蘇海雨 程婧

[摘要]在政府投資建設(shè)工程項(xiàng)目或公共工程項(xiàng)目中，若建設(shè)單位采取“以審代結(jié)”可能會(huì)影響承包單位合法權(quán)益，承包單位與建設(shè)單位容易就國(guó)家審計(jì)報(bào)告的結(jié)果發(fā)生民事糾紛，同時(shí)承包單位可能為申請(qǐng)撤銷(xiāo)審計(jì)報(bào)告而與審計(jì)機(jī)關(guān)產(chǎn)生行政爭(zhēng)議?；诋?dāng)前審計(jì)報(bào)告的不可訴性，政府建設(shè)工程施工合同當(dāng)事人的合法權(quán)益比較難以得到法律救濟(jì)。圍繞政府建設(shè)工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告引發(fā)的相關(guān)爭(zhēng)論，本文建議應(yīng)當(dāng)明確審計(jì)報(bào)告在工程造價(jià)結(jié)算中的法律定位，確定審計(jì)報(bào)告的行政法律屬性，完善行政救濟(jì)的路徑，保障行政相關(guān)人的合法權(quán)益。

[關(guān)鍵詞]國(guó)家審計(jì) 審計(jì)報(bào)告 工程造價(jià) 行政救濟(jì)

本文系國(guó)家社科重大項(xiàng)目“中國(guó)共產(chǎn)黨領(lǐng)導(dǎo)的百年審計(jì)理論與實(shí)踐研究”（21＆ZD027）研究成果

一、問(wèn)題的提出

在工程建設(shè)市場(chǎng)中要保證資金使用的真實(shí)性，進(jìn)行工程造價(jià)審計(jì)是關(guān)鍵，即由第三方對(duì)工程預(yù)期開(kāi)支或者實(shí)際開(kāi)支的全部固定資產(chǎn)投資的費(fèi)用實(shí)施審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。由政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目使用的財(cái)政資金，以及國(guó)有單位使用的國(guó)有資金，審計(jì)機(jī)關(guān)都有權(quán)對(duì)這兩類資金的使用進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。2021年新修訂的《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)法）將“其他關(guān)系國(guó)家利益和公共利益的重大公共工程項(xiàng)目”也納入國(guó)家審計(jì)監(jiān)督范圍。在建設(shè)工程造價(jià)結(jié)算的過(guò)程中，建設(shè)單位通常會(huì)以該項(xiàng)目是政府投資為由，主張以國(guó)家審計(jì)報(bào)告作為雙方竣工結(jié)算的依據(jù)。雖然，國(guó)家審計(jì)的對(duì)象是建設(shè)單位，但如果審計(jì)報(bào)告對(duì)工程造價(jià)作出核減，勢(shì)必會(huì)影響到作為合同相對(duì)方的承包單位利益。

現(xiàn)實(shí)中，建設(shè)單位往往追求更低的工程造價(jià)，而承包單位有可能虛報(bào)工程量使工程造價(jià)虛增，來(lái)獲取更多的工程結(jié)算款，建設(shè)單位請(qǐng)求審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告，合同雙方難免就國(guó)家審計(jì)報(bào)告的結(jié)果產(chǎn)生爭(zhēng)議。此外，由于國(guó)家審計(jì)程序的復(fù)雜性，常常會(huì)出現(xiàn)一個(gè)建設(shè)工程項(xiàng)目已經(jīng)竣工驗(yàn)收且交付使用，但國(guó)家審計(jì)報(bào)告仍遲遲未出具的情況。建設(shè)單位就會(huì)以審計(jì)機(jī)關(guān)未出具審計(jì)報(bào)告為由延遲結(jié)算，導(dǎo)致承包單位利益受損。本文從國(guó)家審計(jì)角度，對(duì)國(guó)家審計(jì)報(bào)告在建設(shè)工程施工合同糾紛中的法律效力，以及如何解決審計(jì)報(bào)告引發(fā)的糾紛進(jìn)行探討。

二、工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告的功能與問(wèn)題

工程造價(jià)是指“一項(xiàng)工程預(yù)計(jì)開(kāi)支或?qū)嶋H開(kāi)支的全部固定資產(chǎn)投資的費(fèi)用”（谷洪雁、布曉進(jìn)、賈真，2018）。一般而言，建設(shè)單位與承包單位之間按照招標(biāo)結(jié)果簽訂建設(shè)工程承包合同，一項(xiàng)建設(shè)工程項(xiàng)目施工完畢后，由建設(shè)單位根據(jù)合同進(jìn)行驗(yàn)收；建設(shè)單位對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目編制造價(jià)文件，形成竣工驗(yàn)收?qǐng)?bào)告。建設(shè)單位按照合同約定的方式進(jìn)行工程造價(jià)并結(jié)算，此項(xiàng)工程項(xiàng)目才能交付使用。根據(jù)審計(jì)法規(guī)定，使用財(cái)政資金和國(guó)有資金的建設(shè)工程項(xiàng)目必須經(jīng)過(guò)國(guó)家審計(jì)。但是在工程造價(jià)結(jié)算過(guò)程中，建設(shè)單位與承包單位往往會(huì)因國(guó)家審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生法律糾紛。具體來(lái)說(shuō)，一是承包單位已完成合同約定的施工義務(wù)，經(jīng)審計(jì)后，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程造價(jià)作出核減的審計(jì)報(bào)告，建設(shè)單位主張按照審計(jì)報(bào)告的結(jié)果進(jìn)行結(jié)算或者要求承包單位返還已經(jīng)支付的工程結(jié)算款差額。在此種情況下，建設(shè)單位或承包單位可能會(huì)以合同相對(duì)方違反合同為由，將對(duì)方訴至法院，請(qǐng)求其按照合同約定的工程造價(jià)進(jìn)行結(jié)算支付；二是建設(shè)單位與承包單位對(duì)工程造價(jià)不存在爭(zhēng)議，經(jīng)審計(jì)后工程造價(jià)成本如果減少，承包單位可以以審計(jì)報(bào)告侵犯其合法權(quán)益為由，提起對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的行政訴訟，請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)審計(jì)報(bào)告。

（一）工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告的功能

一是工程造價(jià)結(jié)算的國(guó)家審計(jì)報(bào)告具有證據(jù)證明效力。作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)的審計(jì)機(jī)關(guān)，以第三方身份出具的審計(jì)報(bào)告具有獨(dú)立性、合法性和權(quán)威性。建設(shè)單位有理由相信審計(jì)報(bào)告的證明效力。在工程造價(jià)引發(fā)的民事糾紛案件中，由于審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)作出的具有專業(yè)性和技術(shù)性的書(shū)面文件，法院通常把審計(jì)報(bào)告作為證據(jù)使用，節(jié)約司法審查成本（梁晨、譚波，2022）。

二是工程造價(jià)結(jié)算的國(guó)家審計(jì)報(bào)告具有保護(hù)公共資金的作用（王世成、曲煒，2007）。在政府建設(shè)工程項(xiàng)目的招標(biāo)投標(biāo)過(guò)程中，承包單位往往采取低價(jià)競(jìng)標(biāo)的策略，在履行合同時(shí)卻又通過(guò)工程變更等方式增加工程造價(jià)。如果承包單位利用回填工程、隱蔽工程等方法虛報(bào)工程量、重復(fù)計(jì)算工程量，使工程造價(jià)過(guò)高，那么建設(shè)單位按照審計(jì)結(jié)果進(jìn)行結(jié)算，可以保證資金使用的真實(shí)性和效益性。在建設(shè)工程項(xiàng)目中，可能存在拿回扣的現(xiàn)象，造成財(cái)政資金和國(guó)有資金的損失。而要保證資金使用的真實(shí)性、合法性和效益性，審計(jì)是最直接有效的方式。如果資金使用真實(shí)合法，審計(jì)機(jī)關(guān)則直接出具審計(jì)報(bào)告；如果資金使用不完全真實(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以作出核減或核增的審計(jì)報(bào)告，并依據(jù)審計(jì)報(bào)告作出具有強(qiáng)制執(zhí)行力的審計(jì)決定，責(zé)成建設(shè)單位按照審定金額與承包單位辦理工程結(jié)算。

（二）工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告在使用中存在的問(wèn)題

不同于工程審計(jì)對(duì)工程項(xiàng)目的全過(guò)程監(jiān)督，工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)是在工程竣工驗(yàn)收階段的一種事后審計(jì)。

一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)報(bào)告是一種不具有強(qiáng)制執(zhí)行力的行政建議，無(wú)對(duì)外法律效力。首先，審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告的行為不是行政法律行為。行政機(jī)關(guān)的行為是否屬于行政法律行為，要看其是否具備主體資格和法定權(quán)限，以及是否對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生直接法律影響。審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)家行政機(jī)關(guān)，依職權(quán)出具的審計(jì)報(bào)告是對(duì)工程竣工結(jié)算的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的審計(jì)評(píng)價(jià)，并不直接影響行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)只審計(jì)建設(shè)單位，并不審計(jì)承包單位，審計(jì)結(jié)果的效力僅作用于建設(shè)單位。審計(jì)法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)“有權(quán)就審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問(wèn)題向有關(guān)單位和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)證明材料”。承包單位作為相關(guān)方只有向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供審計(jì)相關(guān)資料和配合審計(jì)機(jī)關(guān)工作的義務(wù)。審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)審計(jì)情況可以對(duì)建設(shè)單位作出審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見(jiàn)、審計(jì)決定，這三者的法律效果不同。審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)報(bào)告的核心內(nèi)容，是對(duì)具體審計(jì)目標(biāo)的適當(dāng)、充分的審計(jì)證據(jù)所發(fā)表的評(píng)價(jià)意見(jiàn)；審計(jì)決定是具有對(duì)外法律效力和強(qiáng)制性的法律文書(shū)；審計(jì)報(bào)告是審計(jì)機(jī)關(guān)作出審計(jì)決定的依據(jù)，是一種行政評(píng)價(jià)，可以作為合同結(jié)算的參考依據(jù)，但并無(wú)強(qiáng)制性。

如果把工程造價(jià)結(jié)算的國(guó)家審計(jì)報(bào)告作為建設(shè)工程施工合同雙方當(dāng)事人之間結(jié)算的當(dāng)然依據(jù)，將不利于當(dāng)事人的意思自治。首先，應(yīng)當(dāng)區(qū)分“工程造價(jià)應(yīng)經(jīng)國(guó)家審計(jì)”與“以國(guó)家審計(jì)報(bào)告作為工程結(jié)算的依據(jù)”。如果合同當(dāng)事人未事先在合同中約定工程造價(jià)以國(guó)家審計(jì)報(bào)告為準(zhǔn)，即使經(jīng)過(guò)審計(jì)，仍不能推定以審計(jì)報(bào)告結(jié)果為結(jié)算的當(dāng)然依據(jù)。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)與建設(shè)單位之間是行政法律關(guān)系。建設(shè)工程施工合同是建設(shè)單位與承包單位雙方在平等、自愿的原則下實(shí)施的民事法律行為，屬于民事法律關(guān)系，二者法律性質(zhì)不同。雖然審計(jì)的目的在于保護(hù)公共資金的合法合規(guī)使用，但是審計(jì)機(jī)關(guān)不是合同當(dāng)事人，審計(jì)報(bào)告不能過(guò)分干預(yù)當(dāng)事人之間的合同履行，不得干預(yù)市場(chǎng)的自由交易，否則合同將失去公平性。但如果只關(guān)注合同自由及意思自治，國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督功能就無(wú)法得到實(shí)現(xiàn)，對(duì)公共資金和利益的保護(hù)措施將流于形式。

三、工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告的法律屬性與地位

按照審計(jì)主體的性質(zhì)，可將審計(jì)活動(dòng)劃分為國(guó)家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及社會(huì)審計(jì)。國(guó)家審計(jì)報(bào)告是指“審計(jì)組對(duì)國(guó)家審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，就審計(jì)實(shí)施情況和審計(jì)結(jié)果向派出的審計(jì)機(jī)關(guān)提出書(shū)面報(bào)告，經(jīng)由審計(jì)機(jī)關(guān)按法定審計(jì)程序?qū)徸h研究后，由審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)書(shū)面報(bào)告”（張慶龍，2021）。國(guó)家審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)被審計(jì)單位出具審計(jì)意見(jiàn)、作出審計(jì)決定、進(jìn)行審計(jì)結(jié)果公告的基礎(chǔ)和依據(jù)，不同層級(jí)的法律規(guī)范對(duì)國(guó)家審計(jì)報(bào)告的法律屬性作出了相應(yīng)規(guī)定和解釋。

（一）立法層面的法律界定

審計(jì)法賦予審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目、關(guān)系國(guó)家利益和公共利益的重大公共項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)的權(quán)力，表明國(guó)家審計(jì)的合法性與必要性，把國(guó)家審計(jì)作為監(jiān)督國(guó)家財(cái)政的一種重要手段。這從法律上賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告的權(quán)力，但是對(duì)該報(bào)告的具體法律效力并未明確。根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)法實(shí)施條例）規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)單項(xiàng)工程結(jié)算、項(xiàng)目竣工決算，依法進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)《政府投資項(xiàng)目審計(jì)規(guī)定》，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)重點(diǎn)對(duì)政府投資項(xiàng)目的工程造價(jià)情況審計(jì)。由此可見(jiàn)，國(guó)家審計(jì)報(bào)告既具有獨(dú)立審計(jì)報(bào)告的證明效力，也具有權(quán)威性與法定性。《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》用專章進(jìn)一步規(guī)定了審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具備的形式和內(nèi)容。國(guó)家審計(jì)報(bào)告與社會(huì)審計(jì)報(bào)告都是根據(jù)審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿等相關(guān)材料，最終編制而成。這表明了工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告的法定效力，既是審計(jì)機(jī)關(guān)履行法律賦予的審計(jì)監(jiān)督職能，也可以說(shuō)是該工程的獨(dú)立第三方審計(jì)報(bào)告，類似于社會(huì)審計(jì)所進(jìn)行的委托審計(jì)。當(dāng)然，與社會(huì)審計(jì)不同的是，審計(jì)法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)可以對(duì)違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為進(jìn)行處理處罰，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)及時(shí)整改審計(jì)查出的問(wèn)題并報(bào)告。

（二）司法裁判的審理界定

早在2001年，最高人民法院即認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)作為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程項(xiàng)目的一種事后監(jiān)督和行政監(jiān)督，其結(jié)果并不影響當(dāng)事人之間的合同效力。2015年，最高人民法院公布的《全國(guó)民事審判工作會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定，合同約定以審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)意見(jiàn)作為工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)的，應(yīng)當(dāng)遵循當(dāng)事人締約本意，將合同約定的工程價(jià)款結(jié)算依據(jù)確定為真實(shí)有效的審計(jì)結(jié)論。承包人提供證據(jù)證明審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)意見(jiàn)具有不真實(shí)、不客觀情形，人民法院可以準(zhǔn)許當(dāng)事人補(bǔ)充鑒定、重新質(zhì)證或者補(bǔ)充質(zhì)證等方法糾正審計(jì)意見(jiàn)存在的缺陷。上述方法不能解決的，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)許當(dāng)事人申請(qǐng)對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行鑒定。2020年發(fā)布的《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問(wèn)題的解釋（一）》規(guī)定，當(dāng)事人在訴訟前共同委托有關(guān)機(jī)構(gòu)、人員對(duì)建設(shè)工程造價(jià)出具咨詢意見(jiàn)，訴訟中一方當(dāng)事人不認(rèn)可該咨詢意見(jiàn)申請(qǐng)鑒定的，人民法院應(yīng)予準(zhǔn)許，但雙方當(dāng)事人明確表示受該咨詢意見(jiàn)約束的除外。但是此種鑒定的前提是當(dāng)事人要共同委托造價(jià)咨詢，而不能是單方委托咨詢。

在政府投資項(xiàng)目中，承包單位不一定具有工程造價(jià)的專業(yè)知識(shí)，借助第三方審計(jì)有利于將工程成本控制在合理范圍內(nèi)。在民事訴訟中，除非出現(xiàn)更有力的證據(jù)，否則法院通常按照經(jīng)過(guò)質(zhì)證、審查的審計(jì)報(bào)告作出工程造價(jià)的認(rèn)定。綜上，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)依法對(duì)財(cái)政資金、國(guó)有資金的使用進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督并出具審計(jì)報(bào)告，但審計(jì)報(bào)告不是建設(shè)工程結(jié)算的唯一依據(jù)，建設(shè)單位也不得以審計(jì)機(jī)關(guān)未出具審計(jì)報(bào)告為由，拖延或拒絕結(jié)算。

四、工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告相關(guān)的糾紛與救濟(jì)

（一）國(guó)家審計(jì)報(bào)告相關(guān)的訴訟案例

以重慶市為例，根據(jù)中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)公開(kāi)資料，筆者對(duì)重慶市2018年至2022年以審計(jì)機(jī)關(guān)作為被告的一審行政訴訟裁判文書(shū)進(jìn)行檢索，發(fā)現(xiàn)行政訴訟裁判文書(shū)共11份，其中原告請(qǐng)求法院撤銷(xiāo)審計(jì)報(bào)告的案件是5件，請(qǐng)求法院撤銷(xiāo)審計(jì)決定的案件是4件，另外2件分別是政府信息公開(kāi)案件和原告撤回起訴案件。通過(guò)梳理發(fā)現(xiàn)，涉及審計(jì)報(bào)告的案件法院一般會(huì)根據(jù)《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》（以下簡(jiǎn)稱《行政訴訟法》）《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》，認(rèn)定審計(jì)報(bào)告是對(duì)案涉工程竣工結(jié)算的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的審計(jì)評(píng)價(jià)，對(duì)工程結(jié)算價(jià)款的審計(jì)建議并不具備強(qiáng)制性，不對(duì)外產(chǎn)生法律效果，對(duì)原告的權(quán)利義務(wù)亦不產(chǎn)生直接、實(shí)際的影響，不屬于行政訴訟受案范圍；也有法院認(rèn)為審計(jì)報(bào)告是屬于過(guò)程性行為，對(duì)原告的權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實(shí)際影響，駁回了原告起訴。這5個(gè)案件中，（2020）渝0102行初154號(hào)行政裁定書(shū)以超過(guò)法定起訴期限為由，駁回了原告請(qǐng)求撤銷(xiāo)審計(jì)報(bào)告的訴訟；（2020）渝0105行初542號(hào)行政裁定書(shū)、（2019）渝0105行初160號(hào)行政裁定書(shū)、（2018）渝0105行初75號(hào)行政裁定書(shū)、（2018）渝0105行初73號(hào)行政裁定書(shū)都以審計(jì)報(bào)告不對(duì)外產(chǎn)生法律效力，不屬于行政訴訟受案范圍為由，駁回了原告起訴。

在（2018）渝0115民初6159號(hào)民事訴訟案件中，2014年2月原告重慶市長(zhǎng)壽區(qū)云臺(tái)鎮(zhèn)人民政府與被告重慶龍輝建設(shè)有限公司簽訂一份《長(zhǎng)壽區(qū)2013年撤并村通達(dá)項(xiàng)目（小樊路）施工合同》，約定由龍輝建設(shè)公司承包長(zhǎng)壽區(qū)撤并村通達(dá)項(xiàng)目（小樊路）施工。合同還約定，雙方結(jié)算以審計(jì)機(jī)關(guān)依法作出的審計(jì)結(jié)論為準(zhǔn)。2014年6月，該建設(shè)工程項(xiàng)目竣工并驗(yàn)收合格，同年12月，原告向被告支付工程款254，496元。2017年8月，長(zhǎng)壽區(qū)審計(jì)局對(duì)該項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果審定工程造價(jià)應(yīng)為135，100.32元。為此，原告向法院提出訴訟請(qǐng)求：要求被告返還超付的119，395.68元工程款。被告龍輝建設(shè)公司對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性提出異議，但并未提供相反證據(jù)予以反駁，故法院判決被告龍輝建設(shè)公司返還原告云臺(tái)政府超付的工程款。

在（2019）渝0105行初160號(hào)行政訴訟案件中，原告重慶龍輝建設(shè)有限公司認(rèn)為被告重慶市長(zhǎng)壽區(qū)審計(jì)局在聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)程序不合法，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不真實(shí)，訴請(qǐng)人民法院撤銷(xiāo)被告出具的長(zhǎng)審報(bào)〔2017〕71號(hào)審計(jì)報(bào)告。法院認(rèn)為國(guó)家審計(jì)報(bào)告不屬于行政案件的受案范圍，遂駁回原告的起訴。本案中，建設(shè)單位為云臺(tái)鎮(zhèn)人民政府，施工單位為龍輝建設(shè)公司，雙方所簽訂的建設(shè)工程施工合同是雙方當(dāng)事人真實(shí)的意思表示，該合同合法有效。原告所用工程款系財(cái)政資金，按照法律規(guī)定，應(yīng)當(dāng)經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)，且合同當(dāng)事人也約定以審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)報(bào)告結(jié)果作為結(jié)算依據(jù)?？梢?jiàn)審計(jì)報(bào)告對(duì)合同當(dāng)事人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)際影響。根據(jù)行政訴訟法第25條第1款規(guī)定，行政行為的相對(duì)人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起訴訟。雖然原告龍輝建設(shè)有限公司與被告長(zhǎng)壽區(qū)審計(jì)局具有行政法上的利害關(guān)系，具有提起行政訴訟的主體資格，但是根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)行政訴訟法〉的解釋》第1條第2款第（六）項(xiàng)的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告屬于過(guò)程性的行政行為，不具有可訴性，這顯然無(wú)法合理救濟(jì)當(dāng)事人的權(quán)益。

綜上所述，要對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)出具的審計(jì)報(bào)告提起行政訴訟，不僅有起訴主體資格上的要求，而且需要認(rèn)定審計(jì)報(bào)告具有可訴性。

（二）審計(jì)報(bào)告的行政法律屬性

從審計(jì)報(bào)告的行為性質(zhì)來(lái)看，一般行政法學(xué)理論認(rèn)為審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告不屬于具體行政行為。一般來(lái)說(shuō)，行政行為是指“行政主體及其工作人員或者行政主體委托的組織或個(gè)人實(shí)施的產(chǎn)生行政法律效果的行為”（《行政法與行政訴訟法學(xué)》編寫(xiě)組，2018）。實(shí)際上還存在廣義行政行為之說(shuō)，包括了法律行為和事實(shí)行為，但并非所有的行政行為都可以歸入此二者的劃分范圍內(nèi)。有學(xué)者提出了“準(zhǔn)行政行為”的概念，準(zhǔn)行政行為是指“行政主體運(yùn)用行政權(quán)以觀念表示的方式作出的間接產(chǎn)生行政法律效果的行政行為”（孔繁華，2000）?！坝^念表示”與“間接法律效果”是成立準(zhǔn)行政行為的前提（皮宗泰、王彥，2004）。在此基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告的行為是一種準(zhǔn)行政行為，它不完全具備行政法律行為的基本構(gòu)成要件，但在基本構(gòu)成要件上，可以比照行政法律行為。在主體資格要件上，出具審計(jì)報(bào)告的主體是各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》規(guī)定設(shè)立，兼具行政管理權(quán)和審計(jì)監(jiān)督權(quán)，是合法、獨(dú)立的行政主體，行政行為以其名義作出，并對(duì)行政行為負(fù)責(zé)。在職權(quán)要件上，出具審計(jì)報(bào)告屬于行使法定審計(jì)監(jiān)督權(quán)的行為。審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)要求被審計(jì)單位提供審計(jì)所需的相關(guān)材料，并有權(quán)出具審計(jì)報(bào)告。在程序要件上，出具審計(jì)報(bào)告需要經(jīng)過(guò)法定的程序。審計(jì)法規(guī)定出具一份審計(jì)報(bào)告必須按照法律規(guī)定的步驟、方式、時(shí)限和順序。審計(jì)組按照法定審計(jì)程序?qū)嵤徲?jì)，在與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)后，向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)報(bào)送審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告并經(jīng)審計(jì)機(jī)關(guān)審議，提出審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)報(bào)告。在法律效果上，審計(jì)報(bào)告對(duì)行政相對(duì)人、行政相關(guān)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生間接影響。對(duì)行政相對(duì)人（審計(jì)對(duì)象）而言，審計(jì)報(bào)告的效力僅僅在于對(duì)審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)、財(cái)政情況作出評(píng)價(jià)并給出相應(yīng)的審計(jì)建議，審計(jì)對(duì)象按照審計(jì)報(bào)告的要求和整改意見(jiàn)對(duì)自身做出整改，審計(jì)報(bào)告不具有強(qiáng)制審計(jì)對(duì)象必須做出整改的法律效力，但審計(jì)報(bào)告在事實(shí)上可以影響審計(jì)對(duì)象的權(quán)利義務(wù)。對(duì)行政相關(guān)人（與行政相對(duì)人存在利害關(guān)系的第三人）而言，雖然并非審計(jì)的對(duì)象，也并非審計(jì)報(bào)告的使用者，但如果行政相對(duì)人以審計(jì)報(bào)告為據(jù)，通過(guò)其他法律路徑，實(shí)施了損害行政相關(guān)人的行為，審計(jì)報(bào)告同樣能對(duì)與審計(jì)對(duì)象具有利害關(guān)系的行政相關(guān)人產(chǎn)生間接的法律影響。

從行政行為的可訴性來(lái)看，司法裁判中人民法院通常認(rèn)定審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告屬于過(guò)程性行政行為而將其排除在訴訟標(biāo)的范圍之外。主流觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告是一種不成熟的行政法律行為，不能直接對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生影響，不具有可訴性。但也有學(xué)者認(rèn)為，準(zhǔn)行政行為對(duì)實(shí)體性權(quán)利義務(wù)影響小，且單方意志性弱，對(duì)準(zhǔn)行政行為持不可訴的意見(jiàn)（張淑芳，2000）。實(shí)際上，2017年修訂的行政訴訟法將可訴行為從“具體行政行為”修改為“行政行為”，為準(zhǔn)行政行為的可訴性提供了可能性。此外，從國(guó)家審計(jì)具有程序法定性這個(gè)角度來(lái)看，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)具有可訴性（胡智強(qiáng)，2022）。本文認(rèn)為，出具審計(jì)報(bào)告作為作出審計(jì)決定的前置行為，是否具有可訴性要區(qū)分具體情況來(lái)討論。如果審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)審計(jì)報(bào)告作出了審計(jì)決定，行政相對(duì)人、行政相關(guān)人可以直接對(duì)審計(jì)決定提起行政訴訟，在對(duì)審計(jì)決定的審查過(guò)程中，也包括了對(duì)審計(jì)報(bào)告的審查，無(wú)須對(duì)審計(jì)報(bào)告另提起訴訟。如果審計(jì)機(jī)關(guān)僅出具了審計(jì)報(bào)告而無(wú)其他的行政行為，行政相對(duì)人、行政相關(guān)人可以針對(duì)審計(jì)程序的合法性進(jìn)行權(quán)利救濟(jì)。在（2020）渝01行終101號(hào)訴訟案件中，原告也主張審計(jì)報(bào)告超過(guò)規(guī)定審計(jì)期限、審計(jì)決定未告知送達(dá)，認(rèn)為程序不合法，請(qǐng)求人民法院撤銷(xiāo)審計(jì)決定。

（三）審計(jì)報(bào)告影響了利害關(guān)系人

審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)，雖然審計(jì)對(duì)象是建設(shè)單位，但審計(jì)內(nèi)容涉及工程合同和造價(jià)，實(shí)際上審計(jì)結(jié)果必然會(huì)影響合同相對(duì)方。首先，對(duì)承包單位而言，如果審計(jì)報(bào)告作出核減，會(huì)直接影響到承包單位的實(shí)際利益。建設(shè)單位與承包單位之間簽訂建設(shè)工程施工合同時(shí)，會(huì)約定“工程造價(jià)以國(guó)家審計(jì)結(jié)果為準(zhǔn)”或“工程造價(jià)以第三方審計(jì)結(jié)果為準(zhǔn)”或“工程造價(jià)以雙方約定為準(zhǔn)”等方式進(jìn)行工程竣工結(jié)算，但建設(shè)單位往往會(huì)以工程項(xiàng)目是政府投資為由，請(qǐng)求審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)工程造價(jià)進(jìn)行審計(jì)。如果審計(jì)報(bào)告對(duì)工程造價(jià)作出核減，建設(shè)單位就會(huì)以此為據(jù)，相應(yīng)地減少對(duì)承包單位的結(jié)算款支付。由于審計(jì)項(xiàng)目多、國(guó)家審計(jì)程序復(fù)雜，國(guó)家審計(jì)報(bào)告往往無(wú)法及時(shí)出具，建設(shè)單位以此為由延遲結(jié)算，會(huì)導(dǎo)致承包單位無(wú)法及時(shí)收到工程款。倘若工程項(xiàng)目已經(jīng)竣工驗(yàn)收且完成結(jié)算，建設(shè)單位將會(huì)起訴承包單位，請(qǐng)求返還結(jié)算款差額。這無(wú)疑會(huì)嚴(yán)重影響到承包單位的實(shí)際利益。同時(shí)，倘若項(xiàng)目涉及分包合同，承包單位會(huì)將主合同對(duì)結(jié)算的要求延續(xù)到下游分包方。其次，對(duì)建設(shè)單位而言，每一個(gè)工程項(xiàng)目都需要做投資預(yù)算。在項(xiàng)目施工過(guò)程中，如果因?yàn)榻ㄔO(shè)單位管理不善、擅自提高標(biāo)準(zhǔn)和報(bào)小建大等造成審計(jì)報(bào)告對(duì)工程造價(jià)作出了核增，審計(jì)結(jié)果與投資預(yù)算的偏差太大，不僅會(huì)造成資金缺口，而且建設(shè)單位有可能會(huì)受到追責(zé)與處分。最后，對(duì)監(jiān)理單位而言，建設(shè)單位委托監(jiān)理對(duì)承包單位的工程建設(shè)實(shí)施監(jiān)控，如果審計(jì)報(bào)告作出核增，建設(shè)單位作為建設(shè)單位就有可能會(huì)以監(jiān)理失職為由減少支付監(jiān)理費(fèi)用。

（四）完善審計(jì)報(bào)告行政監(jiān)督制度

出具審計(jì)報(bào)告和作出審計(jì)決定是審計(jì)機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。但是在實(shí)務(wù)中存在以審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)意見(jiàn)代替審計(jì)決定的習(xí)慣做法，建設(shè)單位或者承包單位等利害關(guān)系人如果對(duì)審計(jì)報(bào)告有異議，按照目前法律規(guī)定并未賦予當(dāng)事人對(duì)審計(jì)報(bào)告提起行政訴訟的權(quán)利，這顯然難以合理保障利害關(guān)系人的合法權(quán)益。本文認(rèn)為，雖然我國(guó)法律尚未規(guī)定關(guān)于準(zhǔn)行政行為糾紛爭(zhēng)議的司法救濟(jì)途徑，但是如果能將出具審計(jì)報(bào)告的行為納入司法救濟(jì)的范圍內(nèi)，建立對(duì)審計(jì)報(bào)告的監(jiān)督途徑，不僅能滿足保障利害關(guān)系人合法權(quán)益的需要，而且也是對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)出具審計(jì)報(bào)告行為的司法監(jiān)督。

一是完善行政監(jiān)督救濟(jì)。在（2018）最高法民申5190號(hào)再審裁定書(shū)中，畢節(jié)市審計(jì)局以黔西縣審計(jì)局的審計(jì)報(bào)告結(jié)果存在重大失實(shí)為由，撤銷(xiāo)了黔西縣審計(jì)局出具的審計(jì)報(bào)告，然后作出了《專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查報(bào)告》，最高人民法院認(rèn)為符合審計(jì)法實(shí)施條例第四十三條的規(guī)定，即上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)依法進(jìn)行監(jiān)督。下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的審計(jì)決定違反國(guó)家有關(guān)規(guī)定的，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以責(zé)成下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)予以變更或者撤銷(xiāo)，也可以直接作出變更或者撤銷(xiāo)的決定；審計(jì)決定被撤銷(xiāo)后需要重新作出審計(jì)決定的，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可以責(zé)成下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在規(guī)定的期限內(nèi)重新作出審計(jì)決定，也可以直接作出審計(jì)決定。

上述案例顯示，如果利害關(guān)系人對(duì)審計(jì)報(bào)告有異議，可以向其上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)請(qǐng)求依法監(jiān)督，這是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)發(fā)現(xiàn)違反規(guī)定的審計(jì)報(bào)告自我糾正的法定責(zé)任。隨著2023年《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》的修改，省級(jí)以下審計(jì)行政復(fù)議案件將由同級(jí)地方人民政府集中復(fù)議管轄，審計(jì)署仍然是其自身行政行為的行政復(fù)議機(jī)關(guān)。按照審計(jì)法、審計(jì)法實(shí)施條例的規(guī)定，也僅是對(duì)財(cái)務(wù)收支不服的審計(jì)決定才可以申請(qǐng)復(fù)議，這實(shí)際上限制了審計(jì)報(bào)告的行政救濟(jì)途徑。因此，建議增加審計(jì)機(jī)關(guān)自我監(jiān)督的途徑或者將審計(jì)報(bào)告納入申請(qǐng)復(fù)議范圍，促進(jìn)上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的有效監(jiān)督。

二是健全行政訴訟救濟(jì)。大量行政訴訟案例中，利害關(guān)系人進(jìn)行訴訟的主要目的在于為相關(guān)民事訴訟提供法律支撐。承包單位請(qǐng)求法院撤銷(xiāo)審計(jì)報(bào)告，以便尋求在與建設(shè)單位的民事訴訟中勝訴。針對(duì)目前審計(jì)報(bào)告不可訴的現(xiàn)狀，本文認(rèn)為，基于審計(jì)報(bào)告可以間接影響利害關(guān)系人權(quán)利義務(wù)的理論，雖然不可以對(duì)出具審計(jì)報(bào)告的主體和客觀評(píng)價(jià)內(nèi)容提起行政訴訟，但是可以對(duì)審計(jì)程序的合法性提起行政訴訟，比如審計(jì)機(jī)關(guān)未按照法律規(guī)定向?qū)徲?jì)對(duì)象送達(dá)審計(jì)通知書(shū)等。為充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)的監(jiān)督作用，本文建議加強(qiáng)對(duì)建設(shè)工程項(xiàng)目的預(yù)算審計(jì)，重視事前、事中和事后審計(jì)相結(jié)合，提高審計(jì)監(jiān)督效果。同時(shí)，還建議將預(yù)算審計(jì)與結(jié)算審計(jì)的審減率設(shè)置一定標(biāo)準(zhǔn)比例，如果承包單位認(rèn)為超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)比例，對(duì)此提出異議應(yīng)當(dāng)設(shè)立相應(yīng)救濟(jì)途徑。

五、研究結(jié)論

通過(guò)上文的論述分析，工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告在民商法、行政法等不同層面上具有不同的法律效力與作用。雖然審計(jì)報(bào)告在不同場(chǎng)域應(yīng)用產(chǎn)生不一樣的法律結(jié)果，但都發(fā)揮了調(diào)整經(jīng)濟(jì)社會(huì)關(guān)系的重要作用。工程造價(jià)結(jié)算審計(jì)報(bào)告的法律定位不明會(huì)引發(fā)諸多民事或者行政爭(zhēng)議，反而不利于維護(hù)審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性。因此，需要從源頭上明確該類審計(jì)報(bào)告的行政法律屬性，建立行政救濟(jì)路徑，保障涉及該類報(bào)告的相關(guān)利益主體的合法權(quán)益。

（作者單位：南京審計(jì)大學(xué)法學(xué)院，郵政編碼：211815，電子郵箱：shysea101@163.com）

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