摘要：目前，我國(guó)企業(yè)之間的并購(gòu)交易越來(lái)越頻繁，而同一控制下的企業(yè)合并不失為一項(xiàng)可行的選擇。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，國(guó)內(nèi)外在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)采用的方法不同，綜合考慮市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)大環(huán)境，我國(guó)更傾向于以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益結(jié)合法。本文通過(guò)對(duì)兩種會(huì)計(jì)方法的差異及優(yōu)劣進(jìn)行分析，進(jìn)一步闡述同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇，同時(shí)明確企業(yè)合并現(xiàn)狀中存在的問(wèn)題，最后為完善權(quán)益結(jié)合法提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理

DOI：10.12433/zgkjtz.20241814

對(duì)同一控制下的合并企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求使用權(quán)益法，實(shí)踐應(yīng)用層也大多采用權(quán)益法。但隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷成熟與完善以及企業(yè)資源配置效率意識(shí)的不斷增強(qiáng)，同一控制下的會(huì)計(jì)處理方式將逐步與國(guó)際會(huì)計(jì)處理慣例接軌，購(gòu)買法的應(yīng)用場(chǎng)景需求也將更加多元化。近年來(lái)，國(guó)家出臺(tái)了眾多益于企業(yè)發(fā)展的政策文件，旨在創(chuàng)造一個(gè)包容的企業(yè)發(fā)展環(huán)境，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。在政策理論的支持下，參與合并的企業(yè)應(yīng)充分利用國(guó)家提供的發(fā)展平臺(tái)，結(jié)合自身現(xiàn)況，采用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。

一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

（一）同一控制下企業(yè)合并的概念

同一控制下企業(yè)合并是指兩家或兩家以上企業(yè)在開展合并業(yè)務(wù)時(shí)，不同企業(yè)所屬控制方為同一控制方，通過(guò)合并業(yè)務(wù)形成一個(gè)新的企業(yè)實(shí)體。同一控制下企業(yè)合并的前提是合并企業(yè)必須由同一方或相同的控制方控制，并且這種控制在合并后還將繼續(xù)存在至少一年以上。同一方是指最終實(shí)際控制人或最終控制投資者，而控制是指能夠制定企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)制度，且這種控制不是暫時(shí)的，而是在合并前后的相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)（至少一年）都受到同一方的控制。正確理解企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)具有重要意義，同一控制下企業(yè)合并注重的是合并前的獨(dú)立性與合并后的整體性。

（二）企業(yè)合并處理方法介紹

1.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營(yíng)法。權(quán)益結(jié)合法指參與合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們實(shí)際上全部的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以便繼續(xù)對(duì)聯(lián)合實(shí)體分享利益和分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的合并。雖然權(quán)益結(jié)合法在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)禁止使用，但是在我國(guó)企業(yè)合并中，同一控制下企業(yè)合并還能采用權(quán)益結(jié)合法，這是由我國(guó)特殊國(guó)情決定的。

2.購(gòu)買法

購(gòu)買法，亦稱購(gòu)受法。購(gòu)買法是指通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式，由一個(gè)企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)）凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控 制權(quán)的企業(yè)合并。為了體現(xiàn)企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和市場(chǎng)交換的真實(shí)價(jià)值，應(yīng)站在市場(chǎng)的角度，而購(gòu)買法將合并視為資產(chǎn)買賣，符合這一要求。

（三）國(guó)內(nèi)外企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的選擇

目前，同一控制下的企業(yè)合并主要發(fā)生在新興經(jīng)濟(jì)體，包括亞太、非洲等地。國(guó)外企業(yè)大多采用購(gòu)買法，李越冬等學(xué)者指出，股票與回報(bào)模型證實(shí)，當(dāng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不確定性較高時(shí)，采取以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益結(jié)合法能夠提供價(jià)值相關(guān)性更高的會(huì)計(jì)信息；由于我國(guó)金融市場(chǎng)不完善 ，市場(chǎng)監(jiān)管權(quán)威不足，公允價(jià)值缺乏可靠性；我國(guó)會(huì)計(jì)信息決策有用性對(duì)契約觀更加青睞。這三點(diǎn)道明了我國(guó)采用權(quán)益結(jié)合法的原因。由此可見，不同的國(guó)家與地區(qū)對(duì)于會(huì)計(jì)處理方法的選擇并未達(dá)成一致意見，這就意味著不同的國(guó)家和地區(qū)仍根據(jù)自己國(guó)情來(lái)進(jìn)行方法的選擇，帶有一定的個(gè)別保護(hù)傾向，存在著隱形的壁壘，如若進(jìn)行跨區(qū)域的交易往來(lái)，那么這類交易的可比性很難得到有效保證。IASB在2022年6月份和2022年11月份的理事會(huì)會(huì)議上重新審議了同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)計(jì)量方法的選擇原則，但尚未作出決議。在2023年4月IASB試圖對(duì)同一控制下企業(yè)合并項(xiàng)目范圍、會(huì)計(jì)處理和披露要求等問(wèn)題進(jìn)行全面規(guī)范，試圖從合并方角度解決如何認(rèn)定被合并方的賬面價(jià)值問(wèn)題。而今，IASB已經(jīng)就該項(xiàng)目的所有技術(shù)問(wèn)題形成了初步?jīng)Q議。但此決議與我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理大相徑庭，鐘冰學(xué)者提出建議，將此項(xiàng)決議與我國(guó)利益相關(guān)方進(jìn)行分析，努力找尋其邏輯漏洞及不足之處，為我國(guó)提交反饋意見提供素材；開展理論探索和實(shí)踐總結(jié)的工作，提供充分資料以影響IASB的決策；就新增交易類型，比對(duì)我國(guó)實(shí)務(wù)判斷是否應(yīng)繼續(xù)堅(jiān)持項(xiàng)目?jī)?nèi)所有交易采用單一的賬面價(jià)值法。

二、權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的比較

（一）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)劣

權(quán)益結(jié)合法的采用，可以直接實(shí)現(xiàn)以賬面價(jià)值進(jìn)行企業(yè)合并，以達(dá)到合并方謀求協(xié)同效應(yīng)和規(guī)模經(jīng)濟(jì)、擴(kuò)大市場(chǎng)占有率和增強(qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力、實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略重組、突破行業(yè)壁壘、合理避稅等的目的。與此同時(shí)，被合并方也可獲得資本溢價(jià)和增值、推動(dòng)自身發(fā)展壯大、轉(zhuǎn)移經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、集中力量發(fā)展優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)等的機(jī)會(huì)，而無(wú)須過(guò)多考慮公允價(jià)值的可靠、準(zhǔn)確與否。這不僅可以提高企業(yè)合并的效率，降低交易成本，推動(dòng)企業(yè)快速向前發(fā)展，也能給予企業(yè)合并模塊的完善更多的空間。通過(guò)營(yíng)造一種真實(shí)、寬容的企業(yè)合并環(huán)境，提供一種合理可行的方法、工具，搭建一個(gè)可預(yù)見的平臺(tái)，從而讓更多有想法的企業(yè)付諸實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)企業(yè)真正意義上的 “重生” 與 “蛻變” 。

但權(quán)益結(jié)合法與合并企業(yè)間的股權(quán)交換有著密切聯(lián)系，隱藏著企業(yè)操縱利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。一方面，合并時(shí)間選擇具有任意性。我國(guó)對(duì)于合并時(shí)間的選擇并無(wú)硬性要求，導(dǎo)致一些不合規(guī)現(xiàn)象的存在。例如，A企業(yè)決定于期末進(jìn)行合并，以凸顯其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)在同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者中所處的優(yōu)勢(shì)地位。這實(shí)際上是在其身上披了一件 “新衣” ，裹住了內(nèi)在，卻只對(duì)外顯示自己的外表，給潛在投資者展示盈利的虛假表象，以達(dá)到吸引投資的目的，而潛在股民則因知之甚少將蒙受不可預(yù)計(jì)的損失。另一方面，合并資產(chǎn)賬面價(jià)值與市場(chǎng)公允價(jià)值之間的差額給予合并方可圖利益的機(jī)會(huì)。合并方若圖謀不規(guī)將會(huì)獲得額外收益。例如，B企業(yè)決定將收到的被合并方的資產(chǎn)以市場(chǎng)上的公允價(jià)值進(jìn)行出售，則公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的部分將歸于合并方企業(yè)所有，以實(shí)現(xiàn)額外收益。因而，權(quán)益結(jié)合法下的企業(yè)合并存在著潛在操縱利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)，不利于企業(yè)合并行為規(guī)范的發(fā)展與施行。此外，李夢(mèng)羽等學(xué)者指出，由于實(shí)務(wù)中對(duì)企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷缺乏具體的操作指南，導(dǎo)致判斷合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)存在較大的主觀性且可核查性也不強(qiáng)，為此，很多國(guó)家以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接取消了權(quán)益結(jié)合法，這也是日后權(quán)益結(jié)合法發(fā)展應(yīng)該考慮的方面。

（二）購(gòu)買法的優(yōu)劣

購(gòu)買法以公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)企業(yè)間的合并，使得交易行為更顯客觀公平，更正式、更規(guī)范。同時(shí)，公允價(jià)值的運(yùn)用，為企業(yè)間合并提供了一個(gè)可衡量的基準(zhǔn)，借用這一基準(zhǔn)。參與合并的各方可以以此進(jìn)行自我定位，某種程度上可作為企業(yè)合并可比性的保證。若日后合并各方針對(duì)某一方面而有所征討，此方法也可以發(fā)揮鎮(zhèn)靜劑的作用。

但購(gòu)買法也因公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的選擇而存在不足之處。一方面，合并方可以通過(guò)操縱合并成本來(lái)調(diào)整利潤(rùn)。合并成本源于合并方所支付的合并對(duì)價(jià)，屬于合并方自主意愿。當(dāng)企業(yè)有意改變合并資產(chǎn)的公允價(jià)值，則合并成本也會(huì)隨之發(fā)生變化，因?yàn)?，合并?duì)價(jià)的給付一定程度上有賴于公允價(jià)值的確定。另一方面，商譽(yù)的存在為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了途徑。由于商譽(yù)的價(jià)值多為人為判定，帶有強(qiáng)烈的主觀性，因而存在低估被合并方資產(chǎn)或高估被合并方負(fù)債的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上，存在后期計(jì)提高額商譽(yù)減值來(lái)操縱利潤(rùn)的情形。由此可見，購(gòu)買法下的企業(yè)合并亦存在潛在操縱利潤(rùn)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法的差異比較

兩者在企業(yè)合并過(guò)程中，依據(jù)的理論具有差異。對(duì)于權(quán)益結(jié)合法而言，合并期間并不存在任何的經(jīng)濟(jì)流動(dòng)，可以看成是靜態(tài)的存在，不存在出現(xiàn)新計(jì)量基礎(chǔ)的情況。對(duì)于購(gòu)買法而言，合并是一種典型的購(gòu)買行為，動(dòng)態(tài)互動(dòng)十分明顯，并且合并過(guò)程中會(huì)流出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)資源。兩者可比性程度存在差異。徐克峰學(xué)者從縱橫兩方面即企業(yè)不同階段和不同企業(yè)之間進(jìn)行了會(huì)計(jì)信息可比性的分析，進(jìn)一步道明方法選擇的差異劃由于本文以探討企業(yè)間合并為基礎(chǔ)，故對(duì)可比性的比較側(cè)重于橫向，即購(gòu)買法比權(quán)益結(jié)合法更具可比性。

三、企業(yè)合并現(xiàn)狀中存在的問(wèn)題

（一）受國(guó)家、一組個(gè)體控制的情況有待明確

徐華新學(xué)者指出：同受國(guó)家控制所進(jìn)行的合并，應(yīng)當(dāng)具體分析交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)再進(jìn)行定奪，而不能僅僅因參與合并各方合并前后均受國(guó)家控制而列為同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于受一組個(gè)體控制的情況，應(yīng)尋找可行方法，明確 “一組個(gè)體” 的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這是對(duì)遵循同一控制標(biāo)準(zhǔn)的基本要求。

（二）會(huì)計(jì)信息可靠性有待加強(qiáng)

同一控制下的企業(yè)合并選擇以賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量而非公允價(jià)值，且此行為非購(gòu)買行為，是集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)合并，自主性較強(qiáng)，缺少嚴(yán)格規(guī)定的約束，可能存在不恰當(dāng)?shù)暮喜⑿袨?，有失公平客觀，過(guò)度隨意，使得參與合并的各方會(huì)計(jì)信息可靠性受到質(zhì)疑。

（三）合并后的企業(yè)績(jī)效有待核實(shí)

由于權(quán)益結(jié)合法的采用，利潤(rùn)操縱問(wèn)題必須得到一定的關(guān)注。曹馨文等學(xué)者指出，短期來(lái)看，合并當(dāng)年的績(jī)效增幅明顯；長(zhǎng)期來(lái)看，企業(yè)合并一舉并沒(méi)有給上市公司的績(jī)效帶來(lái)實(shí)質(zhì)性的改善。因此，同一控制下的企業(yè)合并后的績(jī)效是否真實(shí)合理，不能僅通過(guò)表象判斷，還需要進(jìn)一步地深入辨析。

四、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理辦法選擇及完善建議

（一）購(gòu)買法困難性分析

企業(yè)合并在國(guó)際上的主流會(huì)計(jì)處理方法為購(gòu)買法，但我國(guó)如果同一控制下企業(yè)合并想要采用購(gòu)買法還有很多問(wèn)題需要解決。在購(gòu)買法的會(huì)計(jì)處理方法下，應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)，國(guó)外的資本市場(chǎng)公允價(jià)值的應(yīng)用經(jīng)歷過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的發(fā)展，評(píng)估機(jī)構(gòu)相對(duì)比較完善，公允價(jià)值的可靠性較高，而我國(guó)的資本市場(chǎng)發(fā)展較慢，機(jī)制不夠完善，存在較大的人為控制因素風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估得到的公允價(jià)值客觀性難以保證。

（二）權(quán)益結(jié)合法適用性分析

我國(guó)規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)采取權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，避免了公允價(jià)值的估值。我國(guó)的資本市場(chǎng)評(píng)估處于初級(jí)發(fā)展階段，許多內(nèi)容還不夠完善，評(píng)估機(jī)制不成熟，難以保證公允價(jià)值的可靠性，相對(duì)來(lái)說(shuō)賬面價(jià)值具有可靠性優(yōu)勢(shì)。從最終控制人的角度考慮，同一控制下的企業(yè)合并是從利益角度出發(fā)而進(jìn)行的資源整合，在合并前后控制權(quán)沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的變化，仍然屬于同一控制下的同一控制人控制，而且合并后仍能繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，不會(huì)出現(xiàn)新的計(jì)量機(jī)制，如果使用公允價(jià)值計(jì)量，顯然不合理。

（三）權(quán)益結(jié)合法完善建議

一是嚴(yán)格界定會(huì)計(jì)方法的適用范圍，明確概念?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)同一控制下的企業(yè)合并定義不準(zhǔn)確，使得許多非同一控制下的合并利用權(quán)益結(jié)合法虛增利潤(rùn)，不能如實(shí)反映會(huì)計(jì)信息。為解決這一問(wèn)題應(yīng)嚴(yán)格界定同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并定義，嚴(yán)格控制適用范圍。為使信息盡可能地處于對(duì)稱狀態(tài)，應(yīng)制定相應(yīng)的制度使得被合并方公布當(dāng)期損益等情況，為投資者提供可靠的信息。二是提高資產(chǎn)評(píng)估水平，加強(qiáng)并購(gòu)審計(jì)。權(quán)益結(jié)合法下的合并對(duì)價(jià)定價(jià)政策幾乎都是根據(jù)資產(chǎn)評(píng)估所得的結(jié)果為依據(jù)，這就需要資產(chǎn)評(píng)估人員擁有扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和一定的實(shí)務(wù)處理能力，所以需要對(duì)評(píng)估人員進(jìn)行更加嚴(yán)格的考核，不僅從學(xué)歷方面進(jìn)行選拔，更應(yīng)該從職稱和工作經(jīng)驗(yàn)方面進(jìn)行擇優(yōu)選擇，優(yōu)化評(píng)估體系，定期進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)，培養(yǎng)專業(yè)的職業(yè)素養(yǎng)，整體提高資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)水平。三是完善監(jiān)管體制，形成規(guī)范的資本市場(chǎng)。目前我國(guó)資本市場(chǎng)處于初級(jí)發(fā)展階段，監(jiān)管機(jī)制不夠成熟，缺少一定的法制監(jiān)管，不具有規(guī)范性，因此需要加大法制，政府以及市場(chǎng)的監(jiān)管力度，防止由于信息不對(duì)稱現(xiàn)象而產(chǎn)生的欺詐行為。需嚴(yán)格規(guī)范企業(yè)的工作流程，對(duì)違反者實(shí)施大力度的懲罰措施，增加違反成本，要求企業(yè)必須公告發(fā)布重大事項(xiàng)，提高市場(chǎng)的透明度，盡量使信息處于對(duì)稱狀態(tài)。

（四）加強(qiáng)對(duì)商譽(yù)減值的管控與處理

一是要提高商譽(yù)計(jì)算方法的準(zhǔn)確性，有效控制商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)。商譽(yù)計(jì)算方法應(yīng)基于合理、可靠的數(shù)據(jù)，并采用更科學(xué)的方法進(jìn)行計(jì)算，如多元回歸分析法、市場(chǎng)比較法等。合并企業(yè)還應(yīng)規(guī)范商譽(yù)的成本與分?jǐn)偅詼p少計(jì)算和分?jǐn)偟恼`差。二是建立完善的商譽(yù)減值預(yù)警機(jī)制，通過(guò)監(jiān)測(cè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等因素，及時(shí)預(yù)警商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)，以便及時(shí)采取相應(yīng)的處理措施，減少商譽(yù)減值損失。三是提高商譽(yù)減值判斷的客觀性和準(zhǔn)確性。企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)的商譽(yù)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)和程序，通過(guò)多方面的數(shù)據(jù)分析、實(shí)地調(diào)查、專業(yè)評(píng)估等方式，提高商譽(yù)減值判斷的可靠性，減少因主觀因素造成的誤判。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上，在我國(guó)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，不難看出同一控制下的企業(yè)合并更有賴于以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的權(quán)益結(jié)合法。而對(duì)于企業(yè)合并中存在的受控情況不明確、會(huì)計(jì)信息可靠性較低、合并后企業(yè)業(yè)績(jī)虛增等問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)通過(guò)分析合并經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、制定合并行為規(guī)范、加強(qiáng)合并監(jiān)管等方法加以解決。

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