劉穎慧

編者按：

美國(guó)是世界上證券市場(chǎng)最發(fā)達(dá)的國(guó)家之一，22年前發(fā)生了“徹底打擊投資者對(duì)資本市場(chǎng)信心”的會(huì)計(jì)丑聞事件——安然與世界通信公司的會(huì)計(jì)造假事件。22年后，中國(guó)房地產(chǎn)龍頭企業(yè)恒大暴雷。經(jīng)證監(jiān)會(huì)查明，恒大地產(chǎn)披露的2019～2020年年度報(bào)告存在虛假記載，兩年共虛增收入5 600億元，虛增利潤(rùn)920億元。

面對(duì)如此炸裂的造假數(shù)字，幾乎所有目光都聚焦于尋找恒大暴雷背后的推手，為恒大提供了14年會(huì)計(jì)審計(jì)的全球最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所——PWC普華永道。我們不禁想問(wèn)：傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)管之路還能走多久？

監(jiān)管越“嚴(yán)”財(cái)務(wù)欺詐數(shù)額“越大”

在討論今天的主題之前，我們先來(lái)了解一下《SOX法案》。它是美國(guó)立法機(jī)構(gòu)根據(jù)安然有限公司、世界通信公司等財(cái)務(wù)欺詐事件破產(chǎn)暴露出來(lái)的公司和證券監(jiān)管問(wèn)題所立的監(jiān)管法規(guī)，是美國(guó)對(duì)其《1933年證券法》《1934年證券交易法》做出大幅修訂，在公司治理、會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)管、證券市場(chǎng)監(jiān)管等方面做出了許多新規(guī)定的法案。

然而，國(guó)之大，事之巨，立法條規(guī)總有遺漏。巨利之下，人性“惡”的一面驅(qū)使，導(dǎo)致“上有政策，下有對(duì)策”。企業(yè)管理層能對(duì)規(guī)避法律體系輕車(chē)熟路的鳳毛麟角，能產(chǎn)生巨額財(cái)務(wù)欺詐絕非企業(yè)管理層自身所能為。因此，人們?cè)诤愦蟊├灼飘a(chǎn)甚至申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)之“神”操作面前，無(wú)不驚愕“投資人的利益保護(hù)在哪兒”。

我們不妨簡(jiǎn)單回顧一下《SOX法案》在當(dāng)時(shí)的新規(guī)內(nèi)容，以便找到專(zhuān)業(yè)人士“下有對(duì)策”時(shí)的蛛絲馬跡。

首先，《SOX法案》共11章，前1至6章說(shuō)的都是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)及公司行為的監(jiān)管，包括：

1）建立一個(gè)獨(dú)立的公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（Public Company Accounting Oversight Board， PCAOB），對(duì)上市公司審計(jì)進(jìn)行監(jiān)管；

2）通過(guò)負(fù)責(zé)合伙人輪換制度以及咨詢(xún)與審計(jì)服務(wù)分離等提高審計(jì)的獨(dú)立性；

3）限定公司高管人員的行為，改善公司治理結(jié)構(gòu)等，以增進(jìn)公司的報(bào)告責(zé)任；

4）加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告的披露；

5）通過(guò)增加撥款和雇員等來(lái)提高美國(guó)證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法能力。

監(jiān)管措施1和2看起來(lái)是監(jiān)管“會(huì)計(jì)審計(jì)”，其實(shí)還是在監(jiān)管“上市公司的審計(jì)行為”。因?yàn)樯鲜泄救匀挥凶孕衅刚?qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)的權(quán)力，只是規(guī)范上市公司不得既聘請(qǐng)A會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)幫自己做財(cái)務(wù)審計(jì)及出具審計(jì)報(bào)告，又請(qǐng)A來(lái)給自己做審計(jì)問(wèn)題的整改輔導(dǎo)（即咨詢(xún)）。對(duì)于“以造假為目的”的上市公司，這兩條根本難以提供實(shí)質(zhì)性監(jiān)管。因?yàn)橹灰鲜泄窘o的服務(wù)費(fèi)足夠高，就可以明里暗里地讓兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)合起來(lái)為自己的造假進(jìn)行掩蓋。

監(jiān)管措施3是針對(duì)美國(guó)在20世紀(jì)90年代泛濫的企業(yè)經(jīng)管代理人侵害股東權(quán)益的行為進(jìn)行的規(guī)范。此類(lèi)監(jiān)管治標(biāo)不治本。因?yàn)樾袨槭潜硐?，同一種行為深層的“初衷”可以是完全相反的。

面對(duì)“限定性行為規(guī)范”，公司高管人員有三種心態(tài)。第一種心態(tài)是：隨便你審計(jì)，自始至終本公司的規(guī)章制度、操作規(guī)范都是依據(jù)你審計(jì)的要求來(lái)編制的。你審計(jì)得越嚴(yán)格，出具報(bào)告時(shí)只會(huì)告訴大家我們公司做得越好。第二種心態(tài)是：現(xiàn)在公司經(jīng)營(yíng)太難了，動(dòng)不動(dòng)就有人來(lái)審計(jì)，要提供這個(gè)資料那個(gè)資料的。市場(chǎng)客戶(hù)都照顧不過(guò)來(lái)，哪有精力去做管理規(guī)范。第三種心態(tài)則是：超越法案，合法合規(guī)地穿行在法案漏洞之中，讓你告不著。

企業(yè)小，稅收少，管理規(guī)范問(wèn)題只能睜一只眼閉一只眼。但對(duì)于上市公司，可不能馬虎。因?yàn)橐獮閺V大社會(huì)投資人負(fù)責(zé)，要預(yù)防企業(yè)通過(guò)上市進(jìn)行公開(kāi)的社會(huì)性詐騙。這是立法初衷。

但面對(duì)第三種心態(tài)的企業(yè)，不論是已經(jīng)破產(chǎn)的安然公司、世界通信公司，還是正在破產(chǎn)路上的恒大公司，《SOX法案》還是很容易被超越的。

因此，該法案對(duì)惡意違規(guī)的，在第8至第11章強(qiáng)調(diào)了對(duì)公司高層主管及專(zhuān)業(yè)人員犯罪的刑事責(zé)任，比如：

a.針對(duì)安達(dá)信銷(xiāo)毀安然審計(jì)檔案事件，制訂法規(guī)，銷(xiāo)毀審計(jì)檔案最高可判10年監(jiān)禁，在聯(lián)邦調(diào)查及破產(chǎn)事件中銷(xiāo)毀檔案最高可判20年監(jiān)禁；

b.強(qiáng)化公司高管層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，公司高管須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性宣誓，提供不實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告將獲10年或20年的刑事責(zé)任。

“宣誓”是一種儀式、形式，旨在對(duì)良心的拷問(wèn)。對(duì)于意欲通過(guò)造假實(shí)施欺詐的公司高管，這種形式反而是被其內(nèi)心嘲諷的措施。

正如一把門(mén)鎖，它是“防君子不防小人”的?！禨OX法案》出臺(tái)后，很多美國(guó)公司及其在華企業(yè)都受到來(lái)自美國(guó)監(jiān)管部門(mén)的嚴(yán)格審計(jì)審查。我國(guó)的審計(jì)措施很多也是參考了美國(guó)及其他西方國(guó)家的做法，其中《SOX法案》就是最主要的影響。

因?yàn)檫^(guò)程監(jiān)管的“嚴(yán)格”（法規(guī)層面上、理論層面上），所以才會(huì)“隱藏得更久”（實(shí)際操作上的一點(diǎn)造假，會(huì)因?yàn)閿?shù)額不夠大，而被可能的“擔(dān)保承諾”給滑過(guò)去），在時(shí)間的累積中，造假與欺詐數(shù)額隨之變大。

傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)管之難人性之間的博弈

移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，大家對(duì)恒大暴雷破產(chǎn)事件的追蹤始于2021年。到2023年下半年有初步結(jié)論，今年3月18日則有了關(guān)于造假數(shù)額的官方定論。上百萬(wàn)業(yè)主在爛尾樓的置業(yè)困局面前，深?lèi)和唇^恒大暴雷背后的推手。

一個(gè)造房子的，去做了金融；發(fā)行債券融資是企業(yè)經(jīng)營(yíng)紓困的正當(dāng)途徑，怎么就變成了“豺狼虎豹”？誰(shuí)在助推“企業(yè)杠桿經(jīng)營(yíng)”？誰(shuí)在為“融資”做假背書(shū)？審計(jì)呢？監(jiān)管呢？為什么沒(méi)有發(fā)揮作用？

這些藏在投資人、業(yè)主、供應(yīng)商們心中的疑問(wèn)，可能要從“審計(jì)的本質(zhì)”中找答案。

所謂“審計(jì)”，就是檢查和評(píng)價(jià)，檢查是否合法合規(guī)，評(píng)價(jià)是好還是壞。

我國(guó)有審計(jì)法，目的是維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，這是政府審計(jì)。其中審計(jì)的主體是審計(jì)署、審計(jì)廳、審計(jì)局；審計(jì)對(duì)象是政府收支、國(guó)有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支；取證過(guò)程中具備行政強(qiáng)制力，有關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助。（“應(yīng)當(dāng)”一詞包含義務(wù)，法律解讀就是不支持、不協(xié)助不行。）

恒大事件中的審計(jì)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)對(duì)象是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表；取證過(guò)程中沒(méi)有行政強(qiáng)制力，有賴(lài)于企業(yè)及相關(guān)單位配合和協(xié)助。少了“應(yīng)當(dāng)”，就會(huì)出現(xiàn)上級(jí)單位指派的事務(wù)所前去審計(jì)時(shí)無(wú)法取證或只能少量取證的情況，此時(shí)審計(jì)報(bào)告結(jié)論中會(huì)出現(xiàn)“保留意見(jiàn)”，嚴(yán)重的出現(xiàn)“無(wú)法表示意見(jiàn)”。

所以，從企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的本質(zhì)來(lái)說(shuō)，是A、B、C三方利益博弈的存在。A是上市公司經(jīng)管團(tuán)隊(duì)（股東代理人）、B是上市公司股東、C是證監(jiān)會(huì)。第四方審計(jì)主體即會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可以分別代表A、B、C不同一方來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。這就是為什么會(huì)計(jì)師事務(wù)所“必須”以獨(dú)立身份、中立立場(chǎng)來(lái)按照審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)，否則就不合格。

正因如此，《SOX法案》強(qiáng)調(diào)對(duì)“會(huì)計(jì)職業(yè)”的監(jiān)管。這一傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)管方式難逃“人性博弈”，即：監(jiān)管人技術(shù)、價(jià)值觀(guān)、道德水平與被監(jiān)管的會(huì)計(jì)師技術(shù)、價(jià)值觀(guān)、道德水平之間的PK。在這場(chǎng)持續(xù)的、宏觀(guān)的PK中，該法案提出“通過(guò)增加撥款和雇員等來(lái)提高美國(guó)證監(jiān)會(huì)的執(zhí)法能力”可見(jiàn)其難度。

根據(jù)網(wǎng)絡(luò)信息披露，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）就在去年對(duì)普華永道實(shí)施了基于“偽造審計(jì)報(bào)告、質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、誠(chéng)信和人事管理等要素”的罰款。PCAOB對(duì)普華永道香港罰款400萬(wàn)美元、對(duì)普華永道上海罰款300萬(wàn)美元。

世界一流的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的從業(yè)人員尚且如此，世人對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的擔(dān)憂(yōu)不可謂不重。然而，審計(jì)的重要性不會(huì)因此流弊而削減，反而是更加被重視。那么，如何才能更加有效地維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，提高國(guó)家治理能力呢？答案得從“監(jiān)督手段”中找。

人工智能時(shí)代的會(huì)計(jì)職業(yè)監(jiān)督

在ChatGPT火爆于世的2023年初，有關(guān)“AI+”技術(shù)賦能傳統(tǒng)行業(yè)的討論非常廣泛。基于有人大膽提出“能否將AI應(yīng)用于法庭斷案”事例中的思考，以及基于機(jī)器學(xué)習(xí)和深度學(xué)習(xí)的底層邏輯，有一種融合了AI技術(shù)的監(jiān)督之法或能提高會(huì)計(jì)職業(yè)的“紅線(xiàn)”敬畏而實(shí)現(xiàn)監(jiān)管目的。

該方法是：基于歷史審計(jì)弊案中會(huì)計(jì)從業(yè)人員的審計(jì)細(xì)節(jié)、關(guān)鍵特征、影響后果而需實(shí)現(xiàn)的監(jiān)管效果，建立一個(gè)有深度學(xué)習(xí)能力的“監(jiān)管模型”。該模型部署在國(guó)家的某個(gè)平臺(tái)系統(tǒng)上，該系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化地收集會(huì)計(jì)從業(yè)人員的從業(yè)數(shù)據(jù)，除了從業(yè)者的個(gè)人基本信息，還應(yīng)包括每次服務(wù)的企業(yè)客戶(hù)的企業(yè)類(lèi)型、規(guī)模、行業(yè)，服務(wù)時(shí)間、周期，報(bào)告結(jié)論與個(gè)人在其中扮演的角色。

截至2023年底，我國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所10 665家，包括9 305家總所和1 360家分所。有注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人會(huì)員250 610人。其中，有執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師106 798人，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師143 812人。由此，國(guó)家平臺(tái)可以利用大數(shù)據(jù)技術(shù)和人工智能技術(shù)對(duì)這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行“業(yè)務(wù)管理”和“會(huì)計(jì)職業(yè)管理”。

業(yè)務(wù)管理

平臺(tái)通過(guò)實(shí)施“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”，指引需求單位進(jìn)行事務(wù)所的選擇和匹配。最關(guān)鍵就是這個(gè)匹配，事先制定“算法規(guī)則”，比如：同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以總所為統(tǒng)計(jì)）最多連續(xù)服務(wù)同一家被審計(jì)單位3年，第4年被系統(tǒng)強(qiáng)制“禁止服務(wù)”。

這樣，恒大就無(wú)法連續(xù)14年選擇普華永道做會(huì)計(jì)審計(jì)，科創(chuàng)板“數(shù)據(jù)分析第一股”慧辰股份也無(wú)法連續(xù)5年選擇普華永道做會(huì)計(jì)審計(jì)，兩起弊案被揭露就可能更早，其危害就可能更小。

“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”是一級(jí)指數(shù)，由“誠(chéng)信指數(shù)”和“專(zhuān)業(yè)指數(shù)”兩個(gè)二級(jí)指數(shù)組成，其權(quán)重比為51%：49%。以此大幅拉開(kāi)不守誠(chéng)信的事務(wù)所和守誠(chéng)信的事務(wù)所之間的業(yè)務(wù)量分配差距。二級(jí)指數(shù)之下的三級(jí)指數(shù)，由前述對(duì)歷史弊案大數(shù)據(jù)的分析提煉特征因子而得。指數(shù)算法用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行模擬和調(diào)參，以使得后期算法輸出的結(jié)果更為準(zhǔn)確。

如此，守誠(chéng)信而非講誠(chéng)信的會(huì)計(jì)師事務(wù)所得以存活和繁榮。

會(huì)計(jì)職業(yè)管理

平臺(tái)通過(guò)實(shí)施“會(huì)計(jì)師職業(yè)指數(shù)”，指引職業(yè)從業(yè)者在守誠(chéng)信的同時(shí)提高專(zhuān)業(yè)技能。從業(yè)者所在的事務(wù)所得到平臺(tái)配置的業(yè)務(wù)后，需在本所內(nèi)分配項(xiàng)目任務(wù)。事務(wù)所只能在平臺(tái)上進(jìn)行任務(wù)分配，從而保留一手的從業(yè)數(shù)據(jù)。審計(jì)項(xiàng)目組成員后期可以變更，但每次變更都在平臺(tái)上進(jìn)行記錄。通過(guò)應(yīng)用機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)，從業(yè)者的從業(yè)記錄會(huì)被自動(dòng)提取特征，并通過(guò)算法應(yīng)用于反映其個(gè)人職業(yè)情況綜合評(píng)價(jià)的“指數(shù)”值。

“會(huì)計(jì)師職業(yè)指數(shù)”是一級(jí)指數(shù)，由“誠(chéng)信指數(shù)”“專(zhuān)業(yè)指數(shù)”“客戶(hù)服務(wù)指數(shù)”三個(gè)二級(jí)指數(shù)組成，“誠(chéng)信指數(shù)”“專(zhuān)業(yè)指數(shù)”算法中的特征因子沿用“事務(wù)所綜合服務(wù)指數(shù)”的特征因子，但細(xì)分事務(wù)所維度和個(gè)人維度。需要重點(diǎn)設(shè)計(jì)的是從業(yè)者的“客戶(hù)服務(wù)指數(shù)”，該指數(shù)算法的特征因子不得包含客戶(hù)主觀(guān)性評(píng)價(jià)，比如“好”或“不好”，“滿(mǎn)意”或“不滿(mǎn)意”，應(yīng)當(dāng)是“有”或“沒(méi)有”，否則就容易“被造假”。

“會(huì)計(jì)師職業(yè)指數(shù)”應(yīng)用于個(gè)人業(yè)務(wù)獲取，可以自然淘汰專(zhuān)業(yè)能力不強(qiáng)、誠(chéng)信度低的從業(yè)者。

這是不是意味著上市公司以后請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供審計(jì)報(bào)告，只能到平臺(tái)上去發(fā)需求了？

回答是肯定的。因?yàn)閷?duì)上市公司的監(jiān)管屬于國(guó)家治理的一部分，A股上市公司5 000多家，數(shù)量也不是太多。與其讓上市公司鉆傳統(tǒng)審計(jì)手段的空子而后期產(chǎn)生大量的社會(huì)損失和審查成本，不如將相當(dāng)體量的資金投資于新型審計(jì)監(jiān)管平臺(tái)的開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。

由于機(jī)器被賦予了“指定算法”，能夠不間斷、無(wú)疲勞地監(jiān)管會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)從業(yè)人員的從業(yè)，實(shí)現(xiàn)相關(guān)指數(shù)數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)更新、發(fā)布，從而降低社會(huì)整體的審計(jì)成本。

在降低社會(huì)整體的審計(jì)成本方面，① 審計(jì)報(bào)告可以在平臺(tái)上被免費(fèi)閱覽，可以低成本開(kāi)展社會(huì)監(jiān)督，誠(chéng)信風(fēng)尚可得到高效推廣。② 審計(jì)報(bào)告在平臺(tái)上被公開(kāi)，具有低成本“可追溯性”，容易短周期揭露“造假”，對(duì)“造假”者是極大的震懾——只要能讓會(huì)計(jì)從業(yè)者不敢造假，就能讓企業(yè)弊案趨于零。“造假”在任何時(shí)代都是對(duì)經(jīng)濟(jì)最大的傷害。只要正常審計(jì)、正常整改，會(huì)計(jì)從業(yè)者充分保持獨(dú)立性，減少產(chǎn)生政府監(jiān)管單位的再次審計(jì)，就是降低社會(huì)整體的審計(jì)成本。

另外，上市公司也不會(huì)因此喪失會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自主選擇權(quán)而支付高額費(fèi)用。平臺(tái)通過(guò)算法分配給在平臺(tái)上發(fā)布審計(jì)需求的上市公司3～5家優(yōu)選會(huì)計(jì)師事務(wù)所，上市公司可以快速聯(lián)系被推薦的事務(wù)所，并通過(guò)正常的商務(wù)環(huán)節(jié)進(jìn)入審計(jì)合同簽訂與執(zhí)行。合同內(nèi)容不會(huì)被記錄，但成交會(huì)被記錄。

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《連線(xiàn)》雜志創(chuàng)始主編凱文·凱利在他的科技三部曲著作《失控》《必然》《科技想要什么》中說(shuō)，這個(gè)世界上關(guān)于同一個(gè)問(wèn)題在同時(shí)思考解決方案的人數(shù)有2～200人，只有把想法變成現(xiàn)實(shí)應(yīng)用并在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中存活下來(lái)的想法才會(huì)被世人看見(jiàn)。

科技想要什么？科技想讓世界更美好！基于指數(shù)算法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)職業(yè)者監(jiān)督，是用科技將監(jiān)管者的治理思想進(jìn)行呈現(xiàn)和指引。恒大弊案的造假金額是安然公司弊案的20多倍，平均算一年1倍?；蛟S基于“實(shí)時(shí)監(jiān)管”的平臺(tái)科技能在未來(lái)減少類(lèi)似的損失。