程博　葉晨

[摘要]當前審計失敗案例頻發(fā)引起了社會各界高度關注，現(xiàn)有文獻已對審計失敗的成因進行分析，但鮮有文獻從倫理視角探討其對審計失敗的影響。鑒于此，本文嘗試建構審計倫理的理論框架，從相關人員和相關活動倫理視角進行剖析，并提出針對性的建議，以期提升審計質(zhì)量，改善行業(yè)風氣，助力經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

[關鍵詞]社會審計? ?審計倫理? ?相關人員倫理? ?相關活動倫理

本文系江蘇省社科應用研究精品工程財經(jīng)發(fā)展專項課題“防范數(shù)字金融風險的審計應對機制研究”（項目編號：22SCB47）的階段性研究成果

一、引言

近年來，層出不窮的財務造假和審計失敗案例，凸顯出會計與審計倫理缺失。作為一種價值觀念和價值導向，倫理在一定程度上影響著組織和個人的行為。現(xiàn)有文獻較多關注商業(yè)倫理的內(nèi)容及重構（伍華佳，2012；馬旭軍等，2022），而鮮有文獻探討審計倫理問題，這與審計倫理的重要性存在一定程度的脫節(jié)。加強對審計倫理問題的相關研究，對于提高審計質(zhì)量和充分發(fā)揮審計治理作用具有重要的現(xiàn)實意義。本文嘗試建構審計倫理的理論框架，并從相關人員和相關活動倫理視角進行剖析，其結論不僅從理論上豐富了審計倫理的研究內(nèi)容，而且可以更好地服務和指導審計實踐，進而助力經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。

二、審計倫理的理論建構

（一）審計倫理理論建構的必要性

1.建構審計倫理理論是化解審計職業(yè)信任危機的重要抓手。財務造假和審計失敗事件屢屢發(fā)生，損害了投資者利益，擾亂了經(jīng)濟秩序，對審計職業(yè)聲譽造成了較大的負面影響，以至于投資者、政府和社會公眾對審計產(chǎn)生了信任危機。通過審計倫理理論的建構，審計師可以更好地從相關人員和相關活動方面審視審計工作，有助于全過程加強審計業(yè)務質(zhì)量控制，防范和化解審計風險，進而提高審計效率和質(zhì)量，為財務報告預期使用者提供更加真實和公允的信息。同時，有助于整改審計師執(zhí)業(yè)中的不良風氣，維護和提高審計職業(yè)信譽，促進審計事業(yè)的健康發(fā)展。

2.將審計倫理理論融入審計工作是提高審計質(zhì)量的重要保障。已有文獻對于審計倫理的研究是碎片化的，多是聚焦在審計人員的職業(yè)道德層面，如從GONE（Greed，貪婪；Opportunity，機會；Need，需要；Exposure，暴露）理論的角度出發(fā)，分析審計人員以及管理層的相關利益驅(qū)動，并沒有系統(tǒng)地探討其深層次原因。審計倫理理論建構能夠幫助審計師深入分析相關人員和相關活動方面可能出現(xiàn)的倫理問題，進而在業(yè)務約定書簽訂、與管理層溝通、進場審計、選擇和執(zhí)行審計程序、業(yè)務質(zhì)量控制、審計報告撰寫等工作中做到有的放矢，全方位、全過程提高審計質(zhì)量，充分發(fā)揮社會審計的外部治理作用。

3.審計倫理理論全面應用是提高公司治理水平的有效路徑。審計倫理理論的建構是提高審計質(zhì)量的一項頂層制度設計，可以指導審計師開展審計工作，通過高質(zhì)量的審計驅(qū)動企業(yè)提高公司治理水平。高質(zhì)量的審計一方面可以發(fā)現(xiàn)并糾正企業(yè)存在的重大錯報問題，緩解信息不對稱問題；另一方面可以為企業(yè)管理提供合理化建議，幫助管理層科學決策和提高公司治理水平。

（二）審計倫理理論框架

在中國倫理思想中，盡管先哲們對人性的探討存在不同的看法，但大體上蘊含著共同的認識：“趨利避害，人人同心”，即人性會被利益所驅(qū)動。而西方倫理思想不論是感性主義還是理性主義，都認為人性有“自愛自?！薄摆厴繁芸唷薄袄盒摹钡囊幻?，人性是人類道德情感和行為準則的基礎。人性具有自然本性，又有社會屬性，人性通過“需要”和“利益”這兩個關鍵因素對道德具有根本性的決定、影響和驅(qū)動作用（王正平，2021）。事實上，人性決定和制約道德倫理，倫理又能通過心理、利益來調(diào)節(jié)和改善人性。隨著經(jīng)濟發(fā)展和社會變革，人們的價值觀發(fā)生了多維度變化，開始重視和肯定個體利益、交換關系以及效益，企業(yè)商業(yè)活動中的各種行為的倫理問題也逐漸顯現(xiàn)出來。由于缺乏統(tǒng)一全面的規(guī)范作支撐，利益格局的變化造成了整個社會大量的道德失范現(xiàn)象和經(jīng)濟活動的嚴重無序（伍華佳，2012）。近年來層出不窮的財務造假和審計失敗案例，凸顯出會計與審計倫理缺失。如何正視和緩解這一問題，需要從倫理視角破冰，倫理道德風險治理是基于人性與道德、商業(yè)倫理而產(chǎn)生的，審計倫理則是倫理道德風險治理的一個有效手段。毋庸置疑，審計質(zhì)量很大程度上取決于審計活動的過程控制和審計人員的行為，因而審計倫理主要包括相關人員倫理和相關活動倫理兩部分?；趯徲嬯P系和審計報告使用者來看，相關人員主要包括審計師、企業(yè)管理層和預期信息使用者；基于審計工作的內(nèi)容來看，相關活動主要涉及審計準備、審計實施、審計報告三個階段。具體的審計倫理理論框架如圖1所示。

三、審計相關人員倫理

（一）審計師

一方面，為了贏得客戶和利益驅(qū)動，審計師在執(zhí)業(yè)過程中可能會喪失獨立性。例如在康美藥業(yè)財務造假事件中，正中珠江會計師事務所與康美藥業(yè)業(yè)務合作近二十年，這期間康美藥業(yè)的審計業(yè)務幾乎都由固定的四位注冊會計師輪換來完成，并且康美藥業(yè)的會計主管也未發(fā)生變動，雙方業(yè)務負責人在提供審計服務期間也一直保持不變，長期合作致使審計師沒有保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度，存在“睜一只眼，閉一只眼”的行為，最終導致審計失?。ㄉ陼蚤屠琢己＃?022）。另一方面，受利益的驅(qū)使，審計師可能與企業(yè)合謀，審計師與被審計單位之間可能會相互包庇，無視法律與道德的約束，收取超額的審計費用出具清潔的審計報告。概括而言，會計師事務所為了爭取客戶和提高業(yè)績，在利益的驅(qū)動下喪失了審計的獨立性，在審計時沒有保持應有的謹慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，同時審計市場的低價競爭一定程度上削弱了事務所的業(yè)務質(zhì)量控制意識，從而使審計報告質(zhì)量難以保證，并且低價策略帶來的惡性競爭，容易使事務所陷入“低價競爭—低質(zhì)量審計”的惡性循環(huán)，進而喪失了道德倫理，因此審計倫理回歸理性勢在必行。

（二）企業(yè)管理層

舞弊三角理論指出，企業(yè)管理層舞弊的產(chǎn)生原因是由壓力、機會和借口三要素組成。其中壓力主要是經(jīng)濟壓力與工作相關的壓力，企業(yè)管理層有動機粉飾財務報表報告；機會要素主要是審計師在實施審計前需要向企業(yè)管理人員以及相關員工了解公司基本情況和各種相關信息，在利益驅(qū)動下，管理層利用信息優(yōu)勢掩蓋和隱瞞真實情況；借口要素主要是指企業(yè)管理層認為出于企業(yè)未來發(fā)展的考慮而進行的信息隱瞞是合理的，管理層向財務相關人員施壓導致企業(yè)財務報告失真，而參與舞弊的相關員工認為他們只是執(zhí)行并非自己本意。如康美藥業(yè)受經(jīng)濟大環(huán)境的影響，經(jīng)營狀況不理想，面臨著巨大的償債壓力，企業(yè)周轉(zhuǎn)資金不足，因而試圖通過粉飾財務報表的方式掩蓋自身的發(fā)展能力和經(jīng)營狀況，向外界傳達經(jīng)營良好的信號以保證能夠持續(xù)融資。同時，康美藥業(yè)內(nèi)部控制基礎薄弱，股權高度集中，內(nèi)部管理部門沒有履行應盡的職責，為財務舞弊提供了機會。此外，康美藥業(yè)管理層否認康美藥業(yè)存在財務造假，認為出現(xiàn)的不符情況為財務差錯，不能歸結為舞弊，從根本上來看，這都屬于企業(yè)管理層倫理缺失所致。

（三）預期信息使用者

預期信息使用者的審計倫理主要涉及投資者、監(jiān)管部門、媒體等利益相關者。首先，由于投資者對財務報表審計的認知存在偏差，他們希望審計師將企業(yè)更多的信息披露在審計報告中，但是審計人員能夠提供的信息畢竟有限，審計報告并不能完全滿足投資者的信息需求，由于審計期望差距造成投資者對審計的過度需求，對審計目標理解不恰當，對審計職能的期望過高，對審計保證程度和服務范圍的要求超出了審計自身的能力；同時，審計師的執(zhí)行能力也存在一定的期望差距，在審計工作時間緊任務重的情況下，審計師若過度信賴被審計單位的內(nèi)部控制，沒有保持應有的謹慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，將導致審計師應該做的與審計師實際做的之間存在執(zhí)行差距。其次，監(jiān)管機制尚不完善，在一定程度上給企業(yè)財務造假提供了便利。高收益低違法成本帶來的結果是部分企業(yè)鋌而走險選擇以財務造假的方式換取巨額收益。最后，媒體作為預期使用者，一定程度上可以約束和規(guī)范企業(yè)行為，其報道可以引起投資者和監(jiān)管部門的注意，從而對企業(yè)存在的問題進行核查，可以一定程度上緩解企業(yè)與預期信息使用者之間信息不對稱問題。

四、審計相關活動倫理

（一）審計準備階段

準備階段的審計倫理問題主要涉及審計業(yè)務約定書、計劃審計工作、審計人員配備等相關活動。首先，審計業(yè)務約定書是審計業(yè)務的邏輯起點，簽訂業(yè)務約定書需要對被審計單位基本情況充分了解，包括生產(chǎn)經(jīng)營情況、管理層和治理層情況、企業(yè)聲譽等方面，從倫理視角去審視被審計單位，做到有的放矢。其次，計劃審計工作是注冊會計師審計工作的開始，要從被審計業(yè)務和被審計單位人員的倫理角度確定審計重點和編制審計工作計劃，不能僅憑經(jīng)驗，沒有完全考察被審計單位的真實情況就開展審計工作。最后，審計人員配備也是審計準備階段的一個重要問題。一方面，要調(diào)查項目組成員與被審計單位之間是否存在親屬以及利益關系，必要時及時申請回避，在與連續(xù)審計客戶合作時，審計人員應該定期輪換，避免長時間的合作導致雙方發(fā)生除了審計合作關系之外的利益關系而影響審計獨立性；另一方面，審計人員配備需要考慮審計專業(yè)業(yè)務能力與被審計單位業(yè)務及審計重點是否相匹配。

（二）審計實施階段

實施階段的審計倫理問題主要包括具體審計程序?qū)嵤徲嫻ぷ鞯赘寰幹频认嚓P活動。首先，審計程序?qū)嵤┻^程中應從倫理視角充分考慮舞弊發(fā)生的可能性，不僅要對被審計單位進行風險評估，而且還要對相關人員進行倫理審視。如在華銳風電審計中，利安達會計師事務所對審計對象情況未進行充分了解，在審計過程中未執(zhí)行相關審計程序?qū)撛陲L險、特別風險以及舞弊風險進行合理評估，對銷售收入相關控制測試的缺失導致企業(yè)內(nèi)部控制漏洞沒有被及時發(fā)現(xiàn)，對其他循環(huán)進行控制測試時未對原始憑證的真實性進行查驗，因而導致審計失?。ò鼊偅?022）。其次，倫理具有指導和教化的功能，指導和教化審計人員的行為。編制審計工作底稿是審計實施階段最重要的工作，審計工作底稿是審計師對其執(zhí)行的審計工作所做的完整記錄，是審計證據(jù)的載體，它形成于審計過程，也反映整個審計過程。審計人員要從倫理視角規(guī)范和審視其行為，要嚴格按照準則及其規(guī)范編制審計工作底稿，受到客戶壓力和影響時不應妥協(xié)，保持應有的謹慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，勤勉盡責執(zhí)業(yè)；同時，要在執(zhí)業(yè)過程中嚴格遵守保密協(xié)議，加強信息安全管理與控制，確保審計數(shù)據(jù)不泄密。最后，審計人員在審計實施階段應處理好與客戶關系，以倫理視角審視客戶利益和審計獨立性之間的沖突，確保審計數(shù)據(jù)的可靠性和客觀性。

（三）審計報告階段

審計報告是審計工作的最終產(chǎn)品，貫徹審計倫理在這一階段的重要性不言而喻。首先，應從倫理視角審視審計調(diào)整，避免審而不調(diào)、調(diào)而不實等現(xiàn)象發(fā)生。在報告出具之前，審計師就審計發(fā)現(xiàn)的問題會提出調(diào)整建議，并限期整改，審計人員需要對被審計單位執(zhí)行決定和意見情況進行跟蹤回訪（熊也等，2020）。其次，撰寫審計報告時，應嚴格遵守道德準則和職業(yè)準則，堅守誠信原則，真實客觀地陳述審計發(fā)現(xiàn)和結果，不得故意歪曲事實或隱藏信息，不受客戶壓力干擾，確保審計獨立性，避免出現(xiàn)利益沖突。第三，撰寫審計報告過程中，審計人員應嚴格遵守保密義務，確?？蛻舻臋C密信息不被泄露，尤其是涉及敏感信息或未公開的財務數(shù)據(jù)時，應該加強對保密政策的執(zhí)行，增強信息安全意識和風險意識。最后，審計人員應站在職業(yè)道德和審計倫理的高度，保持客觀、公正、透明的態(tài)度，切實履行審計責任，提升審計報告質(zhì)量；同時，審計報告內(nèi)容需符合相關法律法規(guī)和審計準則的要求，避免出現(xiàn)違反法律法規(guī)而導致的法律風險。

五、結論及建議

本文從相關人員倫理和相關活動倫理視角去探討了審計倫理問題，其結論從理論上豐富了審計倫理的研究內(nèi)容，更為重要的是可以更好地服務和指導審計實踐。根據(jù)前文的研究，結合審計實務，提出如下建議。

（一）建立以倫理為導向的垂直化審計系統(tǒng)工作規(guī)范

當前諸多審計失敗的原因都離不開人為因素，提高審計質(zhì)量需要與倫理相結合，可以通過以下兩種途徑減少人為操控的空間：其一，思想是行動的先導，認識到位才能行動到位。要想減少人為失誤，需從思想上改變，提高相關人員的倫理道德。首先高校應當發(fā)揮自身優(yōu)勢，在相關專業(yè)培養(yǎng)方案中加強會計審計職業(yè)倫理和相關商業(yè)倫理課程的教學，將職業(yè)倫理道德教育與會計審計專業(yè)理論課放在同等重要的位置，在教學過程中結合實際案例來警醒學生，加以引導，幫助他們樹立正確的價值觀，將他律轉(zhuǎn)化為自律。其次企業(yè)應當要加強培訓，將審計倫理相關知識加入培訓的內(nèi)容，將其納入培訓的考核范圍，并且將職業(yè)道德融入企業(yè)文化，財會人員應當時刻牢記誠信為本，責任當先，及時糾正自身不符合職業(yè)道德規(guī)范的行為。其二，將智能審計系統(tǒng)和人工操作相結合，壓縮審計師的不當操作空間。按照人工審計的工作模式，用信息化、自動化等智能審計技術解決當前審計過程中一些不符合倫理的問題，開發(fā)出值得信賴的人工智能用以協(xié)助審計人員來完成審計工作，從而遏制審計師不符合倫理的行為。

（二）建立以倫理為導向的審計業(yè)務質(zhì)量控制

業(yè)務質(zhì)量控制是保證獨立審計準則得到遵守和落實的重要手段，若要提高和保證審計質(zhì)量，就必須依法制定科學、合理的審計業(yè)務質(zhì)量控制標準。首先，將倫理與業(yè)務質(zhì)量控制目標相結合，要求會計師事務所根據(jù)業(yè)務質(zhì)量控制準則，將審計相關人員和相關活動的倫理評價嵌入事務所業(yè)務質(zhì)量控制規(guī)范手冊，制定以倫理為導向的事務所質(zhì)量控制制度，保證審計業(yè)務質(zhì)量。其次，會計師事務所應建立重視倫理的高層基調(diào)，如在事務所文化、價值觀、樹立工作典型、員工培訓、不良懲戒等方面充分重視倫理。第三，會計師事務所應重視倫理教育工作，要求主任會計師、項目合伙人及審計人員執(zhí)業(yè)過程中將倫理要求貫穿在整個審計業(yè)務活動中。此外，在溝通和提出管理層建議時，應注重與被審計單位財務部門、內(nèi)部控制、審計以及相關業(yè)務部門就遵循倫理理念方面進行溝通與交流，倡議被審計單位重視正向倫理價值觀和倫理行為的塑造，從源頭上保證財務報告質(zhì)量，從而提升審計質(zhì)量。

（作者單位：南京審計大學會計學院 浙江農(nóng)林大學經(jīng)濟管理學院，郵政編碼：211815，電子郵箱：bondcheng@vip.sina.com）

主要參考文獻

[1] 包剛.會計師事務所審計程序失當問題探討[J].財會通訊， 2022（9）：124-128

[2] 馬旭軍，白燦，王立君.中西方文化視域下的商業(yè)倫理指標體系研究[J].經(jīng)濟問題， 2022（3）：90-94+129

[3] 申曉楠，雷良海.上市公司財務造假的動因分析與防范：以康美藥業(yè)為例[J].商業(yè)會計，? 2022（12）：101-105

[4] 王正平.人性與道德的倫理之思[J].上海師范大學學報（哲學社會科學版）， 2021（1）：45-60

[5] 伍華佳.儒家倫理與中國商業(yè)倫理的重構[J].社會科學， 2012（3）：50-57

[6] 熊也，白建，聶常文.企業(yè)內(nèi)部審計外委全過程風險識別與評估[J].中國內(nèi)部審計， 2020（1）：48-54