樊福萍

一、前言

新疆素以幅員遼闊、民族眾多、文化多元聞名全國(guó)，多民族文化不斷交融孕育了豐富的歷史文物資源。習(xí)近平總書記始終高度重視新疆工作，情系新疆各族人民。在戰(zhàn)略謀劃新疆工作中，習(xí)近平總書記始終把堅(jiān)定文化自信、增強(qiáng)文化認(rèn)同、維護(hù)文化安全擺在治疆穩(wěn)疆興疆的重要位置，作出深入實(shí)施“文化潤(rùn)疆”重大部署[1]。其中，加強(qiáng)文物資源保護(hù)是“文化潤(rùn)疆”的重要組成部分。會(huì)計(jì)核算工作作為文物資源日常管理必不可少的環(huán)節(jié)，對(duì)于開展文物保護(hù)工作具有重要意義。

二、文物資源會(huì)計(jì)核算制度的演變歷程

文物資源具有獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的歷史相對(duì)短暫。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和發(fā)展，文物資源的會(huì)計(jì)核算也經(jīng)歷了不同階段。

2002年頒布的《中華人民共和國(guó)文物保護(hù)法》指出，文物是不可再生的文化資源，首次對(duì)文物的資源性質(zhì)予以明確，但是并未明確文物的資產(chǎn)性質(zhì)?！爸腥A人民共和國(guó)境內(nèi)地下、內(nèi)水和領(lǐng)海中遺存的一切文物，屬于國(guó)家所有”，首次明確了文物的所有權(quán)歸國(guó)家所有?！皣?guó)有不可移動(dòng)文物的所有權(quán)不因其所依附的土地所有權(quán)或者使用權(quán)的改變而改變”，不可移動(dòng)文物的所有權(quán)與所附著土地的所有權(quán)不一致要單獨(dú)進(jìn)行核算?？倓t中明確：“縣級(jí)以上人民政府應(yīng)當(dāng)將文物保護(hù)事業(yè)納入本級(jí)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，所需經(jīng)費(fèi)列入本級(jí)財(cái)政預(yù)算；對(duì)館藏文物的調(diào)撥、交換、借用以及取得文物的文物收藏單位可以對(duì)提供文物的文物收藏單位給予合理補(bǔ)償，具體管理辦法由國(guó)務(wù)院文物行政部門制定。”但并未對(duì)文物歸屬的會(huì)計(jì)科目和具體會(huì)計(jì)核算作出要求[2]。

2005年1月1日起實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》指出，用于展覽、研究等目的的歷史文物及其他具有文化、歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或永久保存的典藏等，作為固定資產(chǎn)核算，但不必計(jì)提折舊。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“文物文化資產(chǎn)”項(xiàng)目單獨(dú)列示。首次給出了明確的會(huì)計(jì)核算科目，但是具體的賬務(wù)處理以及文物文化資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量和計(jì)量屬性都未明確。2012年財(cái)政部發(fā)布的《文化事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》中，把“文物和陳列品”作為固定資產(chǎn)的明細(xì)科目，而且對(duì)于文物、陳列品、藏品的定義未清晰界定。2015年頒布、2017年開始施行的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，“文物文化資產(chǎn)”科目第一次作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)類型出現(xiàn)[3]。

2019年執(zhí)行的《政府會(huì)計(jì)制度》指出，單位為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動(dòng)或其他活動(dòng)需要而控制的文物和陳列品，應(yīng)當(dāng)通過“固定資產(chǎn)”科目核算，不通過文物文化資產(chǎn)科目核算。對(duì)文物文化資產(chǎn)的取得、處置和盤點(diǎn)的賬務(wù)處理制度也做了基本說(shuō)明。2022年6月，《文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》修訂后，進(jìn)一步明確了文物文化資產(chǎn)范圍。文物文化資產(chǎn)的范圍更廣，不僅包含了固定資產(chǎn)分類中的文物和陳列品項(xiàng)目，還新增了文創(chuàng)衍生品和其他藏品。2021年3月，財(cái)政部、國(guó)家文物局聯(lián)合印發(fā)《國(guó)有文物資源資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)資〔2021〕84號(hào)），也未明確界定文物資源的館藏單位和使用單位的主體責(zé)任，收益分配和使用過程中的損耗成本的核算也缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)[4]。

2023年10月，財(cái)政部發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11 號(hào)——文物資源》，指出文物資源是指按照《中華人民共和國(guó)文物保護(hù)法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定，被認(rèn)定為文物的有形資產(chǎn)、考古發(fā)掘品以及尚未被認(rèn)定為文物的古籍和按照文物征集尚未入藏的征集物。該準(zhǔn)則對(duì)文物資源的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和列報(bào)做了規(guī)定，其中，按照文物資源的取得方式規(guī)定了不同的成本核算方法，對(duì)于文物資源責(zé)任主體也進(jìn)一步作了明確，對(duì)文物資源后續(xù)支出的資本化和費(fèi)用化也做了規(guī)定。新發(fā)布的準(zhǔn)則最大的變化是取消了《政府會(huì)計(jì)制度》中的“文物文化資產(chǎn)”科目，明確修改為“文物資源”科目，并按照文物資源是否能移動(dòng)劃分了一級(jí)明細(xì)科目，根據(jù)計(jì)量屬性劃分二級(jí)明細(xì)科目，根據(jù)入藏狀態(tài)劃分了三級(jí)明細(xì)科目，豐富了文物資源的會(huì)計(jì)科目，并就“固定資產(chǎn)”科目下的原“文物和陳列品”明細(xì)科目調(diào)整為“陳列品”明細(xì)科目。該準(zhǔn)則較以前變化較大，自2025年1月1日起施行[5]。

三、文物資源會(huì)計(jì)核算存在的問題

文物資源多分布在我國(guó)各大博物館，屬于國(guó)有資產(chǎn)。截至2023年，新疆維吾爾自治區(qū)全區(qū)備案的博物館有126個(gè)，各級(jí)博物館紀(jì)念館文物藏品達(dá)22萬(wàn)件（套）。根據(jù)第三次全疆文物普查的統(tǒng)計(jì)資料，全區(qū)備案的不可移動(dòng)文物一共9545處。新疆的文物資源呈現(xiàn)數(shù)量多、分布廣的特征，在“文化潤(rùn)疆”背景下，新疆以歷史文物資源為媒介，與河南、山東等全國(guó)各地文物保護(hù)單位聯(lián)動(dòng)共同開展文物保護(hù)、研究工作，更加大了文物的流動(dòng)性。新疆的文物資源數(shù)量之多、分布之廣，給其會(huì)計(jì)核算和日常保護(hù)帶來(lái)了難度。此時(shí)，對(duì)文物資源準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)記錄和核算能夠?yàn)樾陆奈奈镂幕聵I(yè)發(fā)展、為“文化潤(rùn)疆”工程提供有力支撐[6]。

我國(guó)的文物資源歸國(guó)家管理，是國(guó)有資產(chǎn)的組成部分。不同于一般會(huì)計(jì)類資產(chǎn)，文物資源是一類特殊的資源，稀有性以及管理的特殊性都給其會(huì)計(jì)核算增加了難度。在傳統(tǒng)核算工作中，文物資源的核算偏向于統(tǒng)計(jì)核算，具體的財(cái)務(wù)處理規(guī)范一直欠缺[7]。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，從2019年起文物資源才有了單獨(dú)的會(huì)計(jì)核算科目——“文物文化資產(chǎn)”科目。在實(shí)際工作中，文物資源會(huì)計(jì)核算還面臨著定義不明確、計(jì)量屬性難選擇、后續(xù)計(jì)量模糊的問題，相應(yīng)的技術(shù)和制度建設(shè)仍有待加強(qiáng)[8]。2023年新發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖規(guī)定了文物資源的賬務(wù)處理和成本核算，但尚未開始實(shí)施，給了文物管理單位調(diào)整的時(shí)間。目前，文物資源仍按照2019年的《政府會(huì)計(jì)制度》和2022年《文物事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》規(guī)定以“文物文化資產(chǎn)”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在實(shí)務(wù)核算中，仍然面臨著以下問題。

（一）文物資源與文物文化資產(chǎn)的內(nèi)涵不一致

文物資源和文物文化資產(chǎn)不能夠完全畫等號(hào)。文物資源是由人類創(chuàng)造的，或者是與人類活動(dòng)有關(guān)的，不可能再重新創(chuàng)造的社會(huì)活動(dòng)中遺留下來(lái)的具有歷史、藝術(shù)、科學(xué)價(jià)值的遺物和遺跡，來(lái)源包括文物普查、考古調(diào)查、勘探和發(fā)掘、依法接收、指定保管等方式。文物文化資產(chǎn)指用于展覽、教育或研究等目的的歷史文物、藝術(shù)品以及其他具有文化或歷史價(jià)值并作長(zhǎng)期或永久保存的典藏等。

文物資源和文物文化資產(chǎn)之間是交叉關(guān)系。有些文物資源屬于文物文化資產(chǎn)，有些文物資源又不屬于文物文化資產(chǎn)。同樣，能夠作為文物文化資產(chǎn)核算的也不一定都是文物資源。由于文物資源和文物文化資產(chǎn)內(nèi)涵不一致，就會(huì)帶來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)上的模糊，是否能夠計(jì)入該會(huì)計(jì)科目進(jìn)入核算就成為一個(gè)最開始的問題[9]。

（二）文物資源的權(quán)屬邊界模糊

一方面，文物資源不一定具有完整物權(quán)。文物資源不一定具備從取得到登記、變更、注銷的完整壽命周期，其所有權(quán)和使用權(quán)未必一致。在流轉(zhuǎn)過程中，收益分配權(quán)也沒有明確歸屬。文物資源面臨的問題是有些經(jīng)過勘探挖掘發(fā)現(xiàn)的文物資源不具備完整的壽命周期，出土后就會(huì)被保存。有些被外借的文物資源有多重用途，但使用權(quán)、經(jīng)營(yíng)權(quán)、收益分配權(quán)的歸屬?zèng)]有具體的法律規(guī)范給予明確。在2021年3月發(fā)布的《國(guó)有文物資源資產(chǎn)暫行辦法》中，文物資源的館藏單位和使用單位的主體責(zé)任界定模糊，收益分配和使用過程中的損耗成本的核算也缺乏統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)。

另一方面，文物資源所有權(quán)與土地所有權(quán)的不一致也帶來(lái)了會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)問題。文物資源與其所依附的土地所有權(quán)分離，土地所有權(quán)以及土地的收益屬于本級(jí)政府，但是文物資源的所有權(quán)和收益權(quán)規(guī)定屬于國(guó)家所有，具體的權(quán)屬部門不明確，導(dǎo)致資產(chǎn)的確認(rèn)增加難度，是文物資源會(huì)計(jì)核算面臨的難題。

（三）計(jì)量屬性的選擇不夠明確

在資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算工作中，計(jì)量屬性的選擇直接關(guān)系到文物資源的價(jià)值核算。由于文物資源的不可再生、不可替代性，其計(jì)量屬性的選擇也會(huì)面臨多種問題。文物資源的獲取方式有考古挖掘、接受捐贈(zèng)、征集購(gòu)買、拍賣等。新拍賣或者接受捐贈(zèng)的文物資源其資產(chǎn)價(jià)值相對(duì)容易獲取，但經(jīng)勘探挖掘產(chǎn)生的文物，其歷史成本信息難以取得，導(dǎo)致無(wú)法以成本進(jìn)財(cái)務(wù)賬，只能以統(tǒng)計(jì)入賬的方式進(jìn)備查賬簿，那么《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》中一般資產(chǎn)入賬時(shí)“采用歷史成本計(jì)量” 的要求就無(wú)法實(shí)現(xiàn)。此外，由于其禁止買賣的特殊性，古遺跡、文物等資產(chǎn)是“既無(wú)市也無(wú)價(jià)”。

此外，重置成本對(duì)于文物資源的核算也不恰當(dāng)。文物資源禁止買賣，本身就不可再生，不存在重置成本。在公允價(jià)值的評(píng)估上，文物資源在拍賣市場(chǎng)上的價(jià)格區(qū)間很大，由于其稀有性和特殊性，其升值空間和溢價(jià)空間大，價(jià)值的合理性得不到保證，因此該計(jì)量屬性也不適合。

（四）后續(xù)計(jì)量復(fù)雜

會(huì)計(jì)核算中資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要在于折舊和攤銷。比如，固定資產(chǎn)是按照實(shí)際損耗來(lái)按月計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)是按照時(shí)間來(lái)按月計(jì)提折舊。財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào)）第十七條提及：“下列各項(xiàng)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊：1.文物和陳列品；2.動(dòng)植物；3.圖書、檔案；4.單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地；5.以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)。”財(cái)政部《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會(huì)〔2017〕11號(hào)）第三條規(guī)定：“屬于文物文化資產(chǎn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施，適用其他相關(guān)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”。

文物資源的后續(xù)計(jì)量工作之所以困難，一方面，因?yàn)橛行┪奈镔Y源的稀缺性使得其價(jià)值隨著時(shí)間的推移不降反升。雖然有形文物資源發(fā)生了損耗，但是其無(wú)形的文化價(jià)值和歷史研究意義導(dǎo)致了高溢價(jià)空間，不適合根據(jù)使用壽命計(jì)提折舊。另一方面，文物資源后續(xù)的維護(hù)保養(yǎng)和修繕支出成本由誰(shuí)承擔(dān)、計(jì)入哪個(gè)科目都是需要考量的問題。

（五）信息化管理水平不高

我國(guó)文物資源種類較多，在實(shí)際的文物管理工作中，存在著文物長(zhǎng)期外借、文物所屬管理部門不明晰等問題，使得文物在統(tǒng)計(jì)口徑上不一致。同時(shí)，文物資源的盤點(diǎn)工作開展也存在難度，大型文物好計(jì)數(shù)，小型文物的盤點(diǎn)工作可能需要具有文物保護(hù)專業(yè)知識(shí)的人員參與，并且在盤點(diǎn)過程中要避免對(duì)于文物的損壞。不可移動(dòng)的文物好盤點(diǎn)，可移動(dòng)甚至外借的文物不好盤點(diǎn)。舊有的統(tǒng)計(jì)核算方法已經(jīng)不再適用于大量文物資源的核算，再加上各個(gè)文物保管單位之間缺乏信息共享，僅在紙質(zhì)賬簿上統(tǒng)計(jì)和登記，難免會(huì)造成重復(fù)和錯(cuò)漏，產(chǎn)生差錯(cuò)。

四、文物資源會(huì)計(jì)核算對(duì)策

文物核算是文物保護(hù)工作的第一步，確保文物核算準(zhǔn)確完整是文物保護(hù)工作的“基本功”。2023年，《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——文物資源》發(fā)布，一方面意味著我國(guó)對(duì)于文物資源和文化事業(yè)發(fā)展的重視，也表明我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不斷地完善和發(fā)展，以服務(wù)于企事業(yè)單位的財(cái)務(wù)工作，不斷提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。新準(zhǔn)則的發(fā)布正對(duì)應(yīng)著文物資源會(huì)計(jì)核算現(xiàn)在面臨的問題，能夠?yàn)閱栴}的解決提供依據(jù)，新準(zhǔn)則通過確立統(tǒng)一的核算標(biāo)準(zhǔn)提高文物資源獲得、使用和保管的透明度，讓文物資源的流動(dòng)和使用有跡可循。通過明確文物資源的責(zé)任主體，讓成本和費(fèi)用都能夠在對(duì)應(yīng)單位中列支，避免以前的推諉扯皮問題，也解決了事業(yè)單位、相關(guān)國(guó)企人手不夠的問題。在結(jié)合新準(zhǔn)則內(nèi)容的基礎(chǔ)上就文物資源會(huì)計(jì)核算提出對(duì)策，無(wú)疑能夠推動(dòng)文物資源會(huì)計(jì)核算工作的開展。

（一）明確文物資源的定義，明確設(shè)立核算科目

文物資源和文物文化資產(chǎn)的概念需要有明確的界定，文物資源和文物文化資產(chǎn)的科目劃分需要具體明確的標(biāo)準(zhǔn)。2023年新發(fā)布的準(zhǔn)則中摒棄了之前對(duì)于文物文化資產(chǎn)科目的使用，對(duì)文物資源的概念予以明確界定，要求統(tǒng)一采用文物資源會(huì)計(jì)科目，并且根據(jù)文物資源是否能夠移動(dòng)劃分一級(jí)明細(xì)科目：“可移動(dòng)文物”“不可移動(dòng)文物”“其他藏品”一級(jí)明細(xì)科目。根據(jù)計(jì)量屬性劃分二級(jí)明細(xì)科目：“成本”“名義金額”。按照入藏狀態(tài)設(shè)置“待入藏”“館藏”“借出”三級(jí)明細(xì)科目。對(duì)于不符合文物資源定義的資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也明確管理單位按照資產(chǎn)屬性計(jì)入固定資產(chǎn)或者其他資產(chǎn)，對(duì)提升文物資源會(huì)計(jì)核算質(zhì)量起到重要作用。

（二）增強(qiáng)計(jì)量屬性的可操作性，細(xì)化入賬價(jià)值規(guī)定

對(duì)于無(wú)法取得成本的文物資源，估值參照標(biāo)準(zhǔn)和方法都要在相關(guān)會(huì)計(jì)制度中明確規(guī)定。暫估價(jià)值何時(shí)調(diào)整為公允價(jià)值，公允價(jià)值如何取得，拍賣市場(chǎng)價(jià)格對(duì)于公允價(jià)值核算價(jià)格的可參考性有多少等，也是需要在相關(guān)制度中明確規(guī)范的。

對(duì)于文物資源的初始計(jì)量，新準(zhǔn)則規(guī)定按照成本或者名義金額核算。準(zhǔn)則還根據(jù)不同來(lái)源取得的文物資源明確不同的成本核算方法。對(duì)于文物資源成本的計(jì)量，結(jié)合文物資源的特點(diǎn)，來(lái)確定成本構(gòu)成。準(zhǔn)則還規(guī)定了為取得文物資源發(fā)生的相關(guān)支出，包括文物資源入藏前發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)以及按規(guī)定向捐贈(zèng)人支付的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)等，按照實(shí)際計(jì)入費(fèi)用，不計(jì)入成本。

（三）后續(xù)計(jì)量更加明確，使文物資源價(jià)值核算更加合理

文物資源的后續(xù)計(jì)量中一個(gè)是折舊問題，一個(gè)是后續(xù)支出的費(fèi)用化還是資本化的問題，還有后續(xù)對(duì)于借入借出文物資源的核算問題。后續(xù)計(jì)量工作也涉及不同的情況，會(huì)計(jì)核算要注意細(xì)分。對(duì)于文物資源后續(xù)產(chǎn)生的支出，要根據(jù)日常保養(yǎng)維護(hù)和非日常保養(yǎng)維護(hù)進(jìn)行區(qū)分，然后要對(duì)其是否產(chǎn)生價(jià)值增值進(jìn)行判定，根據(jù)實(shí)質(zhì)大于形式原則，結(jié)合具體的業(yè)務(wù)情況判斷其支出是否符合計(jì)入資本化的條件。

在舊準(zhǔn)則中，并沒有明確文物資源的后續(xù)計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于借入借出資產(chǎn)的后續(xù)支出的責(zé)任主體也缺乏制度明確。新準(zhǔn)則應(yīng)用指南對(duì)于文物資源的修復(fù)修繕支出統(tǒng)一費(fèi)用化計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，對(duì)于借入借出、調(diào)出和撤銷退出的賬務(wù)處理也作了明確規(guī)定。在新準(zhǔn)則中，文物資源的丟失毀損以及重分類的賬務(wù)處理都有詳細(xì)的說(shuō)明，文物資源期末的列報(bào)內(nèi)容和格式也有了可參照的標(biāo)準(zhǔn)。

（四）建立信息管理系統(tǒng)，提高信息化程度

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算離不開信息化系統(tǒng)，不管是傳統(tǒng)的統(tǒng)計(jì)核算還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，信息系統(tǒng)都能夠?qū)崿F(xiàn)聯(lián)網(wǎng)作業(yè)，增加文物資源的透明度，增加各單位之間的信息共享水平，在此平臺(tái)開展文物管理工作將降低協(xié)調(diào)成本，提高工作效率，也能夠解決事業(yè)單位、相關(guān)國(guó)企人手不夠的問題。信息管理系統(tǒng)不僅要有基本的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和核算職能，還要有記賬核算和賬務(wù)處理職能。通過共享信息，對(duì)文物資源建立統(tǒng)一檔案，讓文物資源的流動(dòng)和使用有跡可循，成本和費(fèi)用都能夠在對(duì)應(yīng)單位中列支，避免推諉扯皮問題。

五、結(jié)語(yǔ)

文物資源作為一類特殊的資源資產(chǎn)，具有獨(dú)特的歷史文化價(jià)值。新疆地形地貌獨(dú)特，氣候條件復(fù)雜，自古以來(lái)就是多民族聚居地，文化內(nèi)涵豐富。歷史背景和地域特色賦予新疆文物資源獨(dú)特的歷史、文化研究?jī)r(jià)值。推動(dòng)文物資源保護(hù)、傳承與發(fā)展是“文化潤(rùn)疆”的應(yīng)有內(nèi)容，提高文物資源會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性也是必然要求。文物資源的會(huì)計(jì)核算工作對(duì)于文物資源的保管和價(jià)值計(jì)量具有重要意義，會(huì)計(jì)核算能夠以更加透明的方式讓使用者和管理者了解文物資源的完整性和存在狀況，了解其以貨幣形式表現(xiàn)的價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)更好的管理，助力聚焦新時(shí)代文物工作，加強(qiáng)文物保護(hù)，深入實(shí)施“文化潤(rùn)疆”工程。

引用

[1]陳莎.關(guān)于政府會(huì)計(jì)背景下文物文化資產(chǎn)的管理與核算[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2023（08）：137-139

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作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

責(zé)任編輯：韓 柏 藺懷國(guó)