摘 要：我國(guó)資本市場(chǎng)財(cái)務(wù)造假事件愈演愈烈，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗而被行政處罰以及承擔(dān)民事責(zé)任的案件趨多。文章系統(tǒng)分析了近年來(lái)因?qū)徲?jì)報(bào)告不實(shí)記載而被行政處罰的情況，以及投資者以會(huì)計(jì)師事務(wù)所被行政處罰為由進(jìn)行起訴要求其承擔(dān)民事責(zé)任的情況；并以A會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)B上市公司的審計(jì)失敗作為案例，剖析了法院的判決及其承擔(dān)的民事責(zé)任情況。研究結(jié)論有助于完善我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)以及規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所 民事責(zé)任 審計(jì)

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）09-048-02

近年來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師因不實(shí)審計(jì)報(bào)告、虛假陳述行為等，屢屢被中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部行政處罰。因此，受到損失的投資者，也通過(guò)向法院提起訴訟的方式，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。2019年4月，被稱(chēng)為“白馬股”的康美藥業(yè)爆出大雷，震驚了資本市場(chǎng)，在康美藥業(yè)《關(guān)于前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告》中，該公司2017年度年報(bào)貨幣資金多計(jì)299.44億元，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98億元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62億元，康美藥業(yè)的這一行為，也將承擔(dān)其年報(bào)審計(jì)工作的廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所拖入了輿論漩渦。隨著《證券法》的修訂、《民法典》的實(shí)施以及2024年4月“新國(guó)九條”的發(fā)布，作為證券服務(wù)機(jī)構(gòu)之一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將面臨著更為嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境以及更多可能的投資者民事責(zé)任求償訴求。本文以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)為研究對(duì)象，以A會(huì)計(jì)師事所對(duì)B公司的審計(jì)失敗為例，探究相關(guān)的問(wèn)題，這對(duì)促進(jìn)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的規(guī)范以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”“行穩(wěn)致遠(yuǎn)”的發(fā)展目標(biāo)具有重要意義。

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所因不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)處罰情況及原因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所因不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)行政處罰的情況

本文根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公開(kāi)披露的資料，統(tǒng)計(jì)了2013—2019年期間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所因不實(shí)報(bào)告、虛假陳述等原因，被中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰的情況。此期間內(nèi)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)共出具了30份關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行政處罰決定書(shū)，其中涉及14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，全部為內(nèi)資所，“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為高質(zhì)量事務(wù)所的代表，此期間無(wú)一家受到證監(jiān)會(huì)的行政處罰。在2013—2019年間，除2015年度外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所被處罰的次數(shù)在年度間相對(duì)平穩(wěn)。從被處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)看，則存在多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所“慣犯”現(xiàn)象，如利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在此期間因虛假陳述被處罰高達(dá)5次，A會(huì)計(jì)師事務(wù)所為4次，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所各3次，其他10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所各有1～2次。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所因不實(shí)報(bào)告導(dǎo)致證監(jiān)會(huì)行政處罰的原因分析

本文對(duì)上述30份關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政處罰決定書(shū)出具的原因進(jìn)行了分析，具體情況見(jiàn)表1。表1數(shù)據(jù)表明，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述并出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的事由多種多樣，其中審計(jì)程序缺失、未對(duì)函證實(shí)施合理控制、未保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎這三項(xiàng)是常見(jiàn)原因，占所有處罰理由的60%多。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所之所以不實(shí)報(bào)告、虛假陳述現(xiàn)象頻發(fā)，主要原因在于：首先，對(duì)實(shí)施虛假陳述并出具了不實(shí)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，大多數(shù)僅僅承擔(dān)一定的行政責(zé)任，即證監(jiān)會(huì)對(duì)其違規(guī)行為作出行政處罰。在這些處罰中，最多的內(nèi)容是審計(jì)業(yè)務(wù)收入的罰沒(méi)以及罰款，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，懲戒力度很弱，一定程度上導(dǎo)致了虛假陳述與不實(shí)報(bào)告現(xiàn)象的屢禁不止。其次，在上述30份行政處罰決定書(shū)出具后，僅有B公司等4家上市公司的投資者依據(jù)行政處罰決定書(shū)對(duì)相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起了民事訴訟，民事訴訟率較低。再次，在國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的56號(hào)文發(fā)布后，很多內(nèi)資所兼并重組了很多地方分所，但事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控體系建設(shè)卻沒(méi)有跟上，導(dǎo)致對(duì)分所的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管出現(xiàn)了漏洞，分所審計(jì)人員的職業(yè)道德與專(zhuān)業(yè)技能存在很大缺陷，職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度不夠，從而導(dǎo)致事務(wù)所屢屢發(fā)生不實(shí)報(bào)告的情況。這也是以利安達(dá)、瑞華所、A所為代表的諸多業(yè)務(wù)收入排名靠前的內(nèi)資事務(wù)所屢犯虛假陳述、不實(shí)報(bào)告問(wèn)題的原因之一。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任承擔(dān)現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

相較于會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述而易受到證監(jiān)會(huì)的行政處罰而言，因使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的投資者，卻較少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及造假的上市公司提起民事訴訟。本文同樣以2013—2019年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)出具的30份行政處罰決定書(shū)為例，其中僅有4份行政處罰決定書(shū)在公布后，投資者據(jù)此向會(huì)計(jì)師事務(wù)所及造假的上市公司提出了民事求償訴求。在資本市場(chǎng)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若出具了不實(shí)審計(jì)報(bào)告，是要承擔(dān)相應(yīng)的民事責(zé)任的，但現(xiàn)實(shí)卻是投資者因虛假陳述或不實(shí)報(bào)告而起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況較為少見(jiàn)。

除投資者較少提起對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事訴訟這一因素外，還有以下四個(gè)因素使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任承擔(dān)不足。一是投資者訴訟成本較高。在上述4次投資者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起的民事訴訟中，一起敗訴，兩起勝訴，一起仍在審理過(guò)程中。雖然有勝訴例子，但《證券法》在2019年修訂前，投資者并沒(méi)有推選代表人進(jìn)行訴訟的法理依據(jù)，這些投資者都是通過(guò)分散起訴的方式進(jìn)行的，投資者的訴訟成本很高，進(jìn)而降低了訴訟效率。二是事務(wù)所的責(zé)任認(rèn)定存在一定的爭(zhēng)議。在對(duì)虛假陳述、不實(shí)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，存在一定的爭(zhēng)議。訴訟過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)以自己僅僅違反了“合理的注意義務(wù)”為由主張其僅是一般過(guò)失。在認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事責(zé)任時(shí)，須區(qū)分“一般過(guò)失”和“重大過(guò)失”，但認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)較側(cè)重于主觀方面，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師“明知有不實(shí)記載，卻不予以指明”，而“明知”是指行為人的主觀意圖，若不運(yùn)用審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)與專(zhuān)業(yè)技能，單憑依靠法條是很難進(jìn)行判定的。三是我國(guó)現(xiàn)有的關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的法律法規(guī)尚不盡完善?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》僅有第42條對(duì)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)的民事責(zé)任做出了規(guī)定，其余大多數(shù)均是規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任的內(nèi)容；修訂后的《證券法》也僅有第163條規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的連帶賠償民事責(zé)任。另外，法釋〔2003〕2號(hào)、法釋〔2007〕12號(hào)也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因虛假陳述、不實(shí)報(bào)告引發(fā)的民事責(zé)任做出了相應(yīng)的規(guī)定，但據(jù)此規(guī)定，法院對(duì)投資者提起的民事訴訟的立案門(mén)檻還是比較高。四是事務(wù)所民事責(zé)任承擔(dān)的局限性。在我國(guó)法律實(shí)踐中，投資者僅能對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起民事求償，而無(wú)法對(duì)執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起民事訴訟。而且我國(guó)的民事訴訟是補(bǔ)償機(jī)制，即以投資者實(shí)際造成的損失為限進(jìn)行賠償。相較于國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，投資者既可以對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提起民事訴訟，也可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人提起，而且是懲罰性質(zhì)的求償機(jī)制，如投資者動(dòng)輒幾千萬(wàn)美元的求償要求，這將會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成強(qiáng)大的威懾力。由此可見(jiàn)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任承擔(dān)在法律實(shí)踐上存在較大的局限性。

三、A所對(duì)B公司審計(jì)案例中的民事責(zé)任分析

本文以B上市公司財(cái)務(wù)造假案以及承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的A會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)A所）出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告為例，具體分析會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的承擔(dān)問(wèn)題。A公司是2000年成立的一家互聯(lián)網(wǎng)金融信息服務(wù)供應(yīng)商，2011年1月在上海證券交易所掛牌上市。A所是目前內(nèi)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的排頭兵。根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的2018年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入排名榜單，A所的業(yè)務(wù)收入位居全國(guó)第三，超過(guò)了“四大”中的兩家。

A所承擔(dān)了B公司2013年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的任務(wù)，并出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。經(jīng)過(guò)調(diào)查，2016年7月中國(guó)證監(jiān)會(huì)以〔2016〕89號(hào)文對(duì)A所出具了行政處罰決定書(shū)，稱(chēng)其在2013年度B公司年報(bào)審計(jì)中存在五項(xiàng)違法事實(shí)，未能做到勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏等違法行為。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)也對(duì)B公司出具了行政處罰決定書(shū)。在B公司與A所虛假陳述案被證監(jiān)會(huì)作出行政處罰之后，眾多投資者向B公司以及A所提起了民事訴訟。數(shù)千名投資者要求B公司與A所賠償投資損失，其中A所由于存在重大過(guò)錯(cuò)而被投資者列為第二被告。

2017年8月一審判決書(shū)表明B公司應(yīng)賠償經(jīng)濟(jì)損失共計(jì)185856.74元，同時(shí)A所對(duì)B公司所應(yīng)承擔(dān)的賠償金額承擔(dān)連帶責(zé)任。A所不服一審判決，主張?jiān)摪笐?yīng)適用《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，根據(jù)該規(guī)定，因其主觀上系過(guò)失，故自己承擔(dān)的應(yīng)是補(bǔ)充賠償責(zé)任而非連帶責(zé)任。2018年9月的二審判決書(shū)結(jié)果為“駁回上訴，維持原判”。二審判決書(shū)認(rèn)為，雖然A所的違法行為與B公司的虛假陳述行為并非完全一一對(duì)應(yīng)，但根據(jù)ORxSPK6Dk/SaU24ZpJBLkQ==中國(guó)證監(jiān)會(huì)的處罰決定書(shū)內(nèi)容，兩者的虛假陳述行為的主要方面基本吻合，足以認(rèn)定構(gòu)成共同侵權(quán)。連帶賠償責(zé)任與補(bǔ)充賠償責(zé)任雖然字面差距不大，但實(shí)際含義差距甚遠(yuǎn)，涉及承擔(dān)責(zé)任的順序，在連帶賠償責(zé)任中，各責(zé)任人對(duì)外承擔(dān)責(zé)任不分份額順序，而補(bǔ)充賠償責(zé)任對(duì)外只承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任，即主責(zé)任人對(duì)外無(wú)法繼續(xù)履行責(zé)任時(shí)，補(bǔ)充賠償責(zé)任人才需要對(duì)剩余的補(bǔ)充責(zé)任進(jìn)行承擔(dān)。對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，這兩項(xiàng)責(zé)任的區(qū)別可謂重大。

A所的不實(shí)審計(jì)報(bào)告致使投資者遭受了嚴(yán)重?fù)p失，其行為構(gòu)成了虛假陳述，投資者有權(quán)利要求A所承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任。該案終審判決作出后，意味著A所需要與B公司共同面對(duì)不確定的債權(quán)人數(shù)量及債權(quán)金額。截至2018年10月19日，B公司陸續(xù)收到《應(yīng)訴通知書(shū)》等相關(guān)法律文書(shū)，其中民事訴訟《應(yīng)訴通知書(shū)》及相關(guān)法律文書(shū)合計(jì)2537例，原告訴B公司證券虛假陳述責(zé)任糾紛案所涉訴訟請(qǐng)求金額合計(jì)超過(guò)了5億元。

從保護(hù)中小投資者角度來(lái)說(shuō)，判決會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)相應(yīng)的民事賠償責(zé)任，確實(shí)是對(duì)投資者更有力的保護(hù)，同時(shí)也加大了對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所虛假陳述與不實(shí)審計(jì)報(bào)告的懲罰，根據(jù)判決結(jié)果，A所也將無(wú)權(quán)拒絕投資者約5億元的索賠請(qǐng)求。從該案例的判決結(jié)果看，A所與B公司案件的終審判決將是一份影響深遠(yuǎn)的判決，這對(duì)強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任承擔(dān)、進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量具有里程碑式的意義。

四、結(jié)語(yǔ)

改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反審計(jì)準(zhǔn)則以及出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的行為，大多數(shù)采用的是行政處罰方式，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事責(zé)任的情況少之又少，而我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的法律法規(guī)并不健全，投資者也容易留下固化印象，即自己的損失是由上市公司造假引起的，只能向它索賠，而沒(méi)有想到會(huì)計(jì)師事務(wù)所若存在重大過(guò)錯(cuò)，同樣要承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。同時(shí)，中小投資者的法律意識(shí)與維權(quán)意識(shí)普遍較低，在其權(quán)益遭受侵害時(shí)，常常不能很好地維護(hù)自己的權(quán)益。A所與B公司連帶民事責(zé)任案例喚醒了投資者的維權(quán)意識(shí)。從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度看，面對(duì)巨額的民事索賠請(qǐng)求，如何提升審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減輕民事責(zé)任壓力，將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)生存與發(fā)展中所面臨的重大課題。

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（作者單位：蔣桂紅，韓振，同濟(jì)大學(xué) 上海 200092；李率鋒，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院 上海 201620）

［作者簡(jiǎn)介：蔣桂紅，同濟(jì)大學(xué)審計(jì)處；李率鋒，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院講師，碩導(dǎo)；韓振，同濟(jì)大學(xué)財(cái)務(wù)處處長(zhǎng)，副研究員。］

（責(zé)編：賈偉）