用分配方式單一，未按照成本受益、公平性原則分?jǐn)偝杀?，?dǎo)致成本核算數(shù)據(jù)粗放及成本數(shù)據(jù)失真，對(duì)于企業(yè)產(chǎn)銷決策起到誤導(dǎo)作用。比如在織布制造行業(yè)，在同一機(jī)臺(tái)上同樣生產(chǎn)重量1噸布匹，生產(chǎn)高端纖細(xì)的布匹，機(jī)臺(tái)需要運(yùn)轉(zhuǎn)2小時(shí)，而生產(chǎn)低端纖度高的粗布，機(jī)臺(tái)只需要運(yùn)轉(zhuǎn)1小時(shí)，如果都按生產(chǎn)重量、噸數(shù)作為分配間接成本依據(jù)，計(jì)算過程簡(jiǎn)單但不合理，會(huì)導(dǎo)致成本失真，并產(chǎn)生錯(cuò)誤的銷售策略。

（四）成本核算軟件系統(tǒng)建設(shè)不到位

大數(shù)據(jù)時(shí)代下，隨著生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)的劇增、生產(chǎn)工藝流程日趨復(fù)雜，按照原有的手工核算方法，不僅耗時(shí)費(fèi)力，還影響成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。另外，因?yàn)槌杀竞怂丬浖枰淮涡缘馁Y金投入和人力投資，前期會(huì)增加較大成本投入，且收益是長(zhǎng)時(shí)間及緩慢的。有些企業(yè)管理者，特別是初創(chuàng)者，基于各種原因，不一定同意此項(xiàng)專案支出。成本核算軟件屬于企業(yè)信息化建設(shè)的重要一環(huán)，企業(yè)應(yīng)提前布局、全盤考量，根據(jù)企業(yè)的發(fā)展情況逐步實(shí)施信息化建設(shè)，提高成本核算整體效率和企業(yè)管理水平。

（五）成本核算無法與生產(chǎn)管理、業(yè)務(wù)銷售融通配合

目前，制造企業(yè)存在的普遍問題是會(huì)計(jì)、生產(chǎn)、業(yè)務(wù)各職能部門工作脫節(jié)，部門各自為政，不溝通不協(xié)調(diào)，僅從自身角度出發(fā)考慮解決問題。生產(chǎn)管理人員沒有基本的成本意識(shí)，不明白產(chǎn)品單耗、成本路線、工藝清單等成本基礎(chǔ)概念，搞不清產(chǎn)品成本的構(gòu)成要素，在平時(shí)生產(chǎn)管理上，無法抓住產(chǎn)品成本下降及節(jié)能減耗的關(guān)鍵點(diǎn)；營(yíng)銷業(yè)務(wù)人員平時(shí)主要時(shí)間放在客戶開拓及維護(hù)、產(chǎn)品推廣等事宜，沒有深入研究各個(gè)產(chǎn)品成本構(gòu)成，不清楚各個(gè)產(chǎn)品的成本優(yōu)勢(shì)及劣勢(shì)，導(dǎo)致錯(cuò)誤的銷售定價(jià)；會(huì)計(jì)人員僅拘泥于會(huì)計(jì)核算，不了解生產(chǎn)工藝及銷售流程，未能發(fā)揮財(cái)務(wù)BP的功能，不能給相關(guān)部門及管理者提供有針對(duì)性的決策支持。企業(yè)應(yīng)建立業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)相結(jié)合的定期溝通交流機(jī)制，相互傾聽并換位思考，使財(cái)務(wù)人員了解掌握生產(chǎn)工藝、銷售流程等；使生產(chǎn)管理人員、銷售業(yè)務(wù)人員了解成本構(gòu)成及核算方法。同時(shí)企業(yè)管理者應(yīng)將財(cái)務(wù)人員作為企業(yè)決策的重要幕僚，進(jìn)行決策前聽取財(cái)務(wù)人員專業(yè)意見。

三、加強(qiáng)成本核算與管控的對(duì)策建議

（一）建立公司級(jí)成本核算及管控小組

制造企業(yè)應(yīng)形成以財(cái)務(wù)部門為核心，各業(yè)務(wù)歸口管理部門共同參與的企業(yè)級(jí)、車間級(jí)、班組級(jí)的矩陣式成本管理組織體系，同時(shí)明確各級(jí)組織在成本管理方面的權(quán)責(zé)。在組織架構(gòu)上可在董事會(huì)下設(shè)專門的成本核算及管控中心，作為企業(yè)成本管理的最高決策層，負(fù)責(zé)成本管理的預(yù)算、控制、分析的組織和領(lǐng)導(dǎo)工作。日常管理機(jī)構(gòu)設(shè)在財(cái)務(wù)部門，該機(jī)構(gòu)平時(shí)負(fù)責(zé)核算成本，分析成本合理性及差異原因，指導(dǎo)生產(chǎn)、業(yè)務(wù)部門產(chǎn)銷決策，同時(shí)也負(fù)責(zé)成本管理制度、辦法、管理體制的制定和成本知識(shí)培訓(xùn)工作，公司CFO直接向董事會(huì)匯報(bào)成本情況。具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)包括公司各分廠、車間、能源中心、研發(fā)部門等，負(fù)責(zé)提供核算、計(jì)量成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。具體執(zhí)行機(jī)構(gòu)屬于具體成本責(zé)任中心，也是成本的終端考核主體。通過架構(gòu)設(shè)置，能夠使公司所有部門都參與成本責(zé)任中心工作，為公司節(jié)約成本群策群力。

（二）制定合理的成本核算方法，構(gòu)建成本管控及績(jī)效考核模式

首先，會(huì)計(jì)部門應(yīng)結(jié)合行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)情況、生產(chǎn)模式等，制定符合企業(yè)需求的成本核算制度，制度包括：成本核算標(biāo)準(zhǔn)流程、成本費(fèi)用的定義及核算項(xiàng)目、成本費(fèi)用的分配及歸集的依據(jù)、成本分析的具體方法、各成本中心的具體工作職責(zé)等，使公司成本核算有章可循。

其次，公司應(yīng)健全和完善成本管控制度，包括制定費(fèi)用報(bào)銷制度，明確各項(xiàng)費(fèi)用的報(bào)銷金額、核決權(quán)限、報(bào)支流程及所需文件。進(jìn)行全面預(yù)算管理，企業(yè)通過合理設(shè)置預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行事前成本管控。建立標(biāo)準(zhǔn)成本制度，不斷降低各項(xiàng)采購成本。同時(shí)優(yōu)化流程及組織架構(gòu)，推行扁平化管理，不斷降低人力成本。

最后，公司成本管控應(yīng)與員工績(jī)效考核掛鉤，這是落實(shí)成本核算及管控的根本，這樣能夠監(jiān)督和鞭策員工具體落實(shí)公司各項(xiàng)成本管控制度。公司根據(jù)各部門的特點(diǎn)設(shè)置各項(xiàng)合理的成本考核指標(biāo)，包括定量及非定量的指標(biāo)，依重要性選擇不同的權(quán)重和系數(shù)，如生產(chǎn)部門的生產(chǎn)達(dá)成率、原料單耗、能源單耗、產(chǎn)品合格率等，營(yíng)銷部門的銷售達(dá)成率、毛利率、客戶回款率、銷售費(fèi)用率等。各成本中心將各項(xiàng)指標(biāo)分解至基層員工，達(dá)到全員參與成本管理的目的。

（三）加強(qiáng)對(duì)生產(chǎn)、公用等部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)管理

成本核算管理系全公司各職能部門人員共同的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員不產(chǎn)生基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)人員僅是根據(jù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算、匯總、分析等工作。成本基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來源于一線生產(chǎn)人員，如生產(chǎn)量、原輔料耗用量、能源耗用量等，都是生產(chǎn)人員在生產(chǎn)過程中匯總統(tǒng)計(jì)而提供給會(huì)計(jì)人員。為了保證基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，首先，公司要建立生產(chǎn)指標(biāo)統(tǒng)計(jì)的專門制度，明確統(tǒng)計(jì)范圍、統(tǒng)計(jì)時(shí)間、統(tǒng)計(jì)人員等。其次，公司要合理安裝計(jì)量?jī)x器，用于準(zhǔn)確計(jì)量不同產(chǎn)品的原輔料、能源的真實(shí)耗用量。如生產(chǎn)需要大量蒸汽，且一個(gè)生產(chǎn)車間有10個(gè)機(jī)臺(tái)，鑒于蒸汽在成本中的重要性，如果條件允許，最好每個(gè)機(jī)臺(tái)都單獨(dú)安裝蒸汽流量計(jì)，便于真實(shí)統(tǒng)計(jì)各個(gè)機(jī)臺(tái)的真實(shí)蒸汽耗用量，保證成本的精準(zhǔn)性。

（四）加強(qiáng)企業(yè)成本全流程管理

制造業(yè)企業(yè)成本管理，生產(chǎn)成本管理是核心，生產(chǎn)成本之原輔料成本、能源成本、加工成本等，合計(jì)占公司總成本70%～80%，故極為重要。首先，企業(yè)需建立標(biāo)準(zhǔn)化生產(chǎn)全流程，與信息化建設(shè)相結(jié)合，建設(shè)全面在線生產(chǎn)管理系統(tǒng)，全面、動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)掌握生產(chǎn)狀況及員工狀態(tài)，保證生產(chǎn)的安全穩(wěn)定運(yùn)行。其次，在安全穩(wěn)定的生產(chǎn)基礎(chǔ)上，推行節(jié)能減耗的各項(xiàng)措施，一線生產(chǎn)工人自覺樹立成本節(jié)約意識(shí)，錙銖必較，避免浪費(fèi)。加強(qiáng)對(duì)員工的專業(yè)技術(shù)培訓(xùn)，提升員工素質(zhì)，提高產(chǎn)品的優(yōu)良率，減少各項(xiàng)物料不必要的損耗。同時(shí)不斷通過工藝變革引進(jìn)新設(shè)備，運(yùn)用新材料及新技術(shù)，提升生產(chǎn)自動(dòng)化程度，降低生產(chǎn)成本。

（五）加強(qiáng)成本核算及分析系統(tǒng)信息化建設(shè)

現(xiàn)代化制造企業(yè)的信息化建設(shè)是永恒的主題，是貫穿企業(yè)管理的必要手段和工具。工欲善其事，必先利其器，企業(yè)要準(zhǔn)確核算成本，就要加強(qiáng)信息化建設(shè)。對(duì)于成本核算管理，需采用電算化、集成化的會(huì)計(jì)核算軟件，會(huì)計(jì)核算軟件是基于會(huì)計(jì)理論，以業(yè)務(wù)事項(xiàng)為基礎(chǔ)，通過電腦程序的設(shè)置，自動(dòng)核算分析相關(guān)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)核算軟件功能包括會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)分析、資金管理、成本管理、預(yù)算管理、報(bào)稅管理、供應(yīng)鏈管理等，是企業(yè)管理系統(tǒng)的重要組成部分。目前市場(chǎng)上比較知名的會(huì)計(jì)核算軟件有SAP、用友、金蝶等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的需求及特點(diǎn)，選擇適合自身的會(huì)計(jì)核算軟件。

隨著信息技術(shù)日新月異的發(fā)展，會(huì)計(jì)核算軟件也在迭代更新，如報(bào)支付款、銷售開票等重復(fù)性工作都可通過會(huì)計(jì)核算軟件系統(tǒng)自動(dòng)完成，不僅保證了核算數(shù)據(jù)客觀準(zhǔn)確，還降低了人力成本。另外，隨著人工智能AI技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)核算軟件將逐步升級(jí)完善，不僅使數(shù)據(jù)核算更為準(zhǔn)確，還可提供數(shù)據(jù)智能分析等功能。企業(yè)進(jìn)行信息化建設(shè)，也會(huì)面臨一次性采購成本、建設(shè)成本過高的問題，可依據(jù)企業(yè)自身的發(fā)展?fàn)顩r量力而行，逐步實(shí)施。

結(jié)語：

綜上所述，對(duì)于制造業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算而言，成本核算及管控系財(cái)會(huì)部門及財(cái)務(wù)主管的重點(diǎn)工作，合理可行的成本管控能給企業(yè)創(chuàng)造直接可觀的經(jīng)濟(jì)效益。財(cái)務(wù)主管不僅要有扎實(shí)的會(huì)計(jì)理論知識(shí)，更重要的是要熟悉本公司的生產(chǎn)工藝、市場(chǎng)營(yíng)銷等行業(yè)的專業(yè)知識(shí)，同時(shí)要有擅于把會(huì)計(jì)理論知識(shí)與公司經(jīng)營(yíng)狀況相結(jié)合的能力。實(shí)踐中，通過建立成本核算及管控制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員專業(yè)培訓(xùn)，進(jìn)行信息化建設(shè)，充分發(fā)揮成本管理在企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中的作用，不斷提高企業(yè)管理水平及盈利能力。

[作者單位：騰龍?zhí)胤N樹脂（廈門）有限公司]