伍中信 毛政珍 吳寓聰 張榮武

【摘 要】 數(shù)據(jù)是數(shù)字經濟的關鍵要素，是生產要素、基礎性資源和戰(zhàn)略性資源，數(shù)據(jù)能否科學核算和正確入表，事關數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和新質生產力發(fā)展。2023年《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》的發(fā)布具有里程碑意義，但不足以全面指引數(shù)據(jù)資產會計實務。文章以產權保護為導向，通過對數(shù)據(jù)資產會計科目、分類、計量與核算的理論推演及實踐分析發(fā)現(xiàn)：一是應設置數(shù)據(jù)資產一級會計科目；二是數(shù)據(jù)資產可分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產和生產性數(shù)據(jù)資產，并依使用時間和使用場景影響度對數(shù)據(jù)資產進行分類確認與計量；三是數(shù)據(jù)資產入表能改善企業(yè)財務報表、提升創(chuàng)新能力和增強核心競爭力。本研究豐富了數(shù)據(jù)資產會計理論研究文獻，對數(shù)據(jù)資產入表實踐也具有借鑒意義。

【關鍵詞】 產權保護； 數(shù)據(jù)資產分類； 數(shù)據(jù)資產入表； 會計科目； 新質生產力

【中圖分類號】 F49；F275.2? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）13-0008-07

一、引言

世界各國正在搶占數(shù)字經濟高速發(fā)展的機遇，全球數(shù)字經濟時代業(yè)已形成。根據(jù)中國信通院《全球數(shù)字經濟白皮書（2023年）》數(shù)據(jù)，2022年全球51個主要經濟體的數(shù)字經濟增加值規(guī)模為41.4萬億美元，同比增長2.9萬億美元，同比名義增長率為7.4%，高于同期GDP名義增速4.2個百分點。2016—2022年，美國、中國數(shù)字經濟持續(xù)快速增長，數(shù)字經濟規(guī)模分別增加6.5萬億美元和4.1萬億美元，中國數(shù)字經濟年均復合增長率為14.2％，是同期美中德日韓五國數(shù)字經濟總體年均復合增速的1.6倍[1]。為此，全球緊鑼密鼓開展數(shù)字經濟頂層設計，中國發(fā)布《“十四五”數(shù)字經濟發(fā)展規(guī)劃》、英國發(fā)布新的《英國數(shù)字戰(zhàn)略》、澳大利亞發(fā)布《數(shù)字經濟戰(zhàn)略2030》、德國更新“數(shù)字戰(zhàn)略（2025）”等，為推動數(shù)字經濟發(fā)展注入最強動能。數(shù)字技術通過提高服務業(yè)分工與協(xié)作效率、提高各類產業(yè)特別是平臺的協(xié)同效率、創(chuàng)造新的數(shù)實孿生疊加效率來促進經濟增長，進而提高全社會經濟活動效率，提供新的增長源泉[2]。數(shù)據(jù)日益成為重要生產要素并具有財產屬性，因此，建立數(shù)據(jù)產權制度[3]并確權為數(shù)據(jù)資產，有其合理性和必然性[4]。引入新興技術構建新的數(shù)字經濟核算體系，會使數(shù)據(jù)要素成為經濟高質量發(fā)展的關鍵推動力[5]。數(shù)據(jù)能否科學核算和正確入表，事關數(shù)據(jù)要素價值創(chuàng)造和賦能新質生產力作用的發(fā)揮。

二、數(shù)據(jù)資產會計現(xiàn)狀

建設數(shù)字中國是推進中國式現(xiàn)代化的重要引擎。中國作為全球最大的數(shù)字經濟體之一，數(shù)據(jù)資源的開發(fā)和利用意義重大。自“數(shù)字中國”戰(zhàn)略提出后，制定了一系列政策措施來推動數(shù)字經濟發(fā)展，將數(shù)據(jù)資源確權為數(shù)據(jù)資產是其中的重要一環(huán)。財政部制定的《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關會計處理暫行規(guī)定》（簡稱《暫行規(guī)定》）于2024年1月1日起正式實施，這一制度在數(shù)據(jù)資產核算實踐中具有里程碑意義，有助于規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資源的會計處理，提高數(shù)據(jù)資源的價值認知，促進相關產業(yè)發(fā)展，同時為數(shù)字經濟健康發(fā)展提供最直接的制度支持。《暫行規(guī)定》中明確“適用于企業(yè)按照企業(yè)會計準則相關規(guī)定確認為無形資產或存貨等資產類別的數(shù)據(jù)資源，以及企業(yè)合法擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的，但由于不滿足企業(yè)會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數(shù)據(jù)資源的相關會計處理”。《暫行規(guī)定》為計入無形資產和存貨的數(shù)據(jù)資源提供了具體實踐指引，對于“企業(yè)合法擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的、但由于不滿足企業(yè)會計準則相關資產確認條件而未確認為資產的數(shù)據(jù)資源”尚未明確其會計處理，這為本文提供了擴展研究空間。由于該規(guī)定只是“暫行”規(guī)定，在確認、計量、披露等方面尚有值得商榷之處[6]。不管怎樣，《暫行規(guī)定》是數(shù)據(jù)資產會計從0到1的進步，這將為加強數(shù)據(jù)資源的保護和管理、推動數(shù)據(jù)資源開放共享和流通交易、更好發(fā)揮數(shù)據(jù)資源價值、促進數(shù)字經濟快速發(fā)展帶來更多期待。

數(shù)據(jù)作為生產力最終促進我國數(shù)字經濟高質量發(fā)展[7]，將數(shù)據(jù)資源確權為數(shù)據(jù)資產是符合時代發(fā)展需要的必然趨勢，數(shù)據(jù)資源將成為企業(yè)和國家重要戰(zhàn)略資產[8-9]。根據(jù)2022年中央全面深化改革委員會第二十六次會議提出的“推動數(shù)據(jù)分類分級確權授權使用，建立數(shù)據(jù)資產持有權、數(shù)據(jù)加工使用權和數(shù)據(jù)產品經營權等分置的數(shù)據(jù)產權運行機制”精神，以《暫行規(guī)定》為起點，深化數(shù)據(jù)資產會計的理論研究與實踐探索成為當前熱點。

關于數(shù)據(jù)資產的核算，存在兩種主流觀點。一是“數(shù)據(jù)資產觀”，將數(shù)據(jù)資產視為一種單獨的資產。康旗等[10]認為大數(shù)據(jù)資產擁有控制權和收益權的產權性質，可以作為資產在報表中單獨披露。目前在國內，數(shù)據(jù)已被當作一項可單獨核算的資產來研究[11]。除了單獨列報，李靜萍[12]創(chuàng)建了一套以數(shù)據(jù)開發(fā)資產和數(shù)據(jù)資產會計核算科目為主的數(shù)據(jù)資產附屬核算框架。二是“其他資產觀”，是指除單獨列報“數(shù)據(jù)資產”以外的其他處理方式，主要分為資產化和費用化。數(shù)據(jù)資產化的實例有將數(shù)據(jù)資產作為無形資產[13-14]、原材料或者產品[15]、實物資產[16]的描述信息。朱揚勇等[17]將數(shù)據(jù)資產中的數(shù)據(jù)集勘探權和使用權歸為無形資產，而將其所有權歸為有形資產。

三、數(shù)據(jù)資產的產權基礎

數(shù)據(jù)資產的產權基礎包括產權特征和產權權屬。產權特征包括稀缺性、絕對的非排他性和相對的排他性共存、可交易性；產權權屬可劃分為所有權、使用權和收益權。

（一）產權特征

馬克思主義經濟學和新制度經濟學的產權學說強調產權的發(fā)展離不開資源的稀缺性。數(shù)據(jù)資產的資源稀缺性在于數(shù)據(jù)資源聚合能力的稀缺，一般來說，單條數(shù)據(jù)不具備核算價值，只有聚合數(shù)據(jù)具有核算的價值。由于技術、成本和政策的限制，擁有聚合能力的產權主體較少，只有部分平臺企業(yè)和政府部門具有聚合能力。數(shù)據(jù)資源聚合能力的稀缺以及因產權主體規(guī)定不明導致的數(shù)據(jù)源管理混亂促成了數(shù)據(jù)資產確定權屬，也就是數(shù)據(jù)資產的產權界定的需求[18]。排他性是產權的重要特征之一，也是產權形成的基礎。排他性是指一個主體要阻止別的主體進入特定財產權利的領域，保護特定的財產權利[19]。數(shù)據(jù)資源具有絕對的非排他性和相對的排他性共存等特點[20]。絕對的非排他性是指數(shù)據(jù)資源本身能夠被無限復制和使用；相對排他性是指多人使用時的數(shù)據(jù)價值遠不及單獨使用，以及企業(yè)會短時間內獨占公開數(shù)據(jù)并獲益。資源是經濟學的概念，不一定涉及量化的問題，也不一定涉及任何單位控制與使用的問題[21]，這種情形就是數(shù)據(jù)資源中的“絕對的非排他性”，而數(shù)據(jù)資產便是數(shù)據(jù)資源中的“相對排他性”。在數(shù)據(jù)資源中，并非所有數(shù)據(jù)資源都要納入“量化”范疇，而是那些數(shù)據(jù)資源中具有“相對排他性”的數(shù)據(jù)資產才具有“量化”的標準，需納入“量化”的范疇?？山灰仔允侵府a權在不同主體之間的轉手與讓渡[19]。在流通市場中，資產的所有權、使用權、處置權和收益權等均可以作為交易對象。產權既可作為一個整體，也可通過產權的界定與分離實現(xiàn)單個權利的單獨交易與組合交易。數(shù)據(jù)資產的產權具有稀缺性和排他性，可以作為交易的對象。

（二）產權權屬

產權作為財產權，從實物形態(tài)和價值形態(tài)兩方面實施管理，實物形態(tài)包括占有權、使用權，價值形態(tài)包括收益權[22]。數(shù)據(jù)資源的實物形態(tài)是以二進制形式儲存在介質中的可以被度量的數(shù)據(jù)集合[23]。企業(yè)通過將數(shù)據(jù)打包歸集進行交易，實現(xiàn)對資金流的支配，因此數(shù)據(jù)資產同時具有實物和價值維度的管理權能。實物維度是指可被度量的數(shù)據(jù)集合，因此將其確定為“數(shù)據(jù)產權”，即依法享有占有、使用、處置以及收益的權利，具體包括所有權、使用權和收益權[24]。

數(shù)據(jù)所有權是數(shù)據(jù)產權問題的核心[25]。數(shù)據(jù)儲存技術發(fā)展以及重復利用的特性是導致數(shù)據(jù)所有權和使用權分離的核心原因[26]。國內對于所有權的歸屬有兩種主流觀點：一是歸屬組織，二是歸屬組織中的相關個人。但無論所有權歸屬于組織還是個人，都具有一定的弊端[27]。因此有人就提出發(fā)揮政府的作用[28]，擁有數(shù)據(jù)聚合能力的主要是政府。數(shù)據(jù)資源源于“社會組織”和“國民”，而數(shù)據(jù)收集者并不對他們實際“付費”，如果所收集的數(shù)據(jù)資產屬于相關組織和個人，顯然有失公允，具有嚴重的外部性?？紤]到“社會組織”和“國民”極為分散和難以界定數(shù)據(jù)邊界等特征，帶有明顯“公共性”，建議以政府為主導享有數(shù)據(jù)產權。在政府部門之間流動的數(shù)據(jù)資產無需付費，其他組織向政府購買“原始數(shù)據(jù)”則需付費。這樣體現(xiàn)了社會資源的公益性和資源分配的公平性。數(shù)據(jù)使用權是數(shù)據(jù)產權問題的焦點。所有權與使用權的分離是產權主體進行交易的結果。在數(shù)據(jù)資產交易過程中，對聚合數(shù)據(jù)的交易在不侵犯數(shù)據(jù)終極所有權的情況下，通過對使用權的轉讓實現(xiàn)各產權主體利益最大化。數(shù)據(jù)收益權又被稱為數(shù)據(jù)財權。財權構成法人財產權的核心[26]，而數(shù)據(jù)的資產化是其產生的根源[29]。與所有權和使用權的產權主體一致，收益權的主體也分為政府、組織及組織中的相關個人。通過公示方式界定三方財產權屬及其內容，使得因權屬爭端產生的外部成本成為經濟活動應支付的代價，使得數(shù)據(jù)的內部化成本下降和收益上升，充分實現(xiàn)產權的外部性內部化功能[30]。

四、數(shù)據(jù)資產會計分類與計量

（一）數(shù)據(jù)資產的會計分類

現(xiàn)有數(shù)據(jù)資產主要基于數(shù)據(jù)權屬和市場屬性進行分類[27]。資源基礎觀點強調資源的四個關鍵屬性——價值性、稀缺性、不可模仿性以及組織內的不可替代性，強調企業(yè)內部資源的戰(zhàn)略重要性，認為這些資源是企業(yè)實現(xiàn)長期競爭優(yōu)勢的核心所在[31]。效益理論關注社會交換過程中的投入與產出比例。數(shù)據(jù)資產的價值不僅取決于自身特性，還取決于使用它們的企業(yè)能夠從中獲得的實際效益，這要求數(shù)據(jù)資產必須考慮其在提升企業(yè)戰(zhàn)略決策、創(chuàng)新產品或服務、優(yōu)化運營效率等方面的效益問題。因此，對數(shù)據(jù)資產分類時，應根據(jù)數(shù)據(jù)資源的固有屬性，重點考慮數(shù)據(jù)資產的使用效益，為企業(yè)創(chuàng)造持久競爭優(yōu)勢。

數(shù)據(jù)具有無限性、易復制性、非均質性、易腐性和原始性等特征。無限性是指數(shù)據(jù)不會因使用而耗盡，反而因使用而產生，會不斷被創(chuàng)造，會越來越多；易復制性是指數(shù)據(jù)可以快速地以近乎零成本的方式進行復制，供多人同時使用，可多次循環(huán)使用，一個人的使用不排斥和妨礙其他人使用，不同人之間在使用上不存在直接的利益沖突；非均質性是指數(shù)據(jù)價值因使用對象和應用場景而異，因專業(yè)化數(shù)據(jù)質量標準而異；易腐性是指數(shù)據(jù)是一種易腐品，會隨著時間流逝而貶值或迅速貶值；原始性是指數(shù)據(jù)是原始的，本身并沒有意義，只有對它進行處理分析，才能轉變成有用的信息[32]。數(shù)據(jù)確權為數(shù)據(jù)資產后，它的原生特性依然存在。從五個特征可以看出：（1）數(shù)據(jù)的原始性說明數(shù)據(jù)具備確權為數(shù)據(jù)資產的先天條件。（2）數(shù)據(jù)是“無限”和以邊際生產成本為零或接近零的方式進行復制，復制的數(shù)據(jù)價值因沒有創(chuàng)造“新”的信息或知識而不會帶來額外價值[33]，因此，數(shù)據(jù)資產不具備以量定價的條件。（3）數(shù)據(jù)的易腐性決定了使用時間對數(shù)據(jù)資產的價值具有重要影響，數(shù)據(jù)的非均質性表明數(shù)據(jù)價值與應用場景相關[18]，使用時間和場景異質決定了數(shù)據(jù)資產價值的不同，決定著數(shù)據(jù)資產使用時產生的效益不同。因此，數(shù)據(jù)資產定價的決定性因素是數(shù)據(jù)資產的使用效益，對于數(shù)據(jù)資產以使用效益為標準進行分類，具備實踐可行性。根據(jù)使用效益從高到低，依次可分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產、生產性數(shù)據(jù)資產三類。戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產服務于企業(yè)戰(zhàn)略需求，能帶給企業(yè)核心利益或決定企業(yè)走向；創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產服務于企業(yè)創(chuàng)新需求，能帶給企業(yè)關鍵領域的重大利益；生產性數(shù)據(jù)資產滿足企業(yè)日常生產需求，能帶給企業(yè)正常經營收益。數(shù)據(jù)資產分類的邏輯推演見圖1。

數(shù)據(jù)資產分類解決了定性的問題，然而，具體到會計實務中，必須對不同類別的數(shù)據(jù)資產有一個量的鑒定，才能指導實務操作。比如，對林木類生物資產核算時有“郁閉度”、固定資產進行核算時有“單位價值”等定量指標。由于數(shù)據(jù)資產的分類依據(jù)是使用時間和使用場景兩個維度，故對數(shù)據(jù)資產分類量化時，也須從兩個維度出發(fā)，以確定其屬于哪個類別。從時間維度進行量化時，參照流動資產的概念，可以從時間上把數(shù)據(jù)資產分為使用1年以內及1年以上的，同時參照我國每五年編制一個規(guī)劃的習慣，可以把使用超過1年的固定資產再分為1—5年及5年以上的。對場景維度進行量化時，參照會計中常用的“基本確定（100%～95%）”“很可能（95%～50%）”“可能（50%～5%）”“極小可能（5%～0%）”的概念，可以把數(shù)據(jù)資產的使用場景程度分成全面影響（影響面為100%～95%）、重大影響（影響面為95%～50%）、一般影響（影響面為50%～5%），根據(jù)重要性原則，對影響面小于5%的可以忽略。確定了時間與場景影響度兩個量化標準后，就能對不同類別數(shù)據(jù)資產進行分類量化，具體標準與量化結果如圖2所示。如同“重要性判斷還與企業(yè)整體風險評估有關[34]”一樣，數(shù)據(jù)資產在實務中的分類還需要專業(yè)人員根據(jù)整體情況加以明確，一旦確定分類后，在企業(yè)未發(fā)生重大變化或相關數(shù)據(jù)資產未發(fā)生重大變動的情況下原則上不允許調整。

（二）數(shù)據(jù)資產的會計計量

葛家澍[21]指出會計計量的主要問題是選擇計量屬性，計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價值計量等。根據(jù)會計中的重要性、謹慎性原則，不同類別的數(shù)據(jù)資產在初始計量、后續(xù)計量和處置時應該采用不同的計量方法。依重要性角度排序，依次為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產、生產性數(shù)據(jù)資產，越是重要的資產對生產經營的影響越大，在核算時越需要遵循謹慎性原則。

戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產是指涉及企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃或獨有機密等并對企業(yè)長遠發(fā)展起決定性作用的數(shù)據(jù)資產，如市場長遠趨勢分析、主要競爭對手信息、獨有產品配方或生產工藝等，與主體存在依附性和不可分割性，這類資產的價值可通過對企業(yè)未來收入增長的預期影響進行評估。該類數(shù)據(jù)資產的價值一般沒有歷史成本或者歷史成本與其價值相比微不足道，也幾乎無法取得市場價格，根據(jù)謹慎性原則一般不進行初始計量，只有在會計主體發(fā)生非同一控制下的變更時，才通過收益評估來確定價值。不發(fā)生非同一控制下的會計主體變更，一般情況下不需要進行后續(xù)計量和減值計量。

創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產對創(chuàng)新和產品開發(fā)至關重要，代表企業(yè)的技術實力和創(chuàng)新能力，對維持競爭優(yōu)勢至關重要，直接關系到新產品和服務的開發(fā)。這類資產包括研發(fā)數(shù)據(jù)、專有技術等，其初始計量可通過市場評估法來確定價值，也可根據(jù)創(chuàng)建或獲取這些資產所花費的歷史成本來確定價值。在后續(xù)計量時，根據(jù)技術支撐周期或服務周期分期攤銷。當市場有較大變化時，可根據(jù)初始計量所采用的計量方法對價值重新核定，如果賬面價值低于核定價值，則進行減值計量。

生產性數(shù)據(jù)資產（若是商品流通企業(yè)，也可表述為“交易性數(shù)據(jù)資產”），如客戶關系管理和供應鏈數(shù)據(jù)，可提高操作效率，降低成本，直接影響企業(yè)運營效率和利潤。這類數(shù)據(jù)資產為企業(yè)提質增效，如果是自行取得的生產性數(shù)據(jù)資產，在初始計量時通過計算使用這些數(shù)據(jù)資產相比不使用時節(jié)約的成本或提升的價值來評估其價值；如果是外購的生產性數(shù)據(jù)資產，則按外購成本進行初始計量。在后續(xù)計量時，可以進行一次性攤銷，或者根據(jù)其技術支撐周期或者服務周期進行五五攤銷。依據(jù)重要性原則，該類數(shù)據(jù)資產一般不進行減值計量。

三類數(shù)據(jù)資產的特征與計量比較如表1。

五、數(shù)據(jù)資產會計科目設置

（一）基本內涵

《企業(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定“資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”。對于能確權為企業(yè)所有并能給企業(yè)帶來利益的數(shù)據(jù)資源即可以成為數(shù)據(jù)資產，對確權為資產的數(shù)據(jù)則需要納入會計核算范疇，而會計核算首先需要有相應的會計科目——“數(shù)據(jù)資產”。資產是企業(yè)在經營活動中使用或擁有的資源，這些資源對于企業(yè)實現(xiàn)盈利、履行債務以及支持業(yè)務運營都具有價值，可分為有形資產和無形資產。有形資產包括實物形式的資產，如建筑、設備、材料等，有明確的物理形態(tài)，可以觀察和量化，能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益。無形資產是指非物質的、無形的資源，通常是專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等，雖然無法觀察到實體形式，但同樣具有價值，能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益。同理，數(shù)據(jù)資產則是以“數(shù)據(jù)”為載體，能夠為企業(yè)帶來未來經濟利益。所以，數(shù)據(jù)資產必須符合資產的定義，且是“數(shù)據(jù)”形態(tài)。那么，什么是數(shù)據(jù)呢？廣義的數(shù)據(jù)是指以離散形式表示的事實、觀察結果、描述等，是通過觀察、測量或收集而取得，用于描述對象、事件或過程的特征，可以是任何形式的信息，表現(xiàn)為數(shù)字、文本、圖像、音頻等形式。而數(shù)據(jù)資產中的“數(shù)據(jù)”是一個會計概念，需要從形態(tài)上對其進行鑒定，從而與固定資產、無形資產、生物資產等相區(qū)別。因此，數(shù)據(jù)資產中的“數(shù)據(jù)”應該更為收斂和精準，可以參照《數(shù)據(jù)安全法》，將“數(shù)據(jù)”界定為“任何以電子方式或者其他方式對信息的記錄”。在數(shù)字化時代，對信息的記錄越來越趨向以電子方式記錄。因此，可進一步將“數(shù)據(jù)”的定義收斂為：以電子方式對信息的記錄。再參考“無形資產”的定義，數(shù)據(jù)資產是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經濟利益的電子信息記錄的非貨幣性資源。其本質是一種“記錄”，而該記錄在數(shù)字化時代通常以電子數(shù)據(jù)形式存在，常駐于電磁介質內，包括軟件、網站、網絡游戲、電子書、電子郵箱、視頻、數(shù)據(jù)庫等。

（二）設置“數(shù)據(jù)資產”一級科目的必要性

關鍵生產要素撬動了社會生產和企業(yè)行為的變遷，進而推動資產負債表的演進[35]，資產負債表數(shù)據(jù)來源于會計科目的具體記載，因此，會計科目與資產負債表必然會同步演進。會計科目分類發(fā)展歷史久遠。在宋代興起的“分戶法”，將資金、物資、成本和收益等不同類型的經濟活動分別記賬，每種類型的活動都有相應的賬戶或賬簿進行記錄。意大利數(shù)學家帕喬利（1494）在《算術、幾何和比例》中詳細描述了雙簿記會計系統(tǒng)，將資產、負債和所有者權益概念結合在一起，強調資產和負債的平衡，提出了著名的“資產等于負債加所有者權益”等式，被認為是現(xiàn)代會計的基石，會計科目也得以形成體系。在工業(yè)革命時期，隨著機器和設備的廣泛使用，為更好地管理和核算資產，固定資產一級科目應運而生。在20世紀初期，西方國家的商業(yè)活動日益復雜，企業(yè)開始意識到商標權、專利權、版權等經濟業(yè)務對企業(yè)經營發(fā)展越來越重要，無形資產科目逐漸被引入會計核算體系并成為一級科目。中國1985年頒布的《企業(yè)會計制度》和1993年修訂的《企業(yè)會計制度》對無形資產進行了初步規(guī)定。隨著農林牧漁業(yè)從小農時代向集約化經營的推進，規(guī)模化的農林牧漁業(yè)企業(yè)日益增多，《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》于2006年發(fā)布，標志著生物資產正式成為一級科目，進入會計核算體系。固定資產、無形資產、生物資產等一級科目的產生使企業(yè)能更準確地反映資產狀況、評估財務狀況和經營績效，并為投資者和其他利益相關者提供更相關的決策有用信息。

隨著大數(shù)據(jù)取代物質材料成為關鍵投入品[36]，數(shù)據(jù)作為新的交易客體，已逐漸參與社會的多元化交易，并顯示出作為資產的基本價值[37]。數(shù)據(jù)使產品和服務能夠實現(xiàn)高度定制化和個性化，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)新機會、優(yōu)化產品設計，還通過預測市場趨勢支持戰(zhàn)略決策。同時，數(shù)據(jù)與人工智能的結合更是開辟了智能決策新時代，提高了決策效率與準確性。數(shù)據(jù)也推動了經濟的全球化和數(shù)字化，使資源在全球范圍內更高效地流動與使用，已成為智能化時代的關鍵驅動力，不斷推動社會進步和經濟增長。在數(shù)據(jù)已成為經濟發(fā)展關鍵支點的新時代，若把數(shù)據(jù)資產列為一級科目、形成獨立的會計準則、在財務報表中以一級欄目列示，將使監(jiān)管機構、股東、債權人、管理者更重視數(shù)據(jù)資產，使數(shù)據(jù)資產在“推動數(shù)字經濟治理體系建設、促進數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展、增強國際數(shù)字經濟競爭力、加速數(shù)據(jù)密集型行業(yè)發(fā)展、助推企業(yè)加強數(shù)據(jù)資源管理以及提高會計信息決策”等方面發(fā)揮更積極的影響[38]，進而更好地成為推動經濟轉型升級和發(fā)展新質生產力的驅動力。因此，為了順應時代發(fā)展要求，更好地管理和核算數(shù)據(jù)資產，數(shù)據(jù)資產理應成為會計核算一級科目，也必將成為與固定資產、無形資產等并列的資產類別[39]。

六、數(shù)據(jù)資產會計核算與入表

（一）數(shù)據(jù)資產的會計核算

1.戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產

業(yè)務描述：企業(yè)X收購了一個競爭對手，獲得其市場研究報告和客戶數(shù)據(jù)庫，該信息對企業(yè)長期戰(zhàn)略規(guī)劃至關重要。在收購中，該戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產的收益評估價值為1 000萬元。

計量方法：收益評估價值法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產——戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產——XXX

10 000 000

貸：銀行存款/應付賬款? ?10 000 000

2.創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產

業(yè)務描述：企業(yè)Y完成了一項新技術研發(fā)，該技術預計將大幅提升產品性能。該技術的研發(fā)成本合計為20萬元。

計量方法：歷史成本法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產——創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產——XXX

200 000

貸：研發(fā)支出? ? ? ? ?200 000

后續(xù)計量會計分錄（假設5年攤銷）：

借：攤銷費用? ?40 000

貸：累計攤銷——創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產? 40 000

3.生產性數(shù)據(jù)資產

業(yè)務描述：企業(yè)Z購置了一套高級客戶關系管理系統(tǒng)，以提升銷售效率和客戶服務質量?？蛻絷P系管理系統(tǒng)購置成本為5萬元。

計量方法：購置成本法。

初始計量會計分錄：

借：數(shù)據(jù)資產——生產性數(shù)據(jù)資產——XXX 50 000

貸：銀行存款/應付賬款? ? 50 000

后續(xù)計量會計分錄（假設采用一次攤銷法）：

借：攤銷費用? 50 000

貸：累計攤銷——生產性數(shù)據(jù)資產? 50 000

這些實例展示了不同類型的數(shù)據(jù)資產在實際業(yè)務場景中的核算方式，但實際工作中的業(yè)務會更復雜，需要財務人員進行職業(yè)判斷，確保會計核算合理。

（二）數(shù)據(jù)資產入表

“大數(shù)據(jù)之父”舍恩伯格[40]提出，數(shù)字化時代，數(shù)據(jù)作為被交易的對象，列入企業(yè)資產負債表只是時間問題。數(shù)據(jù)資產入表可以顯著提升企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的價值認知，促進數(shù)據(jù)交易和數(shù)據(jù)開發(fā)利用，推動釋放經濟發(fā)展新動能，拓展高質量發(fā)展新空間[41]?！稌盒幸?guī)定》已為數(shù)據(jù)資源入表做出明確指引，盡管在列示項目、金額及位置都存在諸多爭議[42]，但是，未來從“數(shù)據(jù)資源”入表走向“數(shù)據(jù)資產”入表是數(shù)字經濟發(fā)展的必然趨勢[43]。首先，數(shù)據(jù)資產入表能改善企業(yè)財務報表。2024年5月發(fā)布的《全國數(shù)據(jù)資源調查報告（2023年）》顯示，2023年全國數(shù)據(jù)生產總量達32.85ZB（澤字節(jié)），同步增長22.44%[44]。如此龐大的數(shù)據(jù)資產未入表，將導致企業(yè)財務報表中的資產數(shù)值遠小于企業(yè)真實市值。數(shù)據(jù)資產入表后，可以顯著增加企業(yè)的資產規(guī)模，從而更接近于真實市值，吸引更多潛在投資者，高新技術企業(yè)表現(xiàn)尤其明顯。其次，數(shù)據(jù)資產入表能顯著提升企業(yè)創(chuàng)新能力。根據(jù)使用效益對數(shù)據(jù)資產進行分類管理，效益驅使下的企業(yè)將更積極地收集、整理和分析數(shù)據(jù)，以發(fā)掘數(shù)據(jù)的潛在價值和商機，進而利用數(shù)據(jù)去進行產品、服務、模式等創(chuàng)新。當數(shù)據(jù)的創(chuàng)新效益顯現(xiàn)后，企業(yè)會進一步優(yōu)化資源配置，增加數(shù)據(jù)分析、人工智能、機器學習等數(shù)據(jù)技術方面的投入，從而提升企業(yè)創(chuàng)新能力。最后，數(shù)據(jù)資產入表能提升企業(yè)核心競爭力。把數(shù)據(jù)資產列為一級科目，意味著數(shù)據(jù)資產已成為企業(yè)核心資產，應更關注數(shù)據(jù)資產使用情況，提高數(shù)據(jù)資產使用率，形成更有效的數(shù)據(jù)決策支持。數(shù)據(jù)決策支持系統(tǒng)讓企業(yè)在戰(zhàn)略制定、市場分析、產品研發(fā)、風險評估、運營管理等方面更加精準高效，從而在激烈的市場競爭中占據(jù)先機，保持持續(xù)競爭優(yōu)勢。

在數(shù)據(jù)資產入表實務中，需要在資產負債表的“無形資產及其他資產”下增設“數(shù)據(jù)資產”一級欄目，反映資產負債表日確認為數(shù)據(jù)資產的期末賬面價值。在會計報表附注中，需要對“戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產”的賬面原值、賬面價值的期初、本期變動、期末的金額予以具體披露，對“創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產”的賬面原值、累計攤銷、減值準備、賬面價值等期初、本期變動、期末的金額予以具體披露，對“生產性數(shù)據(jù)資產”的賬面原值、累計攤銷、賬面價值等期初、本期變動、期末的金額予以具體披露。同時，財務人員根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產的不同情況做出職業(yè)判斷，需要披露數(shù)據(jù)資產的使用壽命、應用場景或業(yè)務模式、關鍵技術、風險情況、安全保護、管理措施、相關權利失效或受限、攤銷方法等企業(yè)認為有必要披露的其他相關信息。

七、結語

《暫行規(guī)定》雖然為數(shù)據(jù)資源會計核算提供了指引，但從“數(shù)據(jù)資源”到“數(shù)據(jù)資產”的會計核算仍有一個漫長的過程，在突破傳統(tǒng)會計理論、會計準則體系框架等方面需要進行更多開創(chuàng)性的探索。本文以產權保護為導向，通過對數(shù)據(jù)資產會計科目、分類與計量、核算與入表的理論推演與實踐分析，得出以下結論：（1）隨著數(shù)據(jù)成為智能化時代關鍵驅動力和社會進步及經濟增長的強勁動力，數(shù)據(jù)資產已經成為企業(yè)的核心資產并應增設一級會計科目；（2）宜將數(shù)據(jù)資產分為戰(zhàn)略性數(shù)據(jù)資產、創(chuàng)新性數(shù)據(jù)資產和生產性數(shù)據(jù)資產，并依使用時間與使用場景影響度進行分類確認；（3）根據(jù)重要性、謹慎性原則，不同類別的數(shù)據(jù)資產特征各異，在計量與核算時應區(qū)別對待；（4）數(shù)據(jù)資產入表是必然趨勢，并將改善企業(yè)財務報表，提升創(chuàng)新能力與核心競爭力。

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