摘 要：隨著新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算體系發(fā)生了前所未有的變化。文章以事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算模式的變革為切入點(diǎn)，探析平行記賬會(huì)計(jì)核算模式理論上的創(chuàng)新及雙體系之間的勾稽關(guān)系。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度 平行記賬會(huì)計(jì)核算模式 對(duì)應(yīng) 勾稽關(guān)系

中圖分類號(hào)：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2024）09-086-02

自2019年1月1日起，行政事業(yè)單位全面執(zhí)行新的政府會(huì)計(jì)制度，這也是我國近年來推行一系列財(cái)政改革最具里程碑意義的一次。它與原體系不同，新的體系圍繞政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革的總體方案，在政府會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，融合了企業(yè)式財(cái)務(wù)管理的思維，成為此次政府會(huì)計(jì)制度改革的最大亮點(diǎn)。它繼承了自2000年開始，我國對(duì)財(cái)政科學(xué)化、精細(xì)化管理的需求，更加關(guān)注政府部門績效。也就是說，它不再是按照原來的從全口徑“預(yù)算收入=預(yù)算支出”去管控，而是將觸角延伸到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)平行的維度，采用平行記賬的會(huì)計(jì)核算模式，實(shí)現(xiàn)了理論上的重大創(chuàng)新。

一、平行記賬會(huì)計(jì)核算模式的概述

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制。在政府會(huì)計(jì)核算體系中構(gòu)建了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的適度分離并相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式?！焙喍灾?，就是要對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，即：采用平行記賬會(huì)計(jì)核算模式，全面、系統(tǒng)地反映了政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等信息和預(yù)算執(zhí)行情況。

（一）適度分離

所謂“適度分離”，是指政府會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算時(shí)將財(cái)務(wù)和預(yù)算的功能，決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的功能適度分離，全面、系統(tǒng)地反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。其具體特征表現(xiàn)在“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”“雙功能”“雙報(bào)告”這12個(gè)字之中?！半p基礎(chǔ)”是政府會(huì)計(jì)平行記賬會(huì)計(jì)核算模式的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，也是導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)產(chǎn)生差異的重要因素。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)的兩大分支，“雙分錄”兼容了兩大體系的雙重功能，實(shí)現(xiàn)平行記賬會(huì)計(jì)核算模式的表現(xiàn)形式。同時(shí)，準(zhǔn)則還重構(gòu)了“3+5要素”，滿足政府會(huì)計(jì)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的要求，奠定了平行記賬會(huì)計(jì)核算模式的基礎(chǔ)?！半p功能”是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要確保會(huì)計(jì)信息能夠全面完整反映單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等信息。預(yù)算會(huì)計(jì)要確保會(huì)計(jì)信息能夠反映預(yù)算收支的執(zhí)行情況?！半p報(bào)告”是指決算報(bào)告要能滿足報(bào)告使用者了解政府預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果，并為編制下一年度預(yù)算提供參考依據(jù)。財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)滿足報(bào)告使用者了解政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等財(cái)務(wù)信息，并依據(jù)報(bào)告合理安排單位預(yù)算和做出正確的決策。

（二）相互銜接

所謂“相互銜接”是指在同一個(gè)賬套、同一張憑證中并列反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容，兩者相互獨(dú)立又彼此依存共同發(fā)揮著不可替代的作用。為了推行平行記賬會(huì)計(jì)核算模式有序、有效地實(shí)施，此次政府會(huì)計(jì)制度改革還增設(shè)了一些新的會(huì)計(jì)科目，比如“資金結(jié)存”科目，該科目就是為了使預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)現(xiàn)復(fù)式記賬的功能，能夠?qū)崿F(xiàn)單獨(dú)循環(huán)才設(shè)置的。它雖屬于預(yù)算結(jié)余類科目，卻行使貨幣資金類科目的職能。在使用預(yù)算收入或預(yù)算支出科目時(shí)，對(duì)方科目就會(huì)用到這個(gè)“資金結(jié)存”科目?！百Y金結(jié)存”科目著實(shí)重要特殊，其賬戶結(jié)構(gòu)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)貨幣資金類賬戶的結(jié)構(gòu)完全相同，與預(yù)算結(jié)余類其他科目恰恰相反。正因?yàn)椤百Y金結(jié)存”科目的設(shè)置，使預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間有了內(nèi)在的勾稽關(guān)系。一是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)四個(gè)貨幣資金類賬戶和“財(cái)政應(yīng)返還額度”借方合計(jì)數(shù)正好等于“資金結(jié)存”賬戶的借方余額。二是，準(zhǔn)則不僅要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余產(chǎn)生差異的調(diào)整事項(xiàng)，而且還需將差異調(diào)平，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)地銜接起來97be2be6366f290cf58279df80512e57，全面體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的精神。

二、事業(yè)單位平行記賬會(huì)計(jì)核算模式規(guī)律性特征——對(duì)應(yīng)性

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)資產(chǎn)類五個(gè)一級(jí)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“資金結(jié)存”科目對(duì)應(yīng)關(guān)系

“資金結(jié)存”科目的使用，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)的單獨(dú)循環(huán)，也形成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間內(nèi)在勾稽關(guān)系，即：期末預(yù)算結(jié)余類的資金結(jié)存賬戶的借方與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下貨幣資金類賬戶和財(cái)政應(yīng)返還額度科目的借方合計(jì)數(shù)，正好相等。需要說明的是：對(duì)于受托代理貨幣性資金、應(yīng)上繳的財(cái)政資金、暫收、暫付現(xiàn)金往來款項(xiàng)等，由于這部分資金不屬于部門預(yù)算管理的范疇，但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)仍需核算，此時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的5個(gè)賬戶的借方余額合計(jì)數(shù)一定是大于“資金結(jié)存”科目的借方余額。

（二）事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)收入類賬戶在不同體系下的對(duì)應(yīng)性

新的政府會(huì)計(jì)制度改革對(duì)原有系統(tǒng)使用的會(huì)計(jì)科目做較大的調(diào)整，同時(shí)也對(duì)原來的科目進(jìn)行精細(xì)化設(shè)計(jì)，從政府會(huì)計(jì)對(duì)收入類科目的設(shè)置上來看，能清晰地發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目與預(yù)算會(huì)計(jì)科目之間不僅存在對(duì)應(yīng)關(guān)系而且它們之間還有共同規(guī)律可循，舉例說明：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)是“財(cái)政撥款收入”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)就是“財(cái)政撥款預(yù)算收入”，像這樣具有對(duì)應(yīng)性特征的總共有7對(duì)，其余科目對(duì)應(yīng)不再贅述。需要說明的是，預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“債務(wù)預(yù)算收入”與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)收入類賬戶不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。

（三）事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)費(fèi)用類賬戶在不同體系下的對(duì)應(yīng)性

新的政府會(huì)計(jì)制度改革進(jìn)一步優(yōu)化了預(yù)算會(huì)計(jì)功能，不僅體現(xiàn)在收入類科目變化上，費(fèi)用類科目同樣如此，與收入類科目類似，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的費(fèi)用對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)的支出，比如：財(cái)務(wù)系統(tǒng)的“對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用”對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”，政府會(huì)計(jì)費(fèi)用類賬戶中有類似特征的共有3對(duì)，“所得稅費(fèi)用”科目對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“非財(cái)政撥款結(jié)余—累計(jì)結(jié)余” 科目。需要說明的是：事業(yè)單位在取得對(duì)外投資時(shí)，無論是“短期投資”還是“長期投資”，對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“投資支出”，事業(yè)單位在償還借款本金（除專項(xiàng)借款）時(shí)，對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)“債務(wù)還本支出”?！巴顿Y支出”科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)費(fèi)用類賬戶不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，“債務(wù)還本支出”科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)費(fèi)用類賬戶也不存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。

三、政府會(huì)計(jì)平行記賬會(huì)計(jì)核算模式下的邏輯關(guān)系

在政府會(huì)計(jì)平行記賬會(huì)計(jì)核算模式下，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中凈資產(chǎn)的核算與政府預(yù)算會(huì)計(jì)中預(yù)算結(jié)余的核算不僅是各自體系中的難點(diǎn)，也是兩套核算體系銜接的橋梁和紐帶。

（一）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)下期末凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)

政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)期末（或年末）將本期所有的收入和費(fèi)用類科目收支相抵后，將余額結(jié)轉(zhuǎn)到凈資產(chǎn)類“本期盈余”科目。結(jié)轉(zhuǎn)過后，再從“本期盈余”結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余分配”科目核算。事業(yè)單位還要從預(yù)算收入中按照比例提取一定的金額在計(jì)入相關(guān)費(fèi)用的同時(shí)計(jì)入“專用基金”科目。再將“本期盈余分配”科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“累計(jì)盈余”。而“累計(jì)盈余”科目不再設(shè)明細(xì)科目核算。也就是說，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在期末（或年末）進(jìn)行凈資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，是不需要區(qū)分收入費(fèi)用來源及項(xiàng)目的性質(zhì)“統(tǒng)一”結(jié)轉(zhuǎn)。從理論上講，期末（或年末）通過對(duì)凈資產(chǎn)的結(jié)轉(zhuǎn)，將限定性凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變成非限定性凈資產(chǎn)。值得說明的是：在年末有余額的賬戶僅為“累計(jì)盈余”“專用基金”“權(quán)益法調(diào)整”3個(gè)科目，其他科目無余額。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)下期末預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的邏輯關(guān)系

政府預(yù)算會(huì)計(jì)在期末（或年末）進(jìn)行預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，最重要的一點(diǎn)是要分清預(yù)算資金的來源和性質(zhì)再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

1.財(cái)政撥款收入（預(yù)算收入）年末將本年預(yù)算收入，預(yù)算支出收支相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，如果結(jié)轉(zhuǎn)資金是符合結(jié)余性質(zhì)的項(xiàng)目余額，再將本科目余額轉(zhuǎn)到“財(cái)政撥款結(jié)余”科目；如果需要上繳則從“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”轉(zhuǎn)出。

2.非同級(jí)財(cái)政撥款收入（預(yù)算收入）。（1）屬于專項(xiàng)資金的部分，年末將本年度預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目，如果是留歸本單位繼續(xù)使用的資金，再將“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目；如果是需要上繳財(cái)政的資金，則從“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目轉(zhuǎn)出。（2）屬于非專項(xiàng)資金的，年末將本年度預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“其他結(jié)余”科目，然后再結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，事業(yè)單位還可以按照規(guī)定計(jì)提“專用結(jié)余”后，再從本科目余額結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。（3）經(jīng)營活動(dòng)資金，年末將預(yù)算收入，預(yù)算支出相抵后，結(jié)轉(zhuǎn)到“經(jīng)營結(jié)余”科目，然后，根據(jù)余額的方向進(jìn)行判斷，貸方需要結(jié)轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，從結(jié)余分配中提取“專用結(jié)余”后，再將結(jié)余分配余額轉(zhuǎn)到“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目；若余額在借方，則不需結(jié)轉(zhuǎn)，需留待以后年度彌補(bǔ)虧損。

（三）政府會(huì)計(jì)平行記賬會(huì)計(jì)核算模式邏輯關(guān)系

政府會(huì)計(jì)采用平行記賬會(huì)計(jì)核算模式必然會(huì)產(chǎn)生本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異。造成差異的來源有兩個(gè)方面：一是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍差異造成的。準(zhǔn)則規(guī)定，只有屬于單位預(yù)算管理的貨幣性資金的收支業(yè)務(wù)需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要對(duì)政府會(huì)計(jì)主體發(fā)生HzLjra34Cu1NVlxt9e8yAAhq3dLokvANUPOlMo9esMc=的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)進(jìn)行核算。二是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)差異造成的。政府會(huì)計(jì)制度建立在平行記賬的基礎(chǔ)上，有些差異（比如：應(yīng)收、預(yù)收款項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)，而預(yù)算會(huì)計(jì)是以實(shí)際收、付款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)）會(huì)隨著相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)束最終會(huì)消失。而有些差異（比如：接受非貨幣性資產(chǎn)接受捐贈(zèng)確認(rèn)的收入）的影響卻是永久性的。為了反映單位本期盈余與預(yù)算結(jié)余之間的差異，準(zhǔn)則要求列出差異事項(xiàng)，并通過編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)節(jié)表”披露財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)差異產(chǎn)生的調(diào)整事項(xiàng)，按照準(zhǔn)則要求將兩者調(diào)平。本期盈余數(shù)來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，預(yù)算結(jié)余數(shù)來自于預(yù)算報(bào)告，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本年盈余數(shù)與預(yù)算會(huì)計(jì)的本年預(yù)算結(jié)余數(shù)調(diào)平，體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的會(huì)計(jì)核算模式的精髓。

四、結(jié)語

新的政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算工作的任務(wù)和難度隨之加大，更需要財(cái)務(wù)人員不斷地加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷地提升專業(yè)判斷能力。隨著預(yù)算管理一體化和信息化建設(shè)，平行記賬會(huì)計(jì)核算模式在事業(yè)單位的運(yùn)用，事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到了顯著提升，在一定程度上對(duì)加強(qiáng)事業(yè)單位的內(nèi)部管理有著積極的意義。

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（作者單位：中北大學(xué) 山西太原 030027）（責(zé)編：呂尚）