摘要：當(dāng)前，我國正處于企業(yè)合并的增長時期，企業(yè)間的并購活動不斷增多，涌現(xiàn)出很多跨行業(yè)及地區(qū)的大型集團(tuán)公司，發(fā)展規(guī)模也隨之逐漸壯大。集團(tuán)公司對經(jīng)營數(shù)據(jù)信息的要求也越來越高，個別財(cái)務(wù)報(bào)表已無法滿足其經(jīng)營發(fā)展對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的需求，必須編制高質(zhì)量的合并會計(jì)報(bào)表。本文分析了合并會計(jì)報(bào)表對于集團(tuán)公司的重要作用及其存在的問題，提出了相應(yīng)的解決措施，本文旨在為集團(tuán)公司不斷提升財(cái)務(wù)管理質(zhì)量提供借鑒，為提高財(cái)務(wù)合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性和完整性提供參考，同時為合并報(bào)表的使用者和利益相關(guān)者提供管理和決策依據(jù)。

關(guān)鍵詞：集團(tuán)公司；合并會計(jì)報(bào)表；財(cái)務(wù)管理

DOI：10.12433/zgkjtz.20241817

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷深入和我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，集團(tuán)企業(yè)涵蓋多行業(yè)，跨越多個地區(qū)，呈現(xiàn)出不斷壯大的發(fā)展趨勢，對財(cái)務(wù)管理模式提出了新的要求。作為集團(tuán)企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息的載體，集團(tuán)合并會計(jì)報(bào)表是管理中重要的工具之一，其作用越來越重要。由于集團(tuán)化企業(yè)經(jīng)營的靈活性和業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，合并會計(jì)報(bào)表編制的難度越來越大，這對財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。因此，對集團(tuán)公司合并報(bào)表的質(zhì)量進(jìn)行不斷優(yōu)化具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

一、合并會計(jì)報(bào)表對集團(tuán)公司的作用

合并會計(jì)報(bào)表是由企業(yè)集團(tuán)中的母公司在會計(jì)年度終了時，通過調(diào)整和合并母公司與子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表編制而成的。它從不同方面反映了企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量情況，從而形成一個完整的財(cái)務(wù)報(bào)表體系。

首先，合并會計(jì)報(bào)表有利于提升企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。公司管理人員以合并會計(jì)報(bào)表作為載體，能夠更準(zhǔn)確地判斷企業(yè)的運(yùn)行情況和資產(chǎn)狀況，確定是否與既定的戰(zhàn)略目標(biāo)相符，從而不斷修正經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)政策，最終達(dá)成集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)。

其次，合并會計(jì)報(bào)表有利于為預(yù)算和內(nèi)控工作提供詳細(xì)依據(jù)。根據(jù)合并會計(jì)報(bào)表所反映出來的整體資產(chǎn)狀況和資源分布情況，集團(tuán)公司管理層可以謀劃下一年度的資源配置和流向，決定籌融資規(guī)模和政策，做好預(yù)算工作。內(nèi)控管理部門依據(jù)合并會計(jì)報(bào)表信息迅速捕捉重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并深入剖析這些數(shù)據(jù)以了解重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的情況，加強(qiáng)薄弱環(huán)節(jié)的監(jiān)督和控制，有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)化解危機(jī)，杜絕利用內(nèi)部重大交易事項(xiàng)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的現(xiàn)象，提升企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。

最后，合并會計(jì)報(bào)表滿足投資者與債權(quán)人對會計(jì)信息的需要。投資者與債權(quán)人是財(cái)務(wù)報(bào)表的重要使用者，其決策對公司的未來長遠(yuǎn)發(fā)展具有重要作用。合并會計(jì)報(bào)表是他們了解企業(yè)經(jīng)營情況的主要途徑。單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表并不能反映母公司與子公司的交易情況，也難以體現(xiàn)大量的內(nèi)部交易和集團(tuán)公司真實(shí)的經(jīng)營情況。如果僅依賴單獨(dú)報(bào)表，投資者和債權(quán)人容易被誤導(dǎo)，不利于整個投資行業(yè)良性發(fā)展。而合并報(bào)表能夠真實(shí)地反映整個集團(tuán)的機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況，幫助集團(tuán)做出科學(xué)決策，促進(jìn)企業(yè)長遠(yuǎn)健康發(fā)展。

二、集團(tuán)公司合并會計(jì)報(bào)表存在的問題

（一）合并范圍不明確

根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，合并會計(jì)報(bào)表的編制以“控制” 為基礎(chǔ)來確定合并范圍。在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員在判斷能否控制被投資方時，按照 “實(shí)質(zhì)重于形式” 的原則，操作依據(jù)以主觀判斷為主。如果著重于判斷哪一方，通過行使表決權(quán)來決定被投資方的經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策，則可以進(jìn)行量化，大于50%的股權(quán)比例表示達(dá)到控制；如果表決權(quán)不是判斷能否控制被投資方的決定性因素，僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，被投資方的相關(guān)活動可能是由其他合同約定，而合同比較復(fù)雜，相應(yīng)的界定比較模糊，不明確分辨與確定 “控制 ”。不能明確會計(jì)報(bào)表界定合并范圍，也就無法發(fā)揮合并報(bào)表真實(shí)全面反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的作用價值。

（二）合并方法不完善

目前，我國企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法和購買法來編制合并會計(jì)報(bào)表。權(quán)益結(jié)合法主要適用于同一控制下的企業(yè)合并，以歷史成本為計(jì)價基礎(chǔ)。然而，這種方法存在缺陷，因?yàn)樗鼘⒈缓喜⑵髽I(yè)在合并前實(shí)現(xiàn)的利潤在合并日予以合并，導(dǎo)致合并會計(jì)報(bào)表的利潤可能被人為地夸大，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。購買法則適用于非同一控制下的企業(yè)合并。在財(cái)務(wù)核算的過程中，由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在不確定性因素的影響，且相關(guān)專業(yè)人員缺乏過硬的專業(yè)能力。這導(dǎo)致集團(tuán)企業(yè)在合并過程中，不能合理地確定公允價值，難以準(zhǔn)確地編制合并報(bào)表，應(yīng)用條件尚未成熟，可操作性較低。且購買法下商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，合并商譽(yù)持有階段公允價值的計(jì)量及后續(xù)減值測試都存在很大的主觀性。商譽(yù)后續(xù)處理存在很大的彈性，企業(yè)可以利用合并的方式通過商譽(yù)影響利潤來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。

（三）會計(jì)制度不一致

財(cái)務(wù)合并報(bào)表編制的重要基礎(chǔ)是合并范圍內(nèi)的各個企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，集團(tuán)母公司及其各子公司需要保持會計(jì)制度一致。如果不一致，則在編制財(cái)務(wù)合并報(bào)表時，子公司需要根據(jù)母公司的會計(jì)制度進(jìn)行報(bào)表調(diào)整后再進(jìn)行合并處理。在實(shí)際操作中，很容易出現(xiàn)子公司比母公司成立時間早的情況。此時，在有限的時間內(nèi)合并為保持一致的會計(jì)制度需要耗費(fèi)大量的資源，并且可能影響當(dāng)期損益。因此，在多數(shù)情況下，不會強(qiáng)制要求子公司必須完全采用統(tǒng)一的會計(jì)制度。此外，由于子公司業(yè)務(wù)范圍、會計(jì)制度等與母公司存在不同，即使做好調(diào)整，也很難保證其真實(shí)性和準(zhǔn)確性。目前，財(cái)務(wù)人員整體水平良莠不齊，財(cái)務(wù)人員崗位固定，未開展輪崗，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員對財(cái)務(wù)管理的整個流程缺乏全面了解。另外，集團(tuán)公司培訓(xùn)工作不到位，財(cái)務(wù)人員綜合素質(zhì)有待提升，這也導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表的編制誤差率較高。

（四）合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量不高

首先，財(cái)務(wù)合并報(bào)表的編制集中在總部，但母公司的編制人員對下屬子公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)缺乏全面了解。同時，有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對報(bào)表編制的影響長期存在，難以保證合并會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性和連續(xù)性。其次，現(xiàn)在母公司出于分散風(fēng)險(xiǎn)的需要，各子公司遍布不同行業(yè)。這就導(dǎo)致子公司報(bào)表結(jié)構(gòu)的差異，而財(cái)務(wù)合并報(bào)表所表現(xiàn)的金額為集團(tuán)公司的總額，反映的是整體數(shù)據(jù)信息，難以披露各子公司的經(jīng)營績效及財(cái)務(wù)狀況。最后，盡管企業(yè)集團(tuán)是一個獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，但它不是獨(dú)立的法人主體。在很多情況下，經(jīng)濟(jì)主體的數(shù)據(jù)不能直接用于合并報(bào)表。例如，在債務(wù)償還過程中，母公司負(fù)責(zé)其自身的債務(wù)償還，各子公司則負(fù)責(zé)各自的債務(wù)償還。這種債權(quán)債務(wù)的一一對應(yīng)關(guān)系，暴露了合并會計(jì)報(bào)表的缺陷：它無法完全反映母公司及各子公司的資產(chǎn)負(fù)債情況，導(dǎo)致集團(tuán)公司內(nèi)部決策者不清楚各公司財(cái)務(wù)狀況，外部債權(quán)人無法獲得是否投資的決策信息。因此，合并會計(jì)報(bào)表難以被有效使用。

（五）財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平不高

現(xiàn)階段，許多集團(tuán)公司存在財(cái)務(wù)人員人才隊(duì)伍斷層、專業(yè)水平較低的現(xiàn)象，造成財(cái)務(wù)管理水平低下、合并報(bào)表質(zhì)量不高的問題。具體體現(xiàn)在：首先，財(cái)務(wù)人員崗位固定，缺乏交流輪崗機(jī)制。他們僅熟悉自身工作崗位的內(nèi)容，沒有全局性的考慮，導(dǎo)致對財(cái)務(wù)工作整個流程缺乏了解，不利于全面財(cái)務(wù)管理工作的開展。其次，財(cái)務(wù)晉升渠道單一，財(cái)務(wù)骨干人員流失嚴(yán)重。目前，許多集團(tuán)為提高財(cái)務(wù)工作效率，積極建設(shè)財(cái)務(wù)共享平臺，統(tǒng)一報(bào)表流程和標(biāo)準(zhǔn)，使財(cái)務(wù)工作逐漸標(biāo)準(zhǔn)化。然而，這種工作模式需要大量的基層人員從事單一的工作流程，存在較大的局限性。財(cái)務(wù)人員在這種環(huán)境下得不到鍛煉，許多財(cái)務(wù)專業(yè)知識根本得不到發(fā)揮，難以提升專業(yè)水平，最終可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)骨干人員離職或轉(zhuǎn)崗，人才梯隊(duì)被破壞，合并會計(jì)報(bào)表的編制質(zhì)量難以保證。最后，培訓(xùn)工作難以發(fā)揮作用。部分公司更注重公司業(yè)務(wù)的發(fā)展，認(rèn)為財(cái)務(wù)部門對公司經(jīng)濟(jì)效益的作用不大，因此在財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)方面投入資源較少。此外，財(cái)務(wù)人員自身學(xué)習(xí)的主動性較差，很少主動學(xué)習(xí)新制度、新準(zhǔn)則。在工作中，他們往往存在慣性思維，導(dǎo)致會計(jì)核算工作存在瑕疵。久而久之，財(cái)務(wù)信息得不到及時更新，報(bào)表數(shù)據(jù)誤差較大，難以發(fā)揮財(cái)務(wù)管理應(yīng)有的作用。

三、集團(tuán)公司合并報(bào)表的優(yōu)化對策

（一）明確合并范圍

對集團(tuán)公司會計(jì)報(bào)表合并的范圍進(jìn)行判斷時，重點(diǎn)在于對 “控制” 的判斷。最新的會計(jì)準(zhǔn)則對于 “控制” 的界定需要滿足兩個基本要素：一是因涉入被投資方而享有的可變回報(bào)；二是擁有對被投資方的權(quán)利，并且有能力運(yùn)用這些權(quán)利影響其回報(bào)金額。只有滿足以上要素，才能被界定為控制。集團(tuán)母公司應(yīng)按照會計(jì)準(zhǔn)則要求，對 “控制” 的指標(biāo)盡可能細(xì)化，保證實(shí)際操作有據(jù)可循。在不能量化判定控制權(quán)時，需要對特殊情況，如復(fù)雜持股、臨時控制及間接持股等，做出明確的規(guī)定。這使集團(tuán)公司在選擇合并范圍時有據(jù)可依，從而規(guī)范統(tǒng)一合并范圍。

（二）完善合并方法

從企業(yè)實(shí)踐層面來看，權(quán)益結(jié)合法編制合并會計(jì)報(bào)表相對更為簡單，與我國國情也更為相符，因此，很多企業(yè)對此更具偏好。但是在經(jīng)濟(jì)多元化發(fā)展的今天，企業(yè)跨行業(yè)、跨區(qū)域發(fā)展已成為常態(tài)，權(quán)益結(jié)合法已無法滿足其發(fā)展的需求，需要進(jìn)行升級和優(yōu)化。在購買法下，建立公允價值體系是關(guān)鍵。一方面，財(cái)政部門要編制公允價值操作指南，闡明公允價值的主要測量方式，還需規(guī)定其運(yùn)用原則和其適用范圍，使公允價值的應(yīng)用更為確定和優(yōu)化；另一方面，集團(tuán)公司應(yīng)制定公允價值備查冊，并對內(nèi)容加以補(bǔ)充完善。這種情況下，企業(yè)之間可以對公允價值進(jìn)行比較，全面認(rèn)識其應(yīng)用狀況和確定形式，從而形成更健全的體系，提升公允價值計(jì)量的準(zhǔn)確程度，更好地開展會計(jì)工作。

（三）統(tǒng)一集團(tuán)內(nèi)會計(jì)政策

首先，要統(tǒng)一規(guī)范集團(tuán)內(nèi)的會計(jì)政策。通過運(yùn)用專業(yè)知識，在合并報(bào)表過程中實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一規(guī)范，包括建立規(guī)范化的會計(jì)科目體系、指定標(biāo)準(zhǔn)化的調(diào)整原則以及會計(jì)估計(jì)原則等。這樣可以減少母子公司之間報(bào)表編制基礎(chǔ)的差異，保證集團(tuán)內(nèi)會計(jì)政策實(shí)質(zhì)性統(tǒng)一。其次，對于母公司制定的財(cái)務(wù)管理制度和規(guī)定，各子公司應(yīng)嚴(yán)格參照執(zhí)行，以降低合并報(bào)表編制時的誤差。母公司應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部溝通，確保各子公司了解并遵守集團(tuán)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度，從而減少合并報(bào)表編制過程中的問題與偏差。下屬子公司在統(tǒng)一性有矛盾的地方，也可以根據(jù)自身的情況向母公司反饋，母公司可以商議相對完美的解決方案，同時不定期的抽查，已落實(shí)統(tǒng)一性原則有效開展。最后，加強(qiáng)外部監(jiān)督，在開展財(cái)務(wù)報(bào)表合并工作時，聘請外部機(jī)構(gòu)對集團(tuán)財(cái)務(wù)政策落實(shí)情況嚴(yán)格監(jiān)督。著重對財(cái)務(wù)報(bào)表的有效性、公允性等進(jìn)行監(jiān)督檢查，構(gòu)建科學(xué)規(guī)范的監(jiān)督體系。同時，與審計(jì)部門、證監(jiān)部門有效配合，可以進(jìn)一步提升合并會計(jì)報(bào)表的質(zhì)量。

（四）提高合并會計(jì)報(bào)表質(zhì)量

首先，集團(tuán)總部財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對集團(tuán)子公司業(yè)務(wù)及內(nèi)部交易事項(xiàng)的了解，改善合并會計(jì)報(bào)表的方法和流程。運(yùn)用現(xiàn)代信息化系統(tǒng)對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行管理與應(yīng)用，在系統(tǒng)內(nèi)實(shí)時反映內(nèi)部交易事項(xiàng)，使合并流程簡單透明，同時確保合并的數(shù)據(jù)真實(shí)高效。比如，提高內(nèi)部債權(quán)與內(nèi)部債務(wù)、內(nèi)部收入與內(nèi)部成本的合并抵銷處理效率，以及連續(xù)合并編制的質(zhì)量。其次，要增加附表的使用頻率。合并會計(jì)報(bào)表反映集團(tuán)整體的信息，但其反映的信息有限，不能對每一類數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的說明和闡述。因此，對于一些特殊或重要的數(shù)據(jù)，可以通過附表加以闡述。最后，加強(qiáng)合并會計(jì)報(bào)表的輔助披露。在披露信息的可追溯性和完整性方面下功夫，使合并會計(jì)報(bào)表能夠更全面地反映集團(tuán)全部企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況。要在報(bào)表中增設(shè)一些特殊數(shù)據(jù)的明細(xì)欄，補(bǔ)充重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)詳細(xì)信息，這樣報(bào)表使用者可以更快捷、準(zhǔn)確地識別出自己需要的財(cái)務(wù)信息。同時，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的解釋說明要保證其連貫性，不能隨意更改，確保其可追溯性，從而保證合并會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和完整性，提高其實(shí)用性。

（五）提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平

為保證合并會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)確性，需要打造一支強(qiáng)素質(zhì)、高水平的財(cái)務(wù)隊(duì)伍。首先，要建立金字塔財(cái)務(wù)人才梯隊(duì)，合理設(shè)計(jì)人才結(jié)構(gòu)。具體而言，應(yīng)由業(yè)務(wù)能力出眾、管理水平極強(qiáng)的人擔(dān)任領(lǐng)導(dǎo)崗位；讓具備一定業(yè)務(wù)能力、有豐富工作經(jīng)驗(yàn)的人擔(dān)任骨干人員，成為財(cái)務(wù)人員隊(duì)伍的中流砥柱；同時吸納校招生、轉(zhuǎn)崗人員擔(dān)任財(cái)務(wù)基礎(chǔ)崗位，鞏固基層，避免人才流失。其次，要根據(jù)人才結(jié)構(gòu)比例進(jìn)行有針對性的招聘，始終保持金字塔財(cái)務(wù)梯隊(duì)，保持合理的人才比例結(jié)構(gòu)。此外，集團(tuán)公司要重視財(cái)務(wù)人才培養(yǎng)工作。通過培訓(xùn)、輪崗的方式，提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力。通過將績效考核與職工專業(yè)能力掛鉤，調(diào)動財(cái)務(wù)人員工作積極性。適當(dāng)提高財(cái)務(wù)人員職工教育經(jīng)費(fèi)，積極和優(yōu)秀企業(yè)建立交流的平臺，借鑒先進(jìn)的財(cái)務(wù)管理經(jīng)驗(yàn)。最后，財(cái)務(wù)人員自身要重視培訓(xùn)學(xué)習(xí)的機(jī)會。國家要求每年的會計(jì)人員繼續(xù)教育不能僅僅滿足于達(dá)到學(xué)分要求，更重要的是要讓會計(jì)人員真正掌握應(yīng)具備的專業(yè)理論知識，并將其運(yùn)用于實(shí)踐工作當(dāng)中。

四、結(jié)語

綜上所述，有效的合并會計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確反映整個集團(tuán)公司的財(cái)務(wù)狀況和盈利情況，為集團(tuán)管理層進(jìn)行經(jīng)營管理決策提供有效的數(shù)據(jù)支撐。然而，合并工作的復(fù)雜性和數(shù)據(jù)的多樣性，對合并工作提出了更多的要求，也帶來了諸多挑戰(zhàn)。編制合并會計(jì)報(bào)表一直是財(cái)務(wù)管理的重難點(diǎn)問題。本文闡述了集團(tuán)公司在應(yīng)用過程中遇到的合并范圍不清晰、合并方法不完善、合并信息不準(zhǔn)確、合并結(jié)果不全面等問題，并提出明確合并范圍，完善合并方法，統(tǒng)一會計(jì)政策，提高報(bào)表質(zhì)量等一系列解決措施，希望這些措施有助于集團(tuán)公司更好地進(jìn)行企業(yè)合并會計(jì)報(bào)表的編制，為管理層提供可靠的決策依據(jù)，進(jìn)而提升集團(tuán)公司的核心競爭力。

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