[摘要]貫徹黨中央關(guān)于完善監(jiān)督體系的政治要求，推動醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展，是當下公立醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部審計工作的新形勢、新要求和新目標。本文通過對某市23家公立醫(yī)院內(nèi)部審計機構(gòu)和審計項目現(xiàn)狀進行調(diào)查，剖析了內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性有限、審計人員專業(yè)技能不足、審計制度不夠完善與審計覆蓋面不廣等問題，提出了實現(xiàn)頂層制度與實際落實之間的有機結(jié)合、提升內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置與審計任務(wù)的對應(yīng)性、突出項目質(zhì)量控制的問題導(dǎo)向和整改落實等三方面對策。

[關(guān)鍵詞]公立醫(yī)院 內(nèi)部審計 機構(gòu)質(zhì)量控制 項目質(zhì)量控制

二十屆中央審計委員會第一次會議強調(diào)“審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，是推動國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要力量”。國家衛(wèi)生健康委、國家中醫(yī)藥管理局聯(lián)合印發(fā)的《公立醫(yī)院高質(zhì)量發(fā)展促進行動（2021—2025年）》明確了要實施醫(yī)院管理提升行動，提升醫(yī)院運營管理水平，包括全面預(yù)算管理、成本管理、預(yù)算績效管理、內(nèi)部審計機制等內(nèi)容。

內(nèi)部審計作為醫(yī)院內(nèi)部自我約束和監(jiān)督機制的重要組成部分，肩負著政治責(zé)任和機構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展的雙重使命，承擔著防范經(jīng)濟風(fēng)險、規(guī)范內(nèi)部管理、提高運營效率和助推公立醫(yī)療機構(gòu)高質(zhì)量發(fā)展的責(zé)任。公立醫(yī)院內(nèi)部審計質(zhì)量控制的實踐現(xiàn)狀如何？存在哪些癥結(jié)問題？又如何“對癥下藥”推動實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展目標？為進行公立醫(yī)院內(nèi)部審計實證研究，筆者以線上電子問卷形式對某市33家三甲公立醫(yī)院中的23家內(nèi)部審計質(zhì)量控制現(xiàn)狀進行抽樣調(diào)查，調(diào)查占比為69.69%。23家醫(yī)院2022年平均收入15，7996.80萬元（數(shù)據(jù)來源：23家醫(yī)院官方網(wǎng)站2022年部門決算公開數(shù)據(jù)），對公立醫(yī)療機構(gòu)內(nèi)部審計的基本情況具有較高代表性。調(diào)查事項分為內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計項目情況兩個層面，其中內(nèi)部審計機構(gòu)層面包括機構(gòu)設(shè)置、人員特征、隊伍素質(zhì)和制度建設(shè)四個維度，內(nèi)部審計項目層面包括審計項目開展類別、審計發(fā)現(xiàn)問題層級及審計整改三個維度。本文通過使用一手調(diào)研數(shù)據(jù)并輔以嚴謹?shù)膶嵶C研究方法，系統(tǒng)展現(xiàn)內(nèi)部審計質(zhì)量控制的現(xiàn)實特征、問題和成因，不僅能夠保證研究結(jié)論的可信性，還能使對策建議在大中型公立醫(yī)院層面具有較高的可行性。

一、內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制現(xiàn)狀

（一）內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置

調(diào)查顯示，某市衛(wèi)生健康委直屬的23家公立醫(yī)院均設(shè)有獨立的審計部門，其中17家醫(yī)院的審計部門是主要負責(zé)人分管，占比74%；6家醫(yī)院的審計部門是主要負責(zé)人分管、其他領(lǐng)導(dǎo)人員協(xié)管，占比26%（如表1所示）。根據(jù)機構(gòu)編制情況，經(jīng)調(diào)查的23家公立醫(yī)院，有6家副局級單位，均設(shè)置審計處，另外17家單位為正處級單位，設(shè)置為審計科。從內(nèi)審工作的領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)和職級編制上看，各醫(yī)院基本上能夠保證內(nèi)部審計形式上的獨立性。

（二）內(nèi)審人員特征

調(diào)查顯示，23家公立醫(yī)院共計配置內(nèi)審人員55名，平均配置2.4人次。其中有2家醫(yī)院僅配置內(nèi)審人員1名，占比8.70%；14家醫(yī)院配置內(nèi)審人員2名，占比60.87%；僅有1家醫(yī)院內(nèi)審人員配置達到5名。從內(nèi)審人員占在職職工人數(shù)比例上看，有12家醫(yī)院在0.15%—0.30%之間，占比52.17%，沒有占比超過0.5%的醫(yī)院（如表2所示）。從年齡結(jié)構(gòu)上看，多數(shù)內(nèi)審人員處于30—50周歲（含）階段，55名內(nèi)審人員中，30—50歲有38名，占比69.10%，50歲以上14人，占比25.45%（如圖1所示）。

（三）內(nèi)審隊伍人員素質(zhì)

調(diào)查顯示，大部分醫(yī)院的內(nèi)審人員主要為本科學(xué)歷。以醫(yī)院為單位，擁有1—2名本科學(xué)歷內(nèi)審人員的醫(yī)院占比為78.1%，配置3名本科學(xué)歷人員的比例也占到17.3%。形成鮮明對比的是，超過六成（65.2%）醫(yī)院沒有碩士及以上學(xué)歷審計人員，只有兩成（21.7%）醫(yī)院有1名，配置2—3名的更為稀少。并且，內(nèi)審人員多為中級或初級職稱。數(shù)據(jù)顯示，近八成（52.1%+26%）醫(yī)院有1—2名中級職稱審計人員；超五成（56.5%）醫(yī)院有1名初級職稱人員；還有12.5%的醫(yī)院有1名無職稱審計人員。與之相對，只有四成（39.1%）醫(yī)院配置一名高級職稱員工（如表3所示）。從知識上看，調(diào)查中的55名內(nèi)審人員，有41人是會計專業(yè)，占比74.54%；有9人為審計專業(yè)，占比16.36%；經(jīng)濟、管理和信息等專業(yè)只有5人次，法律和工程專業(yè)則為零（如圖2所示）。

（四）內(nèi)部審計制度建設(shè)

調(diào)查顯示，23家公立醫(yī)院的內(nèi)部審計制度數(shù)量較為充實，但制度內(nèi)容層次不夠豐富。單位醫(yī)院內(nèi)部審計制度數(shù)量均值接近10個，但多數(shù)醫(yī)院的制度建設(shè)采用一般性內(nèi)部審計制度，特定制度和具體內(nèi)容安排不足。超六成醫(yī)院建立了“內(nèi)部審計”“工作流程”“崗位職責(zé)”和“檔案管理”等一般性制度，有三成醫(yī)院對具體審計項目做出明確制度要求，特別強調(diào)資產(chǎn)、招標和工程建設(shè)等重點審計領(lǐng)域的制度建設(shè)。此外，有四分之一的醫(yī)院制定了院級層面的制度安排，顯示了其權(quán)威性和規(guī)范性（如表4所示）。

二、內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制現(xiàn)狀

（一）審計項目開展情況

調(diào)查問卷中內(nèi)部審計項目層面設(shè)置了貫徹落實國家重大政策措施審計、財政財務(wù)收支審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計等6項內(nèi)容，統(tǒng)計了樣本醫(yī)院2022年度開展的審計項目。調(diào)查顯示，就參與具體項目的醫(yī)院占比而言，一方面，“其他”類項目占比超過七成，這一類主要集中在監(jiān)督采購、經(jīng)濟合同及醫(yī)院基本建設(shè)、日常零修工程審計方面。另一方面，財政財務(wù)收支審計、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計以及經(jīng)濟責(zé)任審計比重也較高。其中，財政財務(wù)收支審計項目占比超過55%，說明內(nèi)部審計的重點依然集中在財政財務(wù)資金的規(guī)范使用。最后，單位醫(yī)院審計項目的數(shù)量與“占比”項目排序有較高對應(yīng)性。值得注意的是，“內(nèi)部控制和風(fēng)險管理審計”在“項目/醫(yī)院”中為2.6，數(shù)值排名較高，說明隨著醫(yī)療改革的深入和公立醫(yī)院內(nèi)部控制的加強，內(nèi)控監(jiān)督與評價也越來越成為內(nèi)部審計工作開展的重點。但是，信息系統(tǒng)審計開展欠缺，調(diào)查中的23家醫(yī)院，無一家單位開展此項審計，隨著信息化的發(fā)展和醫(yī)院大數(shù)據(jù)平臺的建設(shè)，信息化系統(tǒng)的運營風(fēng)險也越來越高，不論是從績效評價和風(fēng)險控制方面都亟須加強審計監(jiān)督（如表5所示）。

（二）審計發(fā)現(xiàn)問題及整改情況

經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，首先，從審計發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量角度而言，非金融類問題總量和醫(yī)院數(shù)目均遠高于金融類，主要集中在內(nèi)部控制與風(fēng)險和其他類中，深入分析其他類主要包括制度不完善、表單簽字不完整等問題，未深入發(fā)現(xiàn)深層次問題。金融類問題也主要是在財務(wù)記賬和會計處理不規(guī)范方面（如表6所示）。

審計整改方面的問題主要集中在優(yōu)化完善業(yè)務(wù)流程、修訂完善制度等，調(diào)整會計科目和收回資金等財務(wù)核算方面占比較少（如圖3所示），說明內(nèi)部審計的整改更多關(guān)注在建章立制和完善流程的管理層面，實際業(yè)務(wù)層面的問題，比如，醫(yī)?；疬`規(guī)使用、醫(yī)療費用收取不合理等問題基本沒有涉及，這與審計報告質(zhì)量及審計發(fā)現(xiàn)問題的質(zhì)量是分不開的。

三、內(nèi)部審計質(zhì)量控制揭露的問題和成因分析

（一）機構(gòu)質(zhì)量控制存在的問題和成因

內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性有限。一方面，雖然審計工作大多數(shù)在名義上由主要負責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，尤其是一把手分管，但他們在實際中更多重視臨床醫(yī)療工作，無暇顧及審計工作，審計工作計劃制訂和項目開展一般都是部門內(nèi)部自行組織；另一方面，雖然內(nèi)部審計是醫(yī)院行政管理中的同級職能部門，但又肩負監(jiān)督和評價其他部門內(nèi)部控制和經(jīng)濟運行的職能，很多領(lǐng)導(dǎo)和部門負責(zé)人并不太能接受和認可審計結(jié)果，認為是“雞蛋里挑骨頭”，審計工作的開展受到很大局限性。

內(nèi)部審計隊伍力量薄弱問題普遍存在。根據(jù)實際調(diào)研，樣本中的23家醫(yī)院，內(nèi)審人員的數(shù)量不足以匹配公立醫(yī)院的規(guī)模。從各醫(yī)院2022年決算公開的數(shù)據(jù)上看，調(diào)研中的23家公立醫(yī)院2022年平均收入15億元，其中最高年收入52億元，最低12億元，遠遠超過《衛(wèi)生計生系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》中醫(yī)院“年收入及資產(chǎn)總額均達到3000萬元以上”的界定。隨著醫(yī)療活動復(fù)雜性和醫(yī)療業(yè)務(wù)量的增加，醫(yī)院運營風(fēng)險加大，內(nèi)審人員普遍反映由于受人員限制，很多審計項目難以開展，內(nèi)部審計分級復(fù)核制度難以確立。

內(nèi)審人員專業(yè)能力和職稱等級存在短板。調(diào)查顯示，內(nèi)審人員專業(yè)層面多數(shù)是會計和財務(wù)專業(yè)出身，缺少法律、管理、信息、工程等多方面專業(yè)人才，而后者對于項目繁雜的審計對象尤為關(guān)鍵，專業(yè)能力短板就成為審計效率有限的成因之一。職稱等級較低進一步降低了內(nèi)審人員的工作熱情和積極性。與財務(wù)專業(yè)相比，審計職稱晉升的條件更為嚴格，既要進行專業(yè)考試，還需要獨立審計項目的業(yè)績要求，往往導(dǎo)致內(nèi)審人員職稱晉升困難，工作積極性不高。

內(nèi)部審計制度建設(shè)不完善，特別是質(zhì)量控制制度內(nèi)容匱乏。一方面，內(nèi)審工作的“路徑依賴”、內(nèi)審部門的“弱勢地位”和人力物力條件約束，導(dǎo)致多數(shù)醫(yī)院的內(nèi)部審計制度建設(shè)只是重復(fù)一般性規(guī)范條款，很難形成與醫(yī)院實際情況相適應(yīng)的“定制性”制度，難以解決與具體情況相關(guān)的審計問題；另一方面，內(nèi)審人員的不足，也導(dǎo)致部門內(nèi)部難以建立相關(guān)審計機構(gòu)和審計項目的質(zhì)量控制制度，無法實現(xiàn)分級復(fù)核和審計質(zhì)量控制。

（二）審計項目質(zhì)量控制存在的問題和成因

內(nèi)部審計項目開展的廣度和深度不夠。受制于審計機構(gòu)獨立性不強、人員配置不足和專業(yè)能力短板等問題，內(nèi)部審計項目的開展受到局限。一方面，公立醫(yī)院的內(nèi)部審計對于“三醫(yī)聯(lián)動”、醫(yī)保支付方式改革、醫(yī)院運營管理等國家宏觀重大政策上的認知把握不足，加之審計信息化手段落后，很少能對照宏觀政策要求進行“自我排查”。另一方面，內(nèi)外審計部門之間“合力”不足。為了防范內(nèi)部運營風(fēng)險，每年醫(yī)院都會聘請社會審計機構(gòu)進行工程造價和財務(wù)報表等項目的審計，雖然解決了審計任務(wù)重和內(nèi)審資源不足的問題，但在實際工作中，內(nèi)部審計往往“缺位”，特別是沒有在政策把握和監(jiān)督社會審計服務(wù)質(zhì)量中發(fā)揮應(yīng)有的主體責(zé)任。

審計結(jié)果質(zhì)量控制欠缺。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計監(jiān)督中問題較多集中于非金融性方面，如財務(wù)工作流程不規(guī)范、風(fēng)險管控不力等主觀性問題，其成因更多源于內(nèi)審人員的主觀隨意性與制度規(guī)定的明確性之間的差異。經(jīng)了解，醫(yī)院在開展審計項目時，由于部分項目資金量較小，經(jīng)濟事項內(nèi)容較簡單，再加上人員少、任務(wù)重等因素，內(nèi)審人員主觀上便不愿意過多關(guān)注具體程序，審計程序中的很多環(huán)節(jié)只是象征性“一帶而過”，審計環(huán)節(jié)控制十分薄弱，審計實施方案的編制也形同虛設(shè)，內(nèi)控測試環(huán)節(jié)敷衍了事，“審而不實，審而不嚴”現(xiàn)象時有發(fā)生。

審計問題整改不到位。一方面，受制于工作“慣性”和認識不足，對于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計問題，責(zé)任部門不夠重視、后續(xù)整改落實不到位的現(xiàn)象普遍存在，多數(shù)問題也沒有引起管理層的足夠重視，問題是否落實整改和具體處理情況更是較少關(guān)注。另一方面，內(nèi)審工作更多體現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)問題和反饋有關(guān)部門，缺少對問題整改的督促，而對于頻發(fā)問題，也沒有深入剖析成因，難以從本源上根治問題。

四、內(nèi)部審計質(zhì)量控制的優(yōu)化對策

（一）實現(xiàn)行業(yè)特點與頂層制度設(shè)計的有機結(jié)合

根據(jù)醫(yī)療行業(yè)特點，完善內(nèi)部審計制度的頂層設(shè)計。重點結(jié)合國家宏觀政策對公立醫(yī)院履行社會責(zé)任和經(jīng)濟責(zé)任的定位，保障內(nèi)審工作的獨立性和權(quán)威性。一方面，綜合考慮內(nèi)外部經(jīng)濟和社會環(huán)境變化對不同級別（規(guī)模）醫(yī)院運營的影響，結(jié)合行業(yè)特點和監(jiān)管要求，完善內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置和人員配置制度規(guī)定，更好滿足具體工作實踐需求。另一方面，針對醫(yī)療活動的專業(yè)化特點，以風(fēng)險和問題為導(dǎo)向，在《大型醫(yī)用設(shè)備績效專項審計指引（試行）》等7個工作指引的基礎(chǔ)上，適時推出其他重點環(huán)節(jié)、重點領(lǐng)域的專用性內(nèi)部審計操作指引，規(guī)范審計程序和審計重點，完善行業(yè)內(nèi)部審計政策，逐步構(gòu)建衛(wèi)生健康行業(yè)內(nèi)部審計體系。

（二）提升內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置與審計任務(wù)的對應(yīng)性

改善內(nèi)部審計機構(gòu)的邊緣性地位。一方面，持續(xù)加強醫(yī)院黨委對內(nèi)部審計工作的中心領(lǐng)導(dǎo)，推動成立審計委員會或?qū)徲嫻ぷ黝I(lǐng)導(dǎo)小組，研究部署本單位的內(nèi)部審計重點工作，督促推進重點任務(wù)落實，把組織領(lǐng)導(dǎo)貫穿內(nèi)部審計工作全過程。另一方面，大型三甲醫(yī)院可設(shè)置總審計師，在制度上明確規(guī)定其具有的獨立性地位和工作職責(zé)，以滿足內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性要求。

加強隊伍建設(shè)，提升內(nèi)審人員專業(yè)技術(shù)能力。一方面，內(nèi)審人員的配置需要充分考慮專業(yè)技術(shù)背景與工作需求之間的契合性，配置具有財務(wù)、信息、法律、工程項目管理等專業(yè)背景的復(fù)合人才，從源頭上提升專業(yè)能力儲備。另一方面要鼓勵現(xiàn)有員工提升專業(yè)技術(shù)能力，通過繼續(xù)教育和系統(tǒng)培訓(xùn)等手段滿足人員“持續(xù)學(xué)習(xí)”的需求，通過績效激勵機制調(diào)動內(nèi)審人員工作積極性。

健全內(nèi)部審計質(zhì)量控制制度和評價標準。一方面，著眼于宏觀層面的制度安排，建立包括機構(gòu)和項目兩個維度的自我質(zhì)量控制制度，明確審計人員、審計組長和審計負責(zé)人的職責(zé)，規(guī)范審計項目開展和審計底稿、審計報告復(fù)核流程，增強對審計人員的約束力，提升審計報告質(zhì)量。另一方面，基于公立醫(yī)院業(yè)務(wù)專業(yè)化和復(fù)雜性特點，借鑒企業(yè)內(nèi)審質(zhì)量評價的成熟經(jīng)驗，結(jié)合內(nèi)部審計準則，探索建立符合本單位實際的內(nèi)部審計質(zhì)量評價標準；加強對委托審計業(yè)務(wù)的質(zhì)量評價，發(fā)揮內(nèi)部審計的主體責(zé)任。

（三）突出項目質(zhì)量控制的問題導(dǎo)向和整改落實

始終把握問題導(dǎo)向，完善項目質(zhì)量控制建設(shè)。內(nèi)部審計不同于國家審計和社會審計的一個重要特點是“離得近、看得清”，更容易發(fā)現(xiàn)本組織機構(gòu)中的風(fēng)險點和隱患。在制訂審計計劃和開展審計項目前，要充分考慮醫(yī)院發(fā)展實際，聚焦醫(yī)院推進高質(zhì)量發(fā)展過程中的高風(fēng)險環(huán)節(jié)，關(guān)注藥品、耗材、設(shè)備采購、醫(yī)?；鹗褂煤突卷椖拷ㄔO(shè)等關(guān)鍵領(lǐng)域，以及立項、論證、審批和決策等重點環(huán)節(jié)，確定內(nèi)部審計工作范圍和重點，對照審計操作規(guī)范和重點內(nèi)容，履行好內(nèi)部審計職責(zé)。要在項目實施之前充分評估內(nèi)部審計資源，在內(nèi)部審計不足以勝任的情況下，考慮協(xié)同外部審計資源，實現(xiàn)社會審計與內(nèi)部審計的有機結(jié)合。

充分重視整改落實成效，創(chuàng)新數(shù)字化審計模式。完善制度規(guī)范，將問題整改完成情況納入被審計部門的考核體系之中。結(jié)合實際情況整改落實，特別是對于一些非原則性問題要給予被整改方充足時間，對于一些頑固性問題也要實施逐步整改方案，切忌“一刀切”的形式主義作風(fēng)，加強與紀檢、人事等部門的協(xié)作配合，形成監(jiān)督合力。結(jié)合醫(yī)療行業(yè)的數(shù)字化發(fā)展趨勢，逐步扭轉(zhuǎn)依靠紙質(zhì)材料審計的低效率局面，探索數(shù)字化審計和研究型審計，逐步實現(xiàn)通過信息化，與醫(yī)院HIS、HRP、SPD等系統(tǒng)對接的聯(lián)網(wǎng)審計，改變內(nèi)部審計作業(yè)方式，提高審計工作效率和審計監(jiān)督整體效能。

（作者單位：天津市人民醫(yī)院，郵政編碼：300121，電子郵箱：13752308842@126.com）

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