［DOI］10.3969/j.issn.1672-0407.2024.12.021

［摘 要］在現(xiàn)代企業(yè)管理中，成本核算是一項(xiàng)重要的內(nèi)容，也是企業(yè)內(nèi)部管理的重要內(nèi)容。企業(yè)可以通過(guò)對(duì)成本核算數(shù)據(jù)的分析，掌握產(chǎn)品的生產(chǎn)成本情況，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中存在的問(wèn)題，并加以解決。對(duì)企業(yè)成本核算而言，分步法是一種比較常用的方法。該方法具有較為明顯的優(yōu)勢(shì)，能夠?qū)ιa(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配，為企業(yè)后續(xù)的成本核算工作奠定基礎(chǔ)。但在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，分步法也存在一些問(wèn)題，如對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)、對(duì)生產(chǎn)產(chǎn)品成本的計(jì)算不夠準(zhǔn)確等。針對(duì)以上問(wèn)題，本文就分步法在企業(yè)產(chǎn)品成本核算中存在的困境進(jìn)行了分析，并提出了一些解決對(duì)策。

［關(guān)鍵詞］分步法；產(chǎn)品成本；成本核算

［中圖分類號(hào)］F27文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，產(chǎn)品成本核算是一項(xiàng)重要的工作，它直接關(guān)系到企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的計(jì)算和管理。分步法作為一種科學(xué)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，已經(jīng)被廣泛應(yīng)用于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。但是由于受到多種因素的影響，在實(shí)際應(yīng)用中仍然存在著一些問(wèn)題，使得分步法在實(shí)際應(yīng)用中難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

1 分步法概述

分步法是企業(yè)產(chǎn)品成本核算中的一種方法，其主要是對(duì)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本進(jìn)行計(jì)算。分步法是按照產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟歸集生產(chǎn)費(fèi)用，計(jì)算各步驟半成品和最后完工產(chǎn)品的一種方法。在分步法中，在將直接材料和直接人工的比例確定下來(lái)之后，就可以根據(jù)分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偂Ｔ谶M(jìn)行間接費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)，可以按照產(chǎn)品類別或者工序來(lái)進(jìn)行。

分步法的優(yōu)勢(shì)如下：第一，準(zhǔn)確反映生產(chǎn)成本。由于分步法中的分配標(biāo)準(zhǔn)是固定的，所以在對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)能夠較為準(zhǔn)確地反映生產(chǎn)成本的實(shí)際情況。第二，分步法具有一定的時(shí)效性。由于分步法中的分配標(biāo)準(zhǔn)是固定的，所以如果企業(yè)所處地區(qū)比較偏遠(yuǎn)、生產(chǎn)規(guī)模較小，分步法能夠較好地適應(yīng)企業(yè)發(fā)展需求。第三，分步法在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中具有較好的可操作性。在對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配時(shí)，可以將車間作為基本核算單位，并根據(jù)車間所處地區(qū)和產(chǎn)品類別來(lái)確定分配標(biāo)準(zhǔn)。第四，分步法可以將企業(yè)成本核算工作貫穿生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的全過(guò)程，在具體核算過(guò)程中能夠根據(jù)企業(yè)自身情況靈活地選擇分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，分步法是企業(yè)產(chǎn)品成本核算中最為常用的方法之一［1］。

2 分步法的作用

2.1 降低產(chǎn)品成本

在分步法中，成本核算工作主要是通過(guò)成本分析、成本控制及成本核算等環(huán)節(jié)完成的，目的是提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。通過(guò)分步法計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本，能夠反映產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)情況，從而使企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)更具有針對(duì)性。分步法可以明確每個(gè)產(chǎn)品所需原材料、人工費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用，從而合理安排各項(xiàng)資源，并通過(guò)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中各種費(fèi)用支出的控制，降低產(chǎn)品成本。

2.2 提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益

分步法能夠?yàn)槠髽I(yè)提供較為準(zhǔn)確的生產(chǎn)成本信息，進(jìn)而有效指導(dǎo)企業(yè)合理安排生產(chǎn)計(jì)劃、降低生產(chǎn)成本。另外，分步法能夠使企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)更加具針對(duì)性。因此，分步法在企業(yè)中的應(yīng)用是十分必要的。

2.3 加強(qiáng)內(nèi)部控制工作

分步法能夠?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部控制工作提供重要支持和保障。首先，分步法能夠準(zhǔn)確記錄每一個(gè)產(chǎn)品所需原材料、人工等各項(xiàng)費(fèi)用支出情況。其次，分步法能夠有效地分析不同產(chǎn)品之間的成本差異情況，進(jìn)而使企業(yè)內(nèi)部控制工作更具針對(duì)性和有效性。最后，分步法能夠?yàn)槠髽I(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作提供重要支持和保障。內(nèi)部審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以通過(guò)對(duì)分步法計(jì)算結(jié)果與實(shí)際數(shù)據(jù)之間的對(duì)比分析來(lái)發(fā)現(xiàn)企業(yè)在運(yùn)營(yíng)中存在的問(wèn)題，并及時(shí)向企業(yè)管理層進(jìn)行匯報(bào)［2］。

3 分步法在實(shí)際應(yīng)用中存在的問(wèn)題

分步法以成本性態(tài)的劃分為依據(jù)，按生產(chǎn)步驟計(jì)算各種產(chǎn)品的成本。分步法是工業(yè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)管理目標(biāo)和生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步的重要工具，因此需要加以改進(jìn)和完善。

3.1 在產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象與產(chǎn)品成本項(xiàng)目劃分的準(zhǔn)確性方面存在問(wèn)題

分步法規(guī)定，企業(yè)的成本計(jì)算對(duì)象是產(chǎn)品，產(chǎn)品成本項(xiàng)目是直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。按這種方法，各步驟都應(yīng)分別計(jì)算其成本。但在實(shí)際工作中，有些企業(yè)采用這種方法計(jì)算成本時(shí)，成本計(jì)算對(duì)象不明確；有的企業(yè)不了解生產(chǎn)步驟，把中間產(chǎn)品、半成品和產(chǎn)成品也列為產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象。由于生產(chǎn)步驟不同，其對(duì)產(chǎn)品的影響也不同，只有正確劃分成本項(xiàng)目，才能正確計(jì)算各步驟的產(chǎn)品成本。如果成本項(xiàng)目劃分不清，就會(huì)導(dǎo)致各步驟的成本分配標(biāo)準(zhǔn)不一致或不合理，影響各步驟間成本計(jì)算結(jié)果的可比性。

3.2 產(chǎn)品成本計(jì)算中，有些費(fèi)用項(xiàng)目難以區(qū)分，且分配方法不統(tǒng)一

分步法在實(shí)際應(yīng)用中，由于產(chǎn)品種類繁多，對(duì)有些產(chǎn)品的費(fèi)用項(xiàng)目難以區(qū)分。比如，難以區(qū)分“在制品”和“半成品”這兩個(gè)概念，無(wú)法進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?；難以區(qū)分“直接人工”與“間接人工”的概念，無(wú)法進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?。還有一些費(fèi)用項(xiàng)目，如外購(gòu)燃料和動(dòng)力、包裝費(fèi)用、水電氣等，由于各企業(yè)使用的計(jì)量單位不同，計(jì)算方法也不統(tǒng)一，也就無(wú)法進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)偂?/p>

在實(shí)際工作中，對(duì)于同一費(fèi)用項(xiàng)目，如果采用不同的分配方法，將會(huì)對(duì)計(jì)算產(chǎn)品成本產(chǎn)生較大影響。因此，正確計(jì)算分步法產(chǎn)品成本的關(guān)鍵是合理選擇分配方法。

3.3 輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配不能準(zhǔn)確反映其內(nèi)容

分步法的輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法是，按分配給各受益對(duì)象的生產(chǎn)費(fèi)用，扣除直接計(jì)入各受益對(duì)象成本項(xiàng)目的金額后，將剩余部分作為輔助生產(chǎn)費(fèi)用。在實(shí)際工作中，分配給各受益對(duì)象的生產(chǎn)費(fèi)用并不等于各受益對(duì)象實(shí)際發(fā)生的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，有時(shí)還存在一些未發(fā)生或發(fā)生較少但應(yīng)歸屬于某一產(chǎn)品或多個(gè)產(chǎn)品的費(fèi)用，這些費(fèi)用不能直接計(jì)入該產(chǎn)品的成本，需要在分配后計(jì)入該產(chǎn)品成本。在這種情況下，分配給某一受益對(duì)象的生產(chǎn)費(fèi)用與實(shí)際發(fā)生數(shù)有較大的差距。所以分步法輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法不能準(zhǔn)確反映輔助生產(chǎn)費(fèi)用的實(shí)際內(nèi)容。

3.4 會(huì)計(jì)核算中難以區(qū)分固定制造費(fèi)用與變動(dòng)制造費(fèi)用的歸屬問(wèn)題

分步法把產(chǎn)品成本核算分為固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用兩大類，它對(duì)成本性態(tài)的劃分是按成本性態(tài)的主要成分進(jìn)行的。但是在實(shí)際工作中，固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用的歸屬問(wèn)題很難區(qū)分清楚，許多企業(yè)在劃分固定制造費(fèi)用與變動(dòng)制造費(fèi)用時(shí)，把兩者都?xì)w入“生產(chǎn)成本”項(xiàng)目進(jìn)行核算。由于這兩種費(fèi)用是企業(yè)在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的，具有偶然性，而且企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的種類和數(shù)量也會(huì)隨著企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)水平、管理水平和經(jīng)營(yíng)決策等因素的變化而變化，所以在實(shí)際工作中很難準(zhǔn)確地進(jìn)行成本分配計(jì)算，不能正確反映企業(yè)產(chǎn)品成本情況［3］。

4 改善分步法在成本核算中的應(yīng)用對(duì)策

4.1 根據(jù)生產(chǎn)類型的不同，選擇適合的成本計(jì)算方法

按生產(chǎn)類型可將企業(yè)劃分為單一產(chǎn)品型企業(yè)和多品種產(chǎn)品型企業(yè)。單一產(chǎn)品型企業(yè)是指生產(chǎn)單一的產(chǎn)品，只有一個(gè)主要生產(chǎn)工序，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)只有一種類型的產(chǎn)品，其成本核算方法與多品種產(chǎn)品型企業(yè)相同。按照生產(chǎn)過(guò)程的難易程度可將生產(chǎn)類型分為簡(jiǎn)單型和復(fù)雜型兩種，其中簡(jiǎn)單型又分為多步驟和少步驟兩種。多步驟生產(chǎn)是指在同一車間內(nèi)由幾個(gè)步驟連續(xù)進(jìn)行生產(chǎn)的產(chǎn)品，它具有多個(gè)成本對(duì)象。多步驟生產(chǎn)是按生產(chǎn)流程的順序劃分為多個(gè)步驟，但最后一個(gè)步驟所產(chǎn)生的成本通常并不是最終產(chǎn)品成本的組成部分。在這種情況下，應(yīng)按其生產(chǎn)過(guò)程是否連續(xù)或是否可分為連續(xù)、可分兩種類型來(lái)劃分。如果企業(yè)可劃分為連續(xù)型和可分型，應(yīng)采用不同的成本計(jì)算方法；如果企業(yè)不能劃分為連續(xù)型或不可分型，則應(yīng)采用相同的成本計(jì)算方法。

分步法是按成本對(duì)象來(lái)進(jìn)行成本核算的一種方法。對(duì)于那些種類繁多且由多種工序加工完成的產(chǎn)品而言，采用分步法進(jìn)行成本核算不僅工作量大，而且計(jì)算結(jié)果不夠精確。而對(duì)于那些僅由一個(gè)工序加工完成且只有一種類型產(chǎn)品的企業(yè)來(lái)說(shuō)，則可以采用分步法進(jìn)行成本核算。

采用分步法進(jìn)行成本核算，可根據(jù)需要設(shè)置費(fèi)用分配表、制造費(fèi)用分配表和成本計(jì)算單等賬簿記錄。但在具體應(yīng)用中必須注意：由于費(fèi)用分配表和制造費(fèi)用分配表是按照不同的成本對(duì)象來(lái)設(shè)置，因此其所提供的成本資料往往不夠全面和準(zhǔn)確，在實(shí)務(wù)中應(yīng)結(jié)合具體情況來(lái)選用。

4.2 劃分生產(chǎn)步驟，明確各生產(chǎn)步驟的成本費(fèi)用歸集對(duì)象

成本核算的對(duì)象是成本費(fèi)用，而分步法的特點(diǎn)是產(chǎn)品生產(chǎn)步驟之間既有聯(lián)系又有區(qū)別，其成本歸集和分配的對(duì)象也是不同的。因此，要正確計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用，必須對(duì)企業(yè)生產(chǎn)步驟進(jìn)行科學(xué)劃分，才能確定各生產(chǎn)步驟的成本費(fèi)用歸集對(duì)象。

在分步法中，產(chǎn)品成本歸集的對(duì)象是構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的各種原材料、人工、直接工資、制造費(fèi)用及其他間接費(fèi)用。所以，應(yīng)按一定方法將企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)步驟劃分為基本生產(chǎn)步驟和輔助生產(chǎn)步驟兩個(gè)階段。在基本生產(chǎn)步驟中，以產(chǎn)品加工時(shí)間為劃分標(biāo)準(zhǔn)，將基本生產(chǎn)步驟分為多個(gè)階段；在輔助生產(chǎn)步驟中，以中間產(chǎn)品數(shù)量為劃分標(biāo)準(zhǔn)。這樣可以使計(jì)算出的產(chǎn)品成本資料更加明確和準(zhǔn)確［4］。

在確定各生產(chǎn)步驟的成本費(fèi)用歸集對(duì)象時(shí)，必須遵循的原則：一是各階段成本費(fèi)用應(yīng)根據(jù)所完成的基本生產(chǎn)步驟進(jìn)行歸集；二是各階段成本費(fèi)用歸集對(duì)象一般應(yīng)為該階段完工產(chǎn)品；三是在各階段完工產(chǎn)品之間發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)按其受益期或性質(zhì)加以分配。在利用分步法進(jìn)行成本核算時(shí)，可根據(jù)這些原則來(lái)確定成本費(fèi)用歸集對(duì)象。需要指出的是，按不同的受益期或性質(zhì)分別設(shè)置成本明細(xì)賬進(jìn)行歸集和分配的方法，僅適用于基本生產(chǎn)步驟。

4.3 科學(xué)確定各生產(chǎn)步驟分配標(biāo)準(zhǔn)

成本的分配標(biāo)準(zhǔn)是指企業(yè)分配各生產(chǎn)步驟生產(chǎn)費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)，也就是要確定哪些費(fèi)用應(yīng)由本步驟產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，哪些費(fèi)用應(yīng)由其他步驟產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。由于成本核算的對(duì)象不同，成本歸集與分配的方法也有差異。分步法主要采用的是制造成本法，但對(duì)于那些工藝上沒有嚴(yán)格劃分的工序，可采用“工時(shí)比例”“直接人工比例”等方法分配成本。但無(wú)論采用何種方法，都要有明確的分配標(biāo)準(zhǔn)。

制定分配標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)成本核算對(duì)象，按照品種法、分批法、分工法等制定具體的分配標(biāo)準(zhǔn)。按照產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過(guò)程，將各種產(chǎn)品在各步驟之間進(jìn)行成本分配，要區(qū)分各種產(chǎn)品之間的界限；按照產(chǎn)品生產(chǎn)步驟，將各生產(chǎn)步驟之間的成本進(jìn)行分配，則要按不同生產(chǎn)步驟劃分。由于制造費(fèi)用包括在制造成本中，因此其分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與產(chǎn)品品種有關(guān)。在確定各種產(chǎn)品的消耗定額后，根據(jù)各種產(chǎn)品在各生產(chǎn)步驟中所占比重和耗用定額來(lái)確定各種產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費(fèi)用。

運(yùn)用分步法進(jìn)行企業(yè)成本核算時(shí)要根據(jù)企業(yè)不同的經(jīng)濟(jì)類型、生產(chǎn)類型及管理需要等確定不同的成本計(jì)算方法和標(biāo)準(zhǔn)。只有這樣才能正確地計(jì)算出企業(yè)的總成本及單位成本；才能正確地反映企業(yè)的生產(chǎn)費(fèi)用、生產(chǎn)利潤(rùn)和實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)；才能為考核企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jī)提供可靠、準(zhǔn)確的信息。

4.4 正確計(jì)算產(chǎn)品總成本和單位成本，加強(qiáng)成本管理

由于分步法的特點(diǎn)，一般采用單件、小批、多品種和批量生產(chǎn)的生產(chǎn)方式，且產(chǎn)品成本計(jì)算的對(duì)象也比較復(fù)雜，因此在計(jì)算產(chǎn)品總成本和單位成本時(shí)，除了要按品種、單位設(shè)置明細(xì)賬，還要對(duì)各種費(fèi)用的歸集與分配按一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。由于產(chǎn)品生產(chǎn)費(fèi)用和期末產(chǎn)品成本的構(gòu)成不同，計(jì)算出的產(chǎn)品總成本和單位成本也有所不同。同時(shí)，由于作業(yè)量較小、品種單一、生產(chǎn)批量較小和企業(yè)規(guī)模小等原因，在計(jì)算出總成本和單位成本時(shí)，不一定要將各個(gè)步驟生產(chǎn)的費(fèi)用全部分配到最終產(chǎn)品［5］。如企業(yè)在產(chǎn)品品種較少、生產(chǎn)批量不大時(shí)，可以將各種費(fèi)用直接分配到最終產(chǎn)品中；在產(chǎn)品品種較多、生產(chǎn)批量大時(shí)，應(yīng)將各種費(fèi)用按照一定標(biāo)準(zhǔn)分配到各生產(chǎn)步驟中。

在運(yùn)用分步法進(jìn)行成本核算時(shí)，除了要遵循以上原則，還必須加強(qiáng)成本管理。首先，建立健全成本管理組織機(jī)構(gòu)；其次，制定嚴(yán)格的考核制度；最后不斷完善成本核算方法。只有這樣，才能充分發(fā)揮分步法的優(yōu)勢(shì)，達(dá)到降低成本的目的。

5 結(jié)語(yǔ)

分步法在企業(yè)產(chǎn)品成本核算中具有較為明顯的優(yōu)勢(shì)，但在實(shí)際應(yīng)用中也存在一定的問(wèn)題。這就要求相關(guān)人員要對(duì)存在的問(wèn)題進(jìn)行深入分析，并采取有效措施加以解決。例如，對(duì)間接費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行統(tǒng)一，并將其作為計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù)；合理確定費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，使各部門都能夠獲得合理的間接費(fèi)用分配結(jié)果；定期對(duì)企業(yè)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，并做好對(duì)各部門成本核算結(jié)果的分析。上述問(wèn)題的解決，不僅能夠提高分步法在企業(yè)產(chǎn)品成本核算中的應(yīng)用效果，還能夠使企業(yè)財(cái)務(wù)人員更好地掌握產(chǎn)品生產(chǎn)成本情況，從而為企業(yè)后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供有力的數(shù)據(jù)支持。

參考文獻(xiàn)

［1］劉美辰，李雪. 產(chǎn)品成本核算品種法應(yīng)用探索［J］. 合作經(jīng)濟(jì)與科技，2023（2）：145-147.

［2］錢林海. 淺談現(xiàn)代企業(yè)的成本核算與成本管理改革［J］. 財(cái)經(jīng)界，2021（30）：43-44.

［3］趙盈盈. 逐步綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法的Excel應(yīng)用［J］. 綠色財(cái)會(huì)，2017（9）：20-23.

［4］趙浪漫. 分步法在制造業(yè)中的應(yīng)用分析［J］. 會(huì)計(jì)之友（下旬刊），2010（7）：76-79.

［5］劉斌，李嘉明，傅蘊(yùn)英. 標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本與企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的結(jié)合方法探討［J］. 重慶大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），1999（S1）：144-147.

［作者簡(jiǎn)介］安偉，男，湖南婁底人，湖南婁底市新化縣文田鎮(zhèn)人民政府，中級(jí)會(huì)計(jì)師，本科，研究方向：成本核算。