【摘 要】 文章主要考察遞延所得稅異動的成因和審計應(yīng)對策略。實證研究發(fā)現(xiàn)：虧損/扭虧是遞延所得稅異動的催生因素，操控性應(yīng)計在兩者之間起部分中介作用；遞延所得稅異動幅度越大，審計意見較上年惡化及遞延所得稅被作為關(guān)鍵審計事項披露的概率越大，且審計定價及其增長幅度越高；審計披露方式對遞延所得稅異動與審計定價的關(guān)系存在調(diào)節(jié)效應(yīng)，年報被出具非標(biāo)審計意見或者遞延所得稅被作為關(guān)鍵審計事項披露，則針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及其增長將得到一定幅度下調(diào)。文章豐富了審計領(lǐng)域的遞延所得稅研究，表明遞延所得稅異動既是審計風(fēng)險的測度指標(biāo)，也是監(jiān)管層和投資者覺察企業(yè)風(fēng)險的信號。

【關(guān)鍵詞】 遞延所得稅異動； 審計意見； 關(guān)鍵審計事項； 審計定價

【中圖分類號】 F239.4 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）15-0111-07

一、引言

資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異以及一些特殊事項均會導(dǎo)致遞延所得稅。除了特殊業(yè)務(wù)導(dǎo)致的遞延所得稅外，遞延所得稅異動還是所得稅會計之前會計政策的結(jié)果，盈余管理動機則可能決定了遞延所得稅異動。因此，與其說會計師事務(wù)所在應(yīng)對遞延所得稅異動審計風(fēng)險，不如說是在應(yīng)對遞延所得稅前置會計政策所帶來的審計風(fēng)險。

本文基于企業(yè)虧損/扭虧背景，推演盈余管理動機和會計政策傾向，進而推測遞延所得稅異動，并在此基礎(chǔ)上理論分析會計師事務(wù)所應(yīng)對遞延所得稅異動的策略。

本文揭示了遞延所得稅異動部分產(chǎn)生于應(yīng)計制盈余管理，完善了利用遞延所得稅進行利潤操控的理論解釋；探討了會計師事務(wù)所針對遞延所得稅異動采取的審計披露和審計定價聯(lián)動策略，豐富了遞延所得稅在審計領(lǐng)域的研究，同時指出遞延所得稅異動對監(jiān)管層和投資者具有風(fēng)險預(yù)警作用。

二、文獻回顧

（一）遞延所得稅的產(chǎn)生路徑及會計處理差異

遞延所得稅的形成有兩大路徑。一是各項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不一致導(dǎo)致的遞延所得稅，該類遞延所得稅同時影響當(dāng)期所得稅費用。二是特殊交易和事項形成的遞延所得稅，該類遞延所得稅不影響所得稅費用。劉行等[ 1 ]發(fā)現(xiàn)根據(jù)報表附注披露的遞延所得稅形成原因推算的稅負(fù)與直接采用財務(wù)報表數(shù)據(jù)估算的稅負(fù)有較大差異。準(zhǔn)則背景和上述研究結(jié)論說明，應(yīng)計制盈余管理是遞延所得稅異動的重要原因，但遞延所得稅并非均來自應(yīng)計制盈余管理。

（二）遞延所得稅異動、企業(yè)違規(guī)與會計信息質(zhì)量

酈金梁等[ 2 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動幅度越大企業(yè)違規(guī)概率越高，但該指標(biāo)并沒有引起監(jiān)管機構(gòu)的重視，遞延所得稅異動幅度與違規(guī)監(jiān)管稽查概率負(fù)相關(guān)。大量文獻發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動一般意味著低盈余質(zhì)量。顏曉燕等[ 3 ]以*ST?；癁榘咐l(fā)現(xiàn)遞延所得稅導(dǎo)致會計信息可靠性降低，王素榮等[ 4 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅嚴(yán)重影響了企業(yè)的盈利指標(biāo)，葉康濤[ 5 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅程度與盈余管理幅度正相關(guān)，孫偉[ 6 ]發(fā)現(xiàn)暫時性差異與操控性應(yīng)計正相關(guān)，孫雪嬌[ 7 ]發(fā)現(xiàn)2007年實施新所得稅準(zhǔn)則后會計穩(wěn)健性降低。

（三）研究問題

遞延所得稅異動既蘊藏著違規(guī)風(fēng)險，又影響了盈余質(zhì)量，但目前與遞延所得稅異動相關(guān)的審計研究還不足。本文以企業(yè)虧損/扭虧為背景，分析遞延所得稅異動的規(guī)律、審計師應(yīng)對遞延所得稅異動的策略，并利用我國上市公司數(shù)據(jù)進行實證檢驗。

三、研究假設(shè)

（一）虧損/扭虧背景與遞延所得稅異動

為了維持賬面盈利，企業(yè)在發(fā)生賬面虧損前的年份會依據(jù)未來可抵扣虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，后續(xù)虧損年份再擇機將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，達到“洗大澡”的目的。如樂視網(wǎng)為了避免賬面虧損，2014年、2015年連續(xù)確認(rèn)大額遞延所得稅資產(chǎn)并調(diào)減所得稅費用，2016年出現(xiàn)虧損時則大額轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)并調(diào)增所得稅費用。不僅如此，企業(yè)在虧損年份還會操控其他應(yīng)計項目，下調(diào)利潤，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。扭虧年份企業(yè)會通過調(diào)增資產(chǎn)賬面價值或者調(diào)減負(fù)債賬面價值造成資產(chǎn)（負(fù)債）賬面價值高于（低于）計稅基礎(chǔ)，出現(xiàn)應(yīng)納稅暫時性差異，從而確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。Bauman等[ 8 ]、Schrand等[ 9 ]發(fā)現(xiàn)西方企業(yè)存在以遞延所得稅估值來操控會計報表的證據(jù)，國內(nèi)研究也發(fā)現(xiàn)虧損企業(yè)通過資產(chǎn)減值[ 10 ]、商譽減值[ 11 ]等手段進行“洗大澡”或者扭虧。

綜上，依據(jù)未來可抵扣虧損確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)會導(dǎo)致遞延所得稅異動，采用應(yīng)計手段進行的“洗大澡”和后期盈余反轉(zhuǎn)也會導(dǎo)致遞延所得稅異動。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H1：企業(yè)虧損/扭虧當(dāng)年的遞延所得稅異動幅度更大。

企業(yè)虧損/扭虧時具有采用應(yīng)計方式下調(diào)（上調(diào)）利潤的動機，因此，存在“虧損/扭虧—操控性應(yīng)計利潤—遞延所得稅異動”的路徑機制。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H2：應(yīng)計制盈余管理幅度是“虧損/扭虧”與“遞延所得稅異動”之間的部分中介因素。

（二）遞延所得稅異動與審計意見

一方面，高額遞延所得稅異動背后隱藏著財務(wù)信息扭曲甚至造假，當(dāng)期遞延所得稅異動幅度越大則審計風(fēng)險相對越高，因此，針對高額遞延所得稅異動出具嚴(yán)格的審計意見可以向資本市場和監(jiān)管機構(gòu)傳遞信號，降低審計風(fēng)險。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H3-1：遞延所得稅異動幅度越大，越有可能被出具嚴(yán)格審計意見，且相較上年審計意見惡化的可能性越大。

另一方面，遞延所得稅異動要么來自職業(yè)判斷空間較大的應(yīng)計制盈余管理，要么來自特殊交易事項，審計師缺乏“硬性”或者“直接”的證據(jù)出具非標(biāo)意見，且非標(biāo)意見對客戶的影響重大，所以在關(guān)于該類事項的審計溝通中審計師可能會做出讓步。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H3-2：遞延所得稅異動幅度與審計意見類型之間不存在明顯關(guān)系。

（三）遞延所得稅異動與關(guān)鍵審計事項披露

黃溶冰[ 12 ]發(fā)現(xiàn)，審計師面對高風(fēng)險客戶采取了增加關(guān)鍵審計事項文本信息披露的方式控制審計風(fēng)險，形成了“關(guān)鍵審計事項→工作底稿→訴訟證據(jù)”的理論邏輯，執(zhí)行了更多的審計測試和溝通程序。呂先锫等[ 13 ]發(fā)現(xiàn)，披露關(guān)鍵審計事項是審計師面對高風(fēng)險客戶采取的一種風(fēng)險遮掩策略，也就是將部分風(fēng)險較大、客戶沒有采取審計調(diào)整的事項作為關(guān)鍵審計事項披露，同時出具低質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，以達到既規(guī)避審計風(fēng)險又遮掩客戶消極信息的雙重目的。因此，如果審計師沒有針對高額遞延所得稅異動出具嚴(yán)格審計意見，則會增強在關(guān)鍵審計事項段進行披露以降低審計風(fēng)險。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H4：遞延所得稅異動幅度越大，越可能將遞延所得稅事項作為關(guān)鍵審計事項披露。

（四）遞延所得稅異動與審計定價

Simunic[ 14 ]提出審計定價包括審計成本（含正常報酬）和風(fēng)險溢價兩個部分，Houston等[ 15 ]將審計風(fēng)險分解為重大錯報引起的訴訟風(fēng)險和與重大錯報無關(guān)的風(fēng)險（如企業(yè)經(jīng)營失敗導(dǎo)致審計師被訴訟和聲譽受損的風(fēng)險），楊茜等[ 16 ]發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值作為關(guān)鍵審計事項則審計費用更高，周中勝等[ 17 ]發(fā)現(xiàn)關(guān)鍵審計事項的數(shù)量、復(fù)雜性以及精確度與審計費用存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。但遞延所得稅異動及其作為關(guān)鍵審計事項披露如何影響審計定價尚無文獻涉及。

盈余管理動機導(dǎo)致的遞延所得稅異動隱藏著信息扭曲甚至造假風(fēng)險，既增加了正常審計成本，又加劇了會計師事務(wù)所聲譽受損甚至面臨民事賠償、行政刑事處罰的風(fēng)險，因此盈余管理動機下的高額遞延所得稅異動會導(dǎo)致高審計定價，同時與上期比較可能會出現(xiàn)審計定價大幅增長。而企業(yè)合并等特殊事項引起的遞延所得稅異動盡管不會影響利潤表，但是企業(yè)合并屬于重大投資事項，擴大了審計業(yè)務(wù)范圍、增加了審計復(fù)雜度，且合并（并購）對企業(yè)形成重大影響，進而影響審計風(fēng)險，此類事項導(dǎo)致的遞延所得稅異動也會提升審計定價。據(jù)此提出以下假設(shè)。

H5：遞延所得稅異動幅度越大則年度審計費用越高、審計費用增幅越大。

綜上，本文認(rèn)為虧損/扭虧是導(dǎo)致遞延所得稅異動的原因之一，操控性應(yīng)計是兩者的中介因素；遞延所得稅異動會影響審計披露和審計定價，且會計師事務(wù)所應(yīng)對遞延所得稅異動的審計策略是“審計披露”和“審計定價”一體性聯(lián)動，審計披露方式會調(diào)整遞延所得稅異動與審計定價之間的關(guān)系。本文的邏輯關(guān)系如圖1所示。

四、研究設(shè)計

（一）樣本和數(shù)據(jù)

以2017—2022年A股上市公司為基本樣本，剔除金融行業(yè)企業(yè)，共獲得年度截面混合樣本27 698家次，在不同實證階段由于數(shù)據(jù)缺失故樣本量不完全一致。有關(guān)數(shù)據(jù)均來自Wind數(shù)據(jù)庫。

（二）模型設(shè)計

1.企業(yè)虧損/扭虧與遞延所得稅異動

aditr=？琢0+？琢1rll+∑cv+？著 （1）

模型（1）中因變量aditr為遞延所得稅異動幅度。本文沒有直接采用酈金梁等[ 2 ]測度遞延所得稅異動的方法，原因在于為數(shù)較多的樣本“遞延所得稅前三年余額均值”為0，以其為分母則導(dǎo)致部分樣本遺失及遞延所得稅異動指標(biāo)極值過大、具有極端值的樣本較多等問題?？疾熳兞縭ll為企業(yè)當(dāng)年是否出現(xiàn)虧損或者扭虧的二分變量。對利潤表形成影響的遞延所得稅異動既與企業(yè)規(guī)模（size）、財務(wù)杠桿（lev）、應(yīng)收項目占比（reca）、存貨占比（inva）、企業(yè)盈利能力（roa）等財務(wù)變量有關(guān)，也與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（pri）、國有股權(quán)比例（statesh）、獨立董事比例（indr）、董事會規(guī)模（dsize）、是否國際四大審計（big4）、會計師事務(wù)所變更（change）、其他應(yīng)收款占比（othr）等公司治理變量有關(guān)，還與行業(yè)和年份有關(guān)，借鑒酈金梁等[ 2 ]的基本做法，模型（1）納入了上述類型控制變量。

2.遞延所得稅異動與審計披露

op（？駐op/cam）=？茁0+？茁1aditr+∑cv+？著 （2）

模型（2）中，因變量為年報審計意見（op）、審計意見惡化（？駐op）和是否將遞延所得稅作為關(guān)鍵審計事項披露二分變量（cam），考察變量為aditr。借鑒周中勝等[ 18 ]的研究，模型（2）納入了模型（1）中所有財務(wù)變量、公司治理變量、年度行業(yè)變量。此外，企業(yè)扭虧/虧損預(yù)示著較大的審計風(fēng)險，故加入rll作為控制變量。

3.遞延所得稅異動與審計定價

fee（？駐fee）=？啄0+？啄1aditr+∑cv+？著 （3）

模型（3）中，因變量為年度財務(wù)報表審計費用的自然對數(shù)（fee）和年度審計費用增長幅度（？駐fee），考察變量為aditr。借鑒潘克勤[ 19 ]的研究納入了模型（1）中所有的財務(wù)變量、公司治理變量、年度行業(yè)變量；借鑒陳小林等[ 20 ]的研究加入了地域變量（30個省份二分變量）以控制地區(qū)物價差異；根據(jù)Simunic[ 14 ]的研究審計定價很重要的決定因素是納入合并報表子公司數(shù)目，加入上年度審計定價的自然對數(shù)（fees）可在一定程度上控制該因素的影響；企業(yè)虧損/扭虧是影響審計定價的重要因素，因此納入rll作為控制變量。

以上變量定義及賦值見表1。

五、實證檢驗

（一）初步統(tǒng)計分析

1.描述性統(tǒng)計和相關(guān)性分析

對所有連續(xù)變量進行上下1%縮尾處理后發(fā)現(xiàn)：遞延所得稅異動幅度（aditr）均值為0.52%，最大值為2.69%；扭虧/虧損企業(yè)（rll）共4 931家次，占比18%；利用Jones[ 21 ]修正模型、分行業(yè)和年度計算的操控性應(yīng)計的幅度均值為0.06，最小值接近0，最大值為0.39；217家次樣本公司被披露了遞延所得稅關(guān)鍵審計事項（cam），占比約1%。

相關(guān)性分析顯示，aditr與rll、fee、？駐fee、op、？駐op、abr、cam均顯著正相關(guān)，rll與fee、op、？駐op、abr、cam均顯著正相關(guān)，rll與？駐fee和big4顯著負(fù)相關(guān)（篇幅所限未報告具體結(jié)果）。

2.主要變量分組均值T檢驗

組間均值檢驗發(fā)現(xiàn)，虧損/扭虧樣本組的遞延所得稅異動幅度（aidtr）、審計定價（fee）、操控性應(yīng)計幅度（abr）、審計披露嚴(yán)格程度（cam、op、？駐op）、審計師變更比例（change）均顯著高于對照組，但聘請國際四大的比例（big4）、審計定價增長幅度（？駐fee）顯著低于對照組。

（二）虧損/扭虧與遞延所得稅異動

1.基本檢驗

在控制其他因素后，表2列（1）中rll顯著為正，表明虧損/扭虧企業(yè)具有更高的遞延所得稅異動幅度，H1得到基本驗證。

2.穩(wěn)健性檢驗

借鑒酈金梁等[ 2 ]的做法，以“（遞延所得稅資產(chǎn)年末余額－遞延所得稅資產(chǎn)前三年平均余額）/（遞延所得稅資產(chǎn)前三年平均余額+1）”的絕對值與“（遞延所得稅負(fù)債年末余額－遞延所得稅負(fù)債前三年平均余額）/（遞延所得稅負(fù)債前三年平均余額+1）”的絕對值之和作為因變量（aditr*），進行OLS回歸分析，結(jié)果如表2列（2），發(fā)現(xiàn)結(jié)果是穩(wěn)定的。

以遞延所得稅資產(chǎn)異動（ditar）和遞延所得稅負(fù)債異動（ditlr）的自然值作為因變量，并將rll分解為rl（扭虧）和loss（虧損）作為考察變量，結(jié)果如表2列（3）和列（4）。發(fā)現(xiàn)列（3）中l(wèi)oss顯著為正，列（4）中l(wèi)oss顯著為負(fù)，與預(yù)期一致。

3.機制檢驗

將采用Jones修正模型計算的操控性應(yīng)計的絕對值（abr）作為中介變量，進行機制檢驗，結(jié)果如表3。發(fā)現(xiàn)操控性應(yīng)計幅度（abr）確實在虧損/扭虧與遞延所得稅異動幅度之間具有部分中介作用，但是中介效應(yīng)比例僅為3.12%，說明遞延所得稅異動并非均來自應(yīng)計制的盈余管理，H2得到驗證。

（三）遞延所得稅異動與審計披露

表4列（1）顯示，在控制其他因素后遞延所得稅異動幅度越大并未導(dǎo)致審計意見越嚴(yán)格；列（2）顯示，遞延所得稅異動幅度越大，審計意見惡化的可能性越大，H3-1和H3-2得到部分驗證；列（3）顯示，遞延所得稅異動幅度越大則遞延所得稅作為關(guān)鍵審計事項披露的概率越大，H4得到驗證。

（四）遞延所得稅異動與審計定價

1.基本檢驗

表5列（1）和列（2）顯示，在控制其他因素后遞延所得稅異動幅度越大則年度審計定價和增幅越大，H5得到基本驗證。

2.穩(wěn)健性檢驗

利用酈金梁等[ 2 ]的做法構(gòu)建遞延所得稅異動指標(biāo)（aditr*），以之為自變量進行OLS回歸分析，結(jié)果如表5列（3）和列（4），發(fā)現(xiàn)結(jié)果是高度穩(wěn)定的。

（五）研究拓展：審計披露如何影響審計定價

審計披露和審計定價是一個相互協(xié)同配合的策略集。關(guān)鍵審計事項披露既是控制審計風(fēng)險的一種策略，同時又向市場傳遞了信息，會引起股權(quán)資本成本的顯著提升[ 22 ]，導(dǎo)致窗口期內(nèi)超額累計報酬率顯著變化[ 23 ]，說明關(guān)鍵審計事項披露對被審計客戶造成了實質(zhì)影響。眾多文獻發(fā)現(xiàn)非標(biāo)審計意見傳遞會計信息質(zhì)量信號的作用更為突出，對被審計客戶的負(fù)面影響更大；嚴(yán)格的審計披露既能控制審計風(fēng)險、降低風(fēng)險溢價，又能削弱會計師事務(wù)所的審計議價能力。因此，是否披露遞延所得稅關(guān)鍵審計事項或是否發(fā)表非標(biāo)審計意見應(yīng)該是遞延所得稅異動與審計定價之間的調(diào)節(jié)因素。

表6列（1）和列（3）中cam顯著為負(fù)，表明披露遞延所得稅關(guān)鍵審計事項揭示了企業(yè)的消極信息和相關(guān)審計風(fēng)險，進而降低了審計定價及其增長幅度；列（2）和列（4）顯示cam×aditr顯著為負(fù)，表明在遞延所得稅異動作為關(guān)鍵審計事項披露的情況下，針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上得到下調(diào)。

表6列（5）和列（7）顯示op01（審計意見標(biāo)與非標(biāo)的0/1變量）顯著為正，表明非標(biāo)意見顯著提升了審計定價及其增長幅度；列（6）和列（8）顯示op01×aditr顯著為負(fù)，表明在財務(wù)報告被出具非標(biāo)審計意見的情況下，審計風(fēng)險得到一定程度釋放，因而針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上也得到下調(diào)。

六、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

經(jīng)過實證研究，本文得出以下結(jié)論：虧損/扭虧是遞延所得稅異動的重要推動因素之一；應(yīng)計制盈余管理動機和行為是造成遞延所得稅異動的部分中介原因；遞延所得稅異動幅度越大則審計意見相對上年惡化的概率越大，且將遞延所得稅作為關(guān)鍵審計事項披露的概率也越大；遞延所得稅異動幅度越大則會計師事務(wù)所索取的年報審計費用越高、漲幅越大；審計披露既是影響審計定價的直接因素，也是調(diào)節(jié)遞延所得稅異動和審計定價之間關(guān)系的重要因素，遞延所得稅作為關(guān)鍵審計事項披露不僅直接降低了審計定價和其增長幅度，而且在遞延所得稅作為關(guān)鍵審計事項披露或者被出具非標(biāo)審計意見的情況下，針對高額遞延所得稅異動索取的高額審計定價及審計定價增長在一定程度上得到下調(diào)，表明會計師事務(wù)所針對遞延所得稅異動采取了“審計披露+審計定價”一體化的聯(lián)動策略?，F(xiàn)實中，遞延所得稅被作為關(guān)鍵審計事項披露的情況并不多（約1%的樣本企業(yè)），遞延所得稅異動和非標(biāo)審計意見的關(guān)系也不明顯，說明會計師事務(wù)所更多地采取對遞延所得稅異動索取高額審計定價的方式來應(yīng)對審計風(fēng)險。

（二）主要啟示

酈金梁等[ 2 ]發(fā)現(xiàn)遞延所得稅異動與上市公司違規(guī)傾向顯著正相關(guān)，與違規(guī)事件被稽查的概率顯著負(fù)相關(guān)，本文發(fā)現(xiàn)會計師事務(wù)所將遞延所得稅異動作為審計定價和審計披露的重要依據(jù)，進一步說明遞延所得稅異動隱藏著重大錯報風(fēng)險。因此，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該將遞延所得稅異動作為識別上市公司財務(wù)粉飾的重要指標(biāo)，投資人應(yīng)關(guān)注遞延所得稅異動的成因和對報表的影響，對非由特殊交易事項導(dǎo)致的遞延所得稅異動更要高度重視。

應(yīng)進一步加強遞延所得稅異動形成原因和結(jié)果的信息披露，如既要公布遞延所得稅異動原因，還要公布遞延所得稅異動對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及相關(guān)報表項目的影響，以提高證券市場對遞延所得稅異動信息的識別和判斷能力。

本文沒有將遞延所得稅異動的成因按照特殊事項和應(yīng)計事項進行分解進而研究審計應(yīng)對策略，這是以后可以深入研究的方向。

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