段明明

［摘 要］土地增值稅是我國的重要稅種之一，在房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算中占有非常重要的地位。土地增值稅清算是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行清算的前提條件，涉及成本分攤問題。目前，我國對房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算方法有多種，且國家稅務(wù)總局和各省市也在不斷出臺各種政策文件進行規(guī)范和調(diào)整，學(xué)界對于成本分攤方法也存在多種觀點。本文認為成本分攤方法不同，企業(yè)在進行成本核算時所采用的方法也不盡相同，對比分析了三種不同的成本分攤方法，希望能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)在成本核算過程中選擇適合自身發(fā)展的成本分攤方法有所幫助。

［關(guān)鍵詞］土地增值稅；增值稅清算；房產(chǎn)開發(fā)成本；成本分攤

［中圖分類號］F27文獻標志碼：A

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的成本分攤問題是土地增值稅清算過程中的難點和重點問題之一，也是房地產(chǎn)企業(yè)日常工作中經(jīng)常遇到的實際問題。主要表現(xiàn)為：一是同一房地產(chǎn)項目不同類型的成本分攤方法差異較大；二是不同類型項目的開發(fā)成本分攤方法不同，不利于企業(yè)土地增值稅清算。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，采用何種成本分攤方法進行成本歸集和分配，直接關(guān)系到企業(yè)土地增值稅清算的準確性和合規(guī)性［1］。

1 土地增值稅清算過程中房產(chǎn)開發(fā)成本分攤方法比較

土地增值稅清算中的房地產(chǎn)開發(fā)成本分攤是房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃的一個重要環(huán)節(jié)。由于房地產(chǎn)開發(fā)項目中的各項成本內(nèi)容都是直接投入或間接形成的，而不是直接分配給每一項成本，因此在項目開發(fā)過程中，土地增值稅清算時房產(chǎn)開發(fā)成本的分攤方式尤為重要。目前，在土地增值稅清算過程中房產(chǎn)開發(fā)成本分攤方法主要有三種：一是占地面積法分攤；二是按建筑面積法分攤；三是按層高系數(shù)法進行分攤。

1.1 占地面積法及其優(yōu)缺點

占地面積法主要指的是依照工程項目已經(jīng)動工的開發(fā)成本對象占地面積在總占地面積上的比例進行分配計算。對于一次進行開發(fā)的項目，可以選擇工程項目中的某個成本對象占地面積在總占地面積上的比例來進行分配；若進行分期開發(fā)，則需要先依照工程項目的全部成本對象占地面積在總面積上的占有比例進行分配，再依照工程項目中某個成本對象的占地面積在總占地面積上的比例進行分配。在這一過程中，所有的成本對象需要負擔的占地面積便是工程項目建設(shè)過程中項目開發(fā)用地占地面積。對于一般性的住宅項目，可以將其看作非普通住宅，在利潤率上相較于普通住宅要更高。與此同時，這些規(guī)模較大的住宅使用到的開發(fā)模式為分期滾動開發(fā)，在進行土地增值稅分期核算的過程中，除了可以讓開發(fā)商將項目未結(jié)算作為理由不繳納土地增值稅的現(xiàn)象被徹底斷絕，更是對個別房地產(chǎn)開發(fā)商的土地囤積行為進行了有效控制。該方法的優(yōu)勢在于計算過程較為簡單和便捷，相較于建筑面積法及其他方法，無需獲取大量的數(shù)據(jù)資料，也無需獲取建筑面積數(shù)據(jù)，只需要與工程項目土地面積及產(chǎn)權(quán)面積保持一致。但其不足在于對功能、層高、類別、銷售等情況存在差異的建筑項目，無法實現(xiàn)成本的合理分配。因此，這一方法常常與建筑面積法以及其他方法進行融合運用，隨后對項目進行計算及分攤［2］。

1.2 建筑面積法及其優(yōu)缺點

建筑面積法主要指的是依照已經(jīng)進行開工建設(shè)對象的建筑面積在總占地面積上的比例進行分配。對于一次開發(fā)建設(shè)的房地產(chǎn)工程項目，可以依照某個成本對象面積在總面積占比上的比例進行分配；對于分期開發(fā)的房地產(chǎn)工程項目，需要先依照開發(fā)期間內(nèi)的成本對象建筑面積在總面積占比上的比例進行分配，再把工程項目中某個成本對象面積在總面積上的占比進行分配。該方法的優(yōu)勢在于，可以實現(xiàn)類型相同房產(chǎn)項目成本的合理分攤，整個計算過程較為公平。同時，也可以把產(chǎn)品的成本投入在已售房產(chǎn)和未售房產(chǎn)中進行有效分配，實現(xiàn)整個處理過程的有法可依。但是不足在于，需要獲取大量的數(shù)據(jù)信息，工作計算量相對較大。使用這一方法，將其運用在層高存在明顯差異的房地產(chǎn)工程項目中來進行成本分配，存在明顯的不合理之處。因此，在進行土地增值稅清算的過程中，一般情況下會單獨考量與層高存在聯(lián)系的建安費，對于與層高聯(lián)系不大的其他費用，如扣除項目，大多會運用建筑成本法進行分攤處理。某項目建筑面積法計算方法如表1所示。

1.3 層高系數(shù)法及其優(yōu)缺點

層高系數(shù)法主要指的是把標準層高作為分攤時的參照依據(jù)，其基數(shù)為1。依照其他類型房產(chǎn)的層高情況來計算，并獲得系數(shù)，將其作為進行房產(chǎn)分配承擔成本的總系數(shù)。具體來說，其計算步驟為：首先，獲得住宅或是商業(yè)用房的加權(quán)平均層高值；其次，獲得商業(yè)用房的層高系數(shù)；最后，對商業(yè)用房及住宅的建安費進行分攤處理。該方法的優(yōu)勢在于可以對電費進行合理分攤，更加適合運用在功能較為多樣、房產(chǎn)類別混搭的工程項目中。但是缺點也比較明顯，其計算過程比較煩瑣，更加適合運用在建安費的分攤處理工作中，對于其他類型的扣除項目并不適合運用［3］。

2 土地增值稅清算過程中房產(chǎn)開發(fā)成本分攤方法使用思考

2.1 規(guī)范票證的使用和管理

在房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅清算過程中，常常由于票證不夠規(guī)范，企業(yè)的可扣除項目金額較少，導(dǎo)致企業(yè)的整體稅負率相較于行業(yè)或地區(qū)的平均水平更高。由國家稅務(wù)總局于2010年5月19日發(fā)布的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》明確指出，要根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及實施細則的規(guī)定，進一步做好土地增值稅清算工作。這就代表，票證管理工作的規(guī)范性和合理性，對于房地產(chǎn)企業(yè)進一步降低稅務(wù)負擔有著非常重要的現(xiàn)實作用，不僅強化票證的規(guī)范化管理，還可以規(guī)避企業(yè)經(jīng)濟損失。因此，財務(wù)管理工作人員在常規(guī)化的財務(wù)管理工作中，要加強對發(fā)票、合同等憑證原件的把關(guān)，并進行詳細記錄，實現(xiàn)對有關(guān)資料的合理保存。在各種票證的獲取上，需要合法且嚴謹，并嚴格依照我國稅法要求，對于可扣除的項目準備好合法的證明資料。若是無法提供合法資料以及規(guī)范的合同，在進行清算審核時則不可以扣除。房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作者需要始終保持嚴謹認真的工作態(tài)度，不可以出現(xiàn)僥幸心理。同時，由于土地增值稅清算過程中有著較多的申報資料，且材料種類較為多樣、數(shù)據(jù)信息復(fù)雜、憑證總量較大，房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作者在進行項目清算時不可冒險進行重復(fù)列支，不可以以替換發(fā)票原件等一系列的造假行為去降低稅負，更不可以與關(guān)聯(lián)方進行虛假交易，偽造工程項目合同，增加工程項目成本。而要盡最大的可能，保障發(fā)票、合同和成本費用的匹配性，不可以忽視第三方審核附件資料的有效性，以確保整個交易過程的合理，避免出現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)風險問題［4］。

2.2 加強企業(yè)人員財務(wù)核算能力

房地產(chǎn)企業(yè)在工程項目達到清算條件之后，需要依照我國法律要求來開展土地增值稅的清算和申報工作。稅務(wù)機關(guān)在收取納稅單位清算資料之后，需要在規(guī)定時間內(nèi)開展清算審核工作。房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)工作者的核算能力將會對土地增值稅清算的最終結(jié)果帶來直接影響。稅務(wù)機關(guān)在進行審核時，需要分析企業(yè)的各類財務(wù)數(shù)據(jù)信息。個別企業(yè)上報財務(wù)數(shù)據(jù)信息時，存在數(shù)據(jù)信息的邏輯錯誤問題。比如，營業(yè)收入額超過了企業(yè)的應(yīng)納稅金額，則會讓稅務(wù)機關(guān)加強審查，最終的審核結(jié)果也無法達到理想目標，提高了企業(yè)的稅負率。因此，稅務(wù)機關(guān)的最終審核結(jié)果將會對企業(yè)的稅務(wù)帶來直接影響。因此，企業(yè)進行稅收籌劃，需要加強企業(yè)有關(guān)工作人員的財務(wù)核算能力。在這一方面，企業(yè)需要保障財務(wù)工作者對各項細節(jié)事項處理的嚴謹性，嚴格依照我國稅法要求，始終遵循實際發(fā)生制這一基礎(chǔ)要求，把開發(fā)項目的可扣除金額在不同成本費用類目中進行合理分攤，不可以出現(xiàn)虛假開發(fā)票的問題，更加不可以偽造賬目制作工程項目的陰陽合同，也不可以延遲確認收入，以達到避稅的目標。財務(wù)工作者需要保持負責、謹慎的工作態(tài)度，直接把罰沒費用計入科目，而不是把該費用插入前期工程費進行抵扣處理。而針對交易支付模式的選擇，應(yīng)該合理運用銀行流水法，以確保整個管理過程的有章可循，有效規(guī)避現(xiàn)金支付太過頻繁所帶來的各種操作問題。比如對于房地產(chǎn)企業(yè)的水電費、工資、修理費等，可以將其計入工程所在部門，無須進行部門之間的成本分攤，并對各筆費用的收支去留進行精準記錄。比如，以便于稅務(wù)機關(guān)展開審核。在審核時，如果企業(yè)無法提供正式憑證，致使企業(yè)的開發(fā)間接費用扣除相較于實際更少，則會引發(fā)企業(yè)涉稅風險，因此在日常工作中需要盡量避免［5］。

2.3 構(gòu)建企業(yè)稅務(wù)風險管理機制

在房地產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)工作中，土地增值稅的清算雖然是項目開發(fā)的后期工作，但是在清算資料的獲取上，卻可以覆蓋工程項目的建設(shè)全過程。從理論上來說，企業(yè)的房地產(chǎn)開發(fā)需要建立健全稅務(wù)風險管理全程機制，既要實現(xiàn)事前預(yù)防，又要融合事中管控和事后評估，實現(xiàn)各個環(huán)節(jié)的環(huán)環(huán)相扣。因此，企業(yè)要建立稅務(wù)風險控制意識，嚴格依照我國稅法要求，在融合企業(yè)房地產(chǎn)管理制度的條件下，利用專業(yè)化的財務(wù)、稅務(wù)管理知識，形成稅務(wù)風險的良性控制管理機制，以確保企業(yè)財務(wù)工作人員合理利用稅務(wù)法律法規(guī)，維護企業(yè)的合法權(quán)益。

一是設(shè)立房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風險管理機構(gòu)，形成專業(yè)化的稅務(wù)管控部門，并構(gòu)建稅收籌劃的管理體系，強化部門之間的溝通和交流，以控制稅務(wù)風險。

二是提高相關(guān)工作人員的辦稅素質(zhì)，定期組織與稅務(wù)知識有關(guān)的專業(yè)知識和技能培訓(xùn)。對人員考核標準進行細化處理，定期更新稅收政策，使涉稅辦理人員掌握我國的稅收優(yōu)惠政策動態(tài)，了解有關(guān)法律法規(guī)，從根源上降低涉稅風險。

三是對房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)風險監(jiān)控模式進行及時更新，建立健全內(nèi)部涉稅審查機制。首先，確定房地產(chǎn)企業(yè)的稅收審查標準，由管理部門和審計部門共同參與其中，對企業(yè)的涉稅環(huán)境處理情況進行及時檢查，各部門做到自糾自查，并做好稅收風險的控制和匯報工作。其次，引進第三方管理機構(gòu)，針對企業(yè)的涉稅管理流程進行客觀評估，聽取其專業(yè)意見，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的稅務(wù)風險節(jié)點，提高企業(yè)的稅務(wù)風險控制能力［6］。

3 結(jié)語

土地增值稅是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)最常見的稅種之一，房地產(chǎn)開發(fā)成本是計算土地增值稅的重要依據(jù)，合理地分攤成本費用是土地增值稅清算的重要內(nèi)容。在土地增值稅清算過程中，因成本分攤方式的不同，各地區(qū)稅務(wù)機關(guān)對成本分攤方法的要求也不相同。本文就土地增值稅清算成本分攤方法不同進行比較分析，提出了基于企業(yè)管理角度的優(yōu)化措施，以期為納稅人合理地選擇房地產(chǎn)開發(fā)成本分攤方法提供參考，進而促進房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合理避稅。

參考文獻

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