【摘 要】 實(shí)施高校教育成本核算，選用適宜的成本核算方法至關(guān)重要。在分類總結(jié)高校教育成本核算方法基礎(chǔ)上，針對當(dāng)前高校教育成本核算的熱點(diǎn)方法——作業(yè)成本法，從實(shí)務(wù)角度分析其應(yīng)用于高校教育成本核算的現(xiàn)實(shí)困難，嘗試提供“作業(yè)成本法悖論”現(xiàn)象的理論解釋。在對作業(yè)成本法理論體系比較分析的基礎(chǔ)上，提出了高校教育成本核算新方法——預(yù)算項(xiàng)目成本法（Budget Project-Based Costing，BPBC），進(jìn)一步分析論證了該方法適用于高校教育成本核算的四方面優(yōu)勢，并結(jié)合高校實(shí)際詳細(xì)介紹了運(yùn)用預(yù)算項(xiàng)目成本法核算高校教育成本的具體流程要點(diǎn)。文章進(jìn)一步豐富了高校教育成本核算方法體系的理論與實(shí)踐研究。

【關(guān)鍵詞】 高校教育成本核算； 作業(yè)成本法； 作業(yè)成本法悖論； 預(yù)算項(xiàng)目成本法

【中圖分類號】 G647.5；F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）21-0100-08

一、引言

2022年9月，財(cái)政部印發(fā)《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》（財(cái)會(huì)〔2022〕26號）。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度體系下的高校教育成本核算再次引起理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注。高校教育成本核算是指高等學(xué)校對其在實(shí)施高等教育活動(dòng)中為培養(yǎng)學(xué)生所發(fā)生的各種耗費(fèi)按照確定的成本項(xiàng)目、成本核算對象進(jìn)行費(fèi)用歸集、分配，計(jì)算成本核算對象總成本、單位成本等，并向相關(guān)信息使用者提供成本信息的活動(dòng)[1]?？茖W(xué)合理、高效準(zhǔn)確地開展高校教育成本核算，選擇適宜的成本核算方法是重要基礎(chǔ)。

伴隨我國行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)政策與實(shí)踐發(fā)展，關(guān)于高校教育成本核算方法，學(xué)者們結(jié)合當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)踐與制度基礎(chǔ)等，基于不同視角，提出了不同類型的成本核算方法。概括起來，可以將其分為四類。一是基于納入成本的費(fèi)用完整程度。這種分類下有完全成本法和制造成本法。二是基于成本信息產(chǎn)生方式bvzBhti7UUsg+40HGtaK867WBiwsj3j++ijcmrRbSvI=。這種分類下有統(tǒng)計(jì)調(diào)查法、會(huì)計(jì)調(diào)整法和會(huì)計(jì)核算法等。三是基于成本管理分析角度。這種分類方法是從管理會(huì)計(jì)角度，基于成本分析和管理需要提出的，包含有目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、變動(dòng)成本辦法等。四是基于成本費(fèi)用（主要指間接費(fèi)用）歸集分配的因素。這種分類方法下有分批法、品種法、分步法和作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）等。

按照前述成本核算方法分類可以發(fā)現(xiàn)，隨著政府會(huì)計(jì)制度全面實(shí)施，高校教育成本核算在核算方法體系方面，應(yīng)該采用完全成本法、會(huì)計(jì)核算法，也可以運(yùn)用目標(biāo)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法或變動(dòng)成本法進(jìn)行管理分析等。作業(yè)成本法，被稱為20世紀(jì)最重要的會(huì)計(jì)創(chuàng)新成果之一[2]。Morrow et al.[3]首次提出在高校教育成本管控中采用作業(yè)成本法，為高校教育成本核算引入了這種新方法。Kate[4]構(gòu)建時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法模型進(jìn)行實(shí)證研究，得出時(shí)間驅(qū)動(dòng)可以促進(jìn)作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的高效運(yùn)用，有利于加強(qiáng)成本控制。作業(yè)成本法成為引入我國高校教育成本核算的熱點(diǎn)方法[5-6]。盡管作業(yè)成本法備受理論界推崇，然而實(shí)務(wù)中實(shí)際采用作業(yè)成本法的比例卻并不高，這就是所謂的“作業(yè)成本法悖論”現(xiàn)象[2]。這種現(xiàn)象反映出作業(yè)成本法不符合“成本效益”這一基本原則[7]。正因如此，本文嘗試從實(shí)務(wù)角度分析作業(yè)成本法用于核算高校教育成本面臨的現(xiàn)實(shí)困難，在此基礎(chǔ)上比較分析并提出新的高校教育成本核算方法——預(yù)算項(xiàng)目成本法（Budget Project-Based Costing，BPBC）。

二、作業(yè)成本法核算高校教育成本的適用性分析

本節(jié)專門分析作業(yè)成本法核算高校教育成本的適用性，既是為了說明作業(yè)成本法實(shí)務(wù)中面臨的實(shí)際應(yīng)用困難，也是為闡述新方法并與其對比分析提供理論基礎(chǔ)。

（一）作業(yè)成本法的理論體系

1.作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法涉及資源、作業(yè)、作業(yè)中心（作業(yè)成本庫）、成本動(dòng)因和成本對象等概念。資源是指一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)資源耗費(fèi)。作業(yè)是指基于特定目的的任務(wù)或活動(dòng)，是連接資源和成本對象的橋梁。作業(yè)中心是指一系列能完成特定功能的具有相互關(guān)聯(lián)性的作業(yè)構(gòu)成的集合。作業(yè)中心消耗的資源費(fèi)用的貨幣表現(xiàn)形式為作業(yè)成本庫。成本對象是指追溯或分配資源費(fèi)用、計(jì)算成本的對象物。成本動(dòng)因是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與跟其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按照在資源流動(dòng)中所處的位置和作用，成本動(dòng)因又分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。另外，按照事業(yè)單位成本核算基本指引中關(guān)于成本項(xiàng)目的定義，在作業(yè)成本法中，作業(yè)實(shí)質(zhì)上是進(jìn)行成本核算的成本項(xiàng)目。

作業(yè)成本法的基本原理見圖1。

作業(yè)成本法主要優(yōu)勢是提升了間接費(fèi)用分配精準(zhǔn)性，其實(shí)質(zhì)是將傳統(tǒng)混合的多種間接費(fèi)用根據(jù)某一種因素進(jìn)行單步驟分配，轉(zhuǎn)變?yōu)閷㈤g接費(fèi)用先分類歸集再分別根據(jù)某一種因素對每類間接費(fèi)用分配的兩步驟分配。增加的步驟——?jiǎng)澐肿鳂I(yè)具有分類歸集作用，作業(yè)中心將同類作業(yè)歸集在一起，再對每類作業(yè)中心的成本采用同樣作業(yè)動(dòng)因分配費(fèi)用，間接費(fèi)用分配時(shí)的精確性顯然更高。邏輯上講，還可將間接費(fèi)用進(jìn)一步細(xì)化分類歸集再擴(kuò)展為按三步驟分配，這樣，間接費(fèi)用分配將會(huì)更加精準(zhǔn)。

2.作業(yè)成本法的實(shí)施步驟

實(shí)施作業(yè)成本法的主要步驟為：第一步，梳理資源，分析資源動(dòng)因，合理歸集費(fèi)用。第二步，梳理業(yè)務(wù)，確定作業(yè)，分析作業(yè)動(dòng)因，確定作業(yè)中心。第三步，根據(jù)資源動(dòng)因，將費(fèi)用分配到作業(yè)，獲得作業(yè)成本庫。第四步，將作業(yè)中心成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對象。第五步，匯總計(jì)算成本對象成本。

（二）作業(yè)成本法用于高校教育成本核算的現(xiàn)實(shí)困難

作業(yè)成本法研究者認(rèn)為，作業(yè)成本法適用于具有多元化、多層次管理目標(biāo)，間接費(fèi)用占比較大且對成本準(zhǔn)確性要求較高的領(lǐng)域，高校教育成本核算特征與此相符，因此，高校教育成本核算適宜采取作業(yè)成本法。實(shí)證研究也表明，作業(yè)成本法確實(shí)能夠獲得更準(zhǔn)確的成本信息；通過作業(yè)認(rèn)定、成本動(dòng)因分析以及對成本對象成本計(jì)量等，能更準(zhǔn)確地揭示資源、作業(yè)和成本間的關(guān)系，為資源合理配置及業(yè)務(wù)流程、作業(yè)管理持續(xù)優(yōu)化提供依據(jù)，也為規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)等各種管理活動(dòng)奠定基礎(chǔ)。但實(shí)際調(diào)查也發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在實(shí)踐中運(yùn)用得并不普遍，特別是對于行政事業(yè)單位，更是用者寥寥。這是因?yàn)?，作業(yè)成本法雖然在理論上具有前面所說的各種優(yōu)點(diǎn)和邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性，有助于提升管理水平和能力，但是實(shí)際運(yùn)用中面臨許多現(xiàn)實(shí)困難，這些困難帶來的成本超過了其獲得的效益。本研究認(rèn)為，作業(yè)成本法用于高校教育成本核算的現(xiàn)實(shí)困難主要有以下四方面。

1.需要新增專設(shè)機(jī)構(gòu)和人員

從作業(yè)成本法的實(shí)施步驟可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法實(shí)施，需要梳理高校教育活動(dòng)涉及的資源和整體業(yè)務(wù)，將資源費(fèi)用進(jìn)行合理歸集，關(guān)鍵還要明確作業(yè)并確定作業(yè)中心，并且要將作業(yè)成本按照特定成本動(dòng)因分配到成本核算對象。這涉及由誰來負(fù)責(zé)以及如何歸集資源費(fèi)用、如何全面梳理業(yè)務(wù)并確定作業(yè)及劃分詳細(xì)程度，以及如何確定成本動(dòng)因和成本分配規(guī)則等。要完成這些關(guān)鍵工作內(nèi)容，如果現(xiàn)有財(cái)會(huì)人員能夠依據(jù)相關(guān)資料或信息，再通過高校會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)在對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)便捷地同步完成成本核算（最好采用同一信息系統(tǒng)或關(guān)聯(lián)的信息系統(tǒng)，且包含了資源費(fèi)用歸集和分配到作業(yè)中心、成本對象的規(guī)則等），那么獲取的相關(guān)資料或信息應(yīng)不增加相關(guān)職能部門工作難度與工作量，這樣就可繼續(xù)沿用當(dāng)前的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和財(cái)務(wù)人員配置。但是，滿足上述要求的相關(guān)資料或信息，以及相應(yīng)的核算信息系統(tǒng)和費(fèi)用歸集分配規(guī)則，沿用高校當(dāng)前的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和財(cái)務(wù)人員配置是很難獲取的，因?yàn)楫?dāng)前的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)和進(jìn)行賬務(wù)處理的財(cái)務(wù)人員并不清楚經(jīng)費(fèi)歸集類型，也不清楚作業(yè)、作業(yè)中心的確定規(guī)則以及這些規(guī)則與正在處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)系，特別是不清楚作業(yè)的劃分、作業(yè)中心的確定，更不清楚相關(guān)分配規(guī)則。因此，為了順利采用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算，就需要在財(cái)務(wù)部門或其他部門新增專門機(jī)構(gòu)及職能、崗位和專業(yè)人員，由他們來專門負(fù)責(zé)該項(xiàng)業(yè)務(wù)，與各相關(guān)部門溝通，搞清楚資源費(fèi)用分類、確定作業(yè)分類和作業(yè)中心、成本動(dòng)因等；然后據(jù)此提供將資源費(fèi)用分配到各成本核算對象上的歸集、分?jǐn)偟荣Y料，以便財(cái)務(wù)部門相關(guān)人員能夠進(jìn)行成本核算。

2.完成成本核算的工作量很大

正如前面分析，要采用作業(yè)成本法進(jìn)行高校教育成本核算，只能在財(cái)務(wù)部門或其他部門新增專門機(jī)構(gòu)及職能、崗位和專業(yè)人員。新增專設(shè)機(jī)構(gòu)和人員無論放在哪個(gè)部門，他們都將承擔(dān)大量工作。一是與各業(yè)務(wù)部門溝通協(xié)調(diào)工作量大。這個(gè)專設(shè)機(jī)構(gòu)需要明確梳理學(xué)校整體業(yè)務(wù)，劃分作業(yè)，確定作業(yè)中心和成本動(dòng)因以及相關(guān)費(fèi)用歸集、分配結(jié)果，必須對各部門業(yè)務(wù)熟悉并取得成本動(dòng)因等相關(guān)基礎(chǔ)資料，這就需要跟各業(yè)務(wù)部門及時(shí)溝通協(xié)調(diào)。實(shí)務(wù)中，高校教育活動(dòng)并不像企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)，其每年度的教學(xué)活動(dòng)內(nèi)容和涉及相關(guān)部門、對象等具有較大不確定性、存在廣泛性和靈活性，而企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的流程、資源消耗類型和標(biāo)準(zhǔn)通常是比較明確和固定的。高校教育活動(dòng)的這種業(yè)務(wù)特性更要求專設(shè)機(jī)構(gòu)人員持續(xù)保持與各業(yè)務(wù)部門廣泛深入、高頻率高強(qiáng)度的溝通協(xié)調(diào)。二是成本核算的賬務(wù)處理工作量大。新增的專設(shè)機(jī)構(gòu)及人員通過大量工作確定了作業(yè)和作業(yè)動(dòng)因等，還需要?dú)w集日常費(fèi)用并且進(jìn)行成本核算的賬務(wù)處理。由于高校當(dāng)前會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)（包含財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)，也就是所謂的“雙功能”并行核算）的會(huì)計(jì)科目體系、核算制度和信息系統(tǒng)與作業(yè)并未有關(guān)聯(lián)關(guān)系，這就表明高校采用作業(yè)成本法的成本核算是基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的數(shù)據(jù)資料，采用原始憑證法進(jìn)行的獨(dú)立成本核算，而不是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)“三功能”的并行核算。這種獨(dú)立進(jìn)行的成本核算有兩種情況：一是對在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)核算的每筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)再同步進(jìn)行成本核算；二是定期（按周、按月或按季等）對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)核算的業(yè)務(wù)集中匯總整理后再進(jìn)行成本核算（這里的集中匯總不是指多筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)加總成一筆處理，而是指匯集起來集中時(shí)間處理。否則就不是成本核算，而是成本統(tǒng)計(jì)了）。通常情況下，多數(shù)教育部直屬高校每月憑證量都超過萬筆，經(jīng)費(fèi)量排名靠前的教育部直屬高校更是多達(dá)數(shù)萬筆，這些業(yè)務(wù)往往需要數(shù)十位財(cái)務(wù)人員滿負(fù)荷完成。因此，無論是何種情況，采用原始憑證法的獨(dú)立成本核算賬務(wù)處理的基礎(chǔ)工作量至少也是與當(dāng)前會(huì)計(jì)核算工作量相當(dāng)?shù)摹?/p>

3.需要業(yè)財(cái)融合的專門人才隊(duì)伍

運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的增設(shè)專門機(jī)構(gòu)，需要配置業(yè)財(cái)融合素質(zhì)的復(fù)合型專門人才隊(duì)伍。一是這支隊(duì)伍要熟悉財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)。進(jìn)行成本核算，相關(guān)人員首先要進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算，這涉及會(huì)計(jì)科目設(shè)置、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表編制等財(cái)會(huì)專業(yè)內(nèi)容，需要有財(cái)會(huì)相關(guān)專業(yè)技術(shù)資格和技能，有的崗位專業(yè)要求還較高。二是這支隊(duì)伍要熟悉高校教育活動(dòng)業(yè)務(wù)。采用作業(yè)成本法，需要對高校業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行全面梳理，確定作業(yè)、明確作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因，并且及時(shí)進(jìn)行成本歸集分配和核算。高校辦學(xué)學(xué)院（系、所）、內(nèi)部職能部門、服務(wù)保障輔助機(jī)構(gòu)、研究機(jī)構(gòu)等單位眾多，專業(yè)和學(xué)科設(shè)置覆蓋面廣，各項(xiàng)辦學(xué)活動(dòng)又涉及單位部門機(jī)構(gòu)、各個(gè)年級和各個(gè)學(xué)科專業(yè)等，這些要素在各項(xiàng)辦學(xué)活動(dòng)中縱橫交叉。因此，完成這些工作，就需要專設(shè)機(jī)構(gòu)人員非常熟悉高校教育活動(dòng)各環(huán)節(jié)具體工作流程和內(nèi)容。三是這支隊(duì)伍要具有較強(qiáng)的組織協(xié)調(diào)溝通能力。正如前面分析，專設(shè)機(jī)構(gòu)人員需要了解全校各職能部門業(yè)務(wù)流程和內(nèi)容，更需要各職能部門的配合和支持，因此，這需要他們有較強(qiáng)的組織溝通協(xié)調(diào)能力。值得注意的是，這種組織溝通協(xié)調(diào)是持續(xù)并貫穿于每個(gè)年度期間的，而不是集中于年度某個(gè)時(shí)間段。

4.成本信息滿足利益相關(guān)者需求方面存在不足

通過作業(yè)成本法獲得的高校教育成本信息在滿足利益相關(guān)者需求方面還存在不足。一是由于資源費(fèi)用分類、作業(yè)、作業(yè)中心和成本動(dòng)因等確定都是由政府會(huì)計(jì)主體自主確定，其可以根據(jù)自己單位業(yè)務(wù)實(shí)際特點(diǎn)和管理需要選擇口徑和標(biāo)準(zhǔn)，這就使得高校之間的口徑不統(tǒng)一，從而高校間的成本信息對比就缺乏相同基礎(chǔ)。這種成本項(xiàng)目口徑和標(biāo)準(zhǔn)的自主性，也會(huì)導(dǎo)致業(yè)務(wù)主管部門缺乏強(qiáng)制推行該辦法的動(dòng)力。二是當(dāng)前的作業(yè)成本法用于高校教育成本核算采用的是統(tǒng)計(jì)分析處理方式，并不是采用原始憑證法進(jìn)行獨(dú)立成本核算的，因?yàn)槟菢由婕靶略O(shè)專門機(jī)構(gòu)和人員，并且工作量大。這種統(tǒng)計(jì)分析式的作業(yè)成本法成本核算，存在業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)分類整理匯總的過程，該過程會(huì)導(dǎo)致有些信息被人為過濾掉或者宏觀而無法反映細(xì)節(jié)，使得信息出現(xiàn)失真、錯(cuò)誤或不完整等。同時(shí)，受作業(yè)劃分層次的影響，成本信息的多維度、多層次展示也會(huì)受到影響。三是企業(yè)成本核算的目的是管控成本、提升盈利，目標(biāo)相對單一。作業(yè)成本法按照產(chǎn)品生產(chǎn)流程劃分作業(yè)，通過準(zhǔn)確的成本核算找到有價(jià)值和無價(jià)值的作業(yè)，然后進(jìn)行作業(yè)再造和優(yōu)化等，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)相關(guān)利潤目標(biāo)。因此，企業(yè)采用作業(yè)成本法核算成本，與其經(jīng)營管理者的管理目標(biāo)具有內(nèi)在一致性，成本信息能更好滿足其信息需要。行政事業(yè)單位進(jìn)行成本核算具有產(chǎn)品服務(wù)定價(jià)、預(yù)算績效管理和提升內(nèi)部財(cái)務(wù)治理水平等多維多層次目標(biāo)，而作業(yè)成本法的作業(yè)劃分往往具有目標(biāo)單一性。因此，要滿足高校管理者、社會(huì)公眾、學(xué)生家庭和教職員工多方利益相關(guān)者需要的同一成本信息在內(nèi)部缺乏比較基礎(chǔ)，與其他高校之間又缺乏比較標(biāo)準(zhǔn)，其最終效果就是無法滿足多方利益相關(guān)者需要。

三、高校教育成本核算新方法——預(yù)算項(xiàng)目成本法

基于前面對作業(yè)成本法理論體系及其核算高校教育成本的現(xiàn)實(shí)困難分析，本文提出高校教育成本核算的新方法——預(yù)算項(xiàng)目成本法。

（一）預(yù)算項(xiàng)目成本法的理論邏輯

1.預(yù)算項(xiàng)目成本法的基本原理

預(yù)算項(xiàng)目成本法，是指按照“預(yù)算項(xiàng)目消耗資源、事業(yè)任務(wù)消耗預(yù)算項(xiàng)目”原則，按照預(yù)算計(jì)劃將資源費(fèi)用追溯或分配到預(yù)算項(xiàng)目，獲得預(yù)算項(xiàng)目成本；然后再根據(jù)預(yù)算項(xiàng)目的管理功能，將預(yù)算項(xiàng)目成本追溯或分配到成本對象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法。預(yù)算項(xiàng)目成本法適用于按照預(yù)算法實(shí)施預(yù)算管理并執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的政府會(huì)計(jì)主體。

預(yù)算項(xiàng)目成本法涉及資源、預(yù)算項(xiàng)目、預(yù)算部門（預(yù)算部門成本庫）、成本動(dòng)因和成本對象等概念。資源是指一定期間內(nèi)開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的各項(xiàng)資源耗費(fèi)。預(yù)算項(xiàng)目是指基于特定目的的計(jì)劃任務(wù)或活動(dòng)，是連接資源和成本對象的橋梁。預(yù)算部門是指單位內(nèi)部具有預(yù)算經(jīng)費(fèi)安排關(guān)系的責(zé)任主體，是統(tǒng)一負(fù)責(zé)一系列預(yù)算項(xiàng)目的內(nèi)部職能部門。預(yù)算部門消耗的資源費(fèi)用的貨幣表現(xiàn)形式就是預(yù)算部門成本庫。成本對象是指追溯或分配資源費(fèi)用、計(jì)算成本的對象物。成本動(dòng)因是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因，是成本對象與跟其直接關(guān)聯(lián)的預(yù)算項(xiàng)目和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介。按照在資源流動(dòng)中所處的位置和作用，成本動(dòng)因可分為資源計(jì)劃動(dòng)因和管理功能動(dòng)因。

正如作者在另一篇關(guān)于教育成本核算成本項(xiàng)目設(shè)置研究中的結(jié)論，在預(yù)算項(xiàng)目成本法中，預(yù)算項(xiàng)目就是成本核算的成本項(xiàng)目[8]。

預(yù)算項(xiàng)目成本法的基本原理見圖2。

預(yù)算項(xiàng)目成本法的關(guān)鍵和重點(diǎn)在于根據(jù)管理需要和事業(yè)計(jì)劃確定適宜的預(yù)算項(xiàng)目，這個(gè)預(yù)算項(xiàng)目既歸集了相應(yīng)的資源耗費(fèi)，又體現(xiàn)了管理的職能和目標(biāo)，而且職能和目標(biāo)具有多層次性和多目標(biāo)性，這種管理功能的多層次性和多目標(biāo)性成為成本分配的因素，也是成本對象劃分的依據(jù)。與作業(yè)成本法將傳統(tǒng)成本分配的單步驟轉(zhuǎn)變?yōu)閮刹襟E類似，預(yù)算項(xiàng)目成本法也是兩步驟分配法，增加的步驟——編制預(yù)算項(xiàng)目具有分類作用。

2.預(yù)算項(xiàng)目成本法的實(shí)施步驟

預(yù)算項(xiàng)目成本法的主要實(shí)施步驟為：第一步，梳理資源，分析資源計(jì)劃動(dòng)因，合理歸集資源費(fèi)用。第二步，根據(jù)部門職能和事業(yè)計(jì)劃，研究確定預(yù)算項(xiàng)目。第三步，根據(jù)資源計(jì)劃動(dòng)因，將資源費(fèi)用歸集到預(yù)算項(xiàng)目，獲得預(yù)算部門成本庫。第四步，將預(yù)算項(xiàng)目成本按管理功能動(dòng)因分配到成本對象。第五步，匯總計(jì)算成本對象成本。

（二）預(yù)算項(xiàng)目成本法與作業(yè)成本法的比較分析

預(yù)算項(xiàng)目成本法從基本原理和實(shí)施步驟看，與作業(yè)成本法形式上相似，但兩者在其概念內(nèi)涵和組織實(shí)施管理等具體細(xì)節(jié)實(shí)質(zhì)上存在顯著差異?，F(xiàn)對兩種方法進(jìn)行對比分析，以便更好闡述預(yù)算項(xiàng)目成本法。

1.概念體系內(nèi)涵比較分析

資源（資源費(fèi)用）：兩種方法的資源費(fèi)用都是指經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的資源耗費(fèi)。但是，作業(yè)成本法的資源費(fèi)用口徑屬于主體自定義，沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和口徑。預(yù)算項(xiàng)目成本法的資源費(fèi)用口徑與政府會(huì)計(jì)制度銜接，雖然也有歸集重新劃分的可能，但是歸集重分的基礎(chǔ)費(fèi)用類型仍與政府會(huì)計(jì)制度的經(jīng)濟(jì)分類科目保持一致（詳細(xì)論證過程見參考文獻(xiàn)8）。

成本項(xiàng)目（作業(yè)或預(yù)算項(xiàng)目）：作業(yè)成本法將作業(yè)確定為成本項(xiàng)目，預(yù)算項(xiàng)目成本法將預(yù)算項(xiàng)目作為成本項(xiàng)目。作業(yè)與預(yù)算項(xiàng)目都是指要進(jìn)行的活動(dòng)或任務(wù)。但作業(yè)成本法更多的是依據(jù)單位職能或業(yè)務(wù)流程等進(jìn)行大致分類，而預(yù)算項(xiàng)目則是依據(jù)年度實(shí)際需要開展的具體活動(dòng)和任務(wù)來確定。通常情況下，以預(yù)算項(xiàng)目確定的成本項(xiàng)目比以作業(yè)定義的成本項(xiàng)目更準(zhǔn)確和更精細(xì)。

作業(yè)中心（預(yù)算部門）：作業(yè)成本法將作業(yè)中心定義為具有相互關(guān)聯(lián)性作業(yè)的集合，該作業(yè)中心通常是虛擬性的，并沒有明確的依托部門。當(dāng)然，有些研究者也依托職能部門來劃分作業(yè)中心，但這并不是指作業(yè)中心等同于職能部門。預(yù)算部門是指單位內(nèi)部的預(yù)算主體，該預(yù)算主體是具體的具有相關(guān)職能責(zé)任的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，其配置有滿足其職責(zé)需要的專業(yè)人員。預(yù)算部門是預(yù)算項(xiàng)目編制和執(zhí)行的責(zé)任主體。

成本對象：都是指費(fèi)用分配的對象物。但是，作業(yè)成本法中的成本對象與作業(yè)的關(guān)系是通過作業(yè)動(dòng)因建立聯(lián)系的，由于作業(yè)劃分的單一性，因而成本對象與作業(yè)的關(guān)系也具有相對單一性。而預(yù)算項(xiàng)目成本法的成本對象往往與預(yù)算項(xiàng)目本身的管理特征和要求密切相關(guān)。例如，預(yù)算項(xiàng)目與資金來源、資金類型、業(yè)務(wù)類型、費(fèi)用類型、任務(wù)目標(biāo)和責(zé)任單位等管理屬性密切相關(guān)，這些管理屬性就構(gòu)成了多層次、多目標(biāo)的成本對象劃分基礎(chǔ)。因而預(yù)算項(xiàng)目成本法中的成本對象與預(yù)算項(xiàng)目之間的關(guān)系是多層次多維度的。

成本動(dòng)因：都是指誘導(dǎo)成本發(fā)生的原因。作業(yè)成本法中的成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因；預(yù)算項(xiàng)目成本法中的成本動(dòng)因分為資源計(jì)劃動(dòng)因和管理功能動(dòng)因。資源動(dòng)因和資源計(jì)劃動(dòng)因都是將資源歸集到活動(dòng)，只是資源動(dòng)因源自劃分的作業(yè)，而資源計(jì)劃動(dòng)因來自預(yù)算項(xiàng)目實(shí)際計(jì)劃的任務(wù)或活動(dòng)。另外，作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本進(jìn)行分配的與作業(yè)相關(guān)的分配因素，這個(gè)因素并不一定是相關(guān)管理功能引發(fā)的。而管理功能動(dòng)因則表明預(yù)算項(xiàng)目成本分配給成本對象的分配因素是由管理功能引致的。

2.實(shí)施步驟比較分析

兩種方法都按五步驟實(shí)施，下面分析步驟中的異同。

第一步，梳理資源，分析資源（計(jì)劃）動(dòng)因，合理歸集資源費(fèi)用。對于作業(yè)成本法來說，要有專門機(jī)構(gòu)來梳理和自定義資源費(fèi)用分類。正如前面分析，這需要專設(shè)機(jī)構(gòu)和專門人員隊(duì)伍，自定義分類會(huì)導(dǎo)致高校間口徑不統(tǒng)一不可比。對于預(yù)算項(xiàng)目成本法，預(yù)算項(xiàng)目編制本就由職能部門負(fù)責(zé)，資源費(fèi)用又與政府會(huì)計(jì)制度銜接[8]，所以資源梳理、分類和歸集工作，各預(yù)算部門現(xiàn)有人員就可完成且與預(yù)算編制一起，并不需要另增人員和增加工作難度。

第二步，確定預(yù)算項(xiàng)目或作業(yè)、作業(yè)中心。作業(yè)成本法的作業(yè)、作業(yè)中心確定，需要專設(shè)機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍。而預(yù)算項(xiàng)目成本法，預(yù)算項(xiàng)目確定本就是預(yù)算編制工作的一部分，現(xiàn)有人員、程序和方法等都可適用。而且，預(yù)算編制工作是高校財(cái)務(wù)工作的核心內(nèi)容，預(yù)算項(xiàng)目確定的高質(zhì)量能夠得到有效保障。

第三步，根據(jù)資源（計(jì)劃）動(dòng)因，獲得作業(yè)（預(yù)算部門）成本庫。作業(yè)成本法需要專設(shè)機(jī)構(gòu)整理財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料歸集形成作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫，也就是前面適應(yīng)性分析中提到的進(jìn)行獨(dú)立的成本核算，其工作量很大。而預(yù)算項(xiàng)目成本法只需要在預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行過程中，通過在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)核算時(shí)同步進(jìn)行成本核算，就能即時(shí)獲得預(yù)算部門成本庫。

第四步，將作業(yè)（預(yù)算項(xiàng)目）成本分配到成本對象。作業(yè)成本法需要專設(shè)機(jī)構(gòu)對作業(yè)成本數(shù)據(jù)按作業(yè)動(dòng)因整理再加工，然后再分配到成本對象。依據(jù)第三步，這項(xiàng)工作的工作量仍然很大。而預(yù)算項(xiàng)目成本法在進(jìn)行第三步的時(shí)候，已經(jīng)按照相關(guān)的歸集和分配規(guī)則進(jìn)行了成本對象分配。

第五步，匯總計(jì)算成本對象成本。兩種方法并無差異，都可以通過前面步驟的成本核算結(jié)果匯總計(jì)算得到成本對象成本。

（三）預(yù)算項(xiàng)目成本法用于高校教育成本核算的優(yōu)勢

預(yù)算項(xiàng)目成本法實(shí)質(zhì)是與政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算編制緊密融合的一種成本核算方法。采用這種方法進(jìn)行高校教育成本核算，不僅有利于成本核算，也有利于預(yù)算管理。相比于作業(yè)成本法，其具有以下顯著實(shí)施優(yōu)勢。

1.無需新增機(jī)構(gòu)和人員

實(shí)施預(yù)算項(xiàng)目成本法，將預(yù)算項(xiàng)目作為成本項(xiàng)目。資源費(fèi)用的劃分可以采用單位內(nèi)部預(yù)算編制的標(biāo)準(zhǔn)和口徑，這樣既銜接了政府會(huì)計(jì)制度，又與成本項(xiàng)目設(shè)置一致。同時(shí)，預(yù)算編制人員也是實(shí)施預(yù)算項(xiàng)目成本法的各部門工作人員。預(yù)算編制是每個(gè)部門的核心重點(diǎn)工作，通常都有“兩上兩下”持續(xù)反復(fù)的研究過程。在這個(gè)過程中，預(yù)算編制人員會(huì)對部門年度業(yè)務(wù)活動(dòng)深入了解，知道活動(dòng)背后的資源消耗類型和數(shù)量等，在編制預(yù)算的同時(shí)，也完成了資源費(fèi)用的歸集和對預(yù)算項(xiàng)目的計(jì)劃分配。

在預(yù)算項(xiàng)目執(zhí)行時(shí)，與政府會(huì)計(jì)制度的銜接，再結(jié)合預(yù)算項(xiàng)目編碼規(guī)則和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)等使用，財(cái)務(wù)人員可以基于項(xiàng)目編碼規(guī)則在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的同時(shí)進(jìn)行成本核算。同步進(jìn)行成本核算，即同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以同時(shí)按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)處理，也就是將目前政府會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)核算的“雙功能”拓展為“三功能”。這樣，將資源費(fèi)用分配到預(yù)算項(xiàng)目以及將預(yù)算項(xiàng)目成本分配到成本對象，都可以通過處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)的財(cái)務(wù)人員同時(shí)完成。

另外，高校財(cái)務(wù)部門是內(nèi)部組織預(yù)算編制的責(zé)任部門，通常設(shè)有專門科室負(fù)責(zé)預(yù)算編制政策、口徑、匯總、審核和收支分析等，而且由于該科室負(fù)責(zé)預(yù)算管理，預(yù)算項(xiàng)目蘊(yùn)含的各種管理功能或目標(biāo)非常清楚。因此，確定多層次多維度的成本對象，并按照不同成本對象匯總計(jì)算成本完全可以由該科室人員負(fù)責(zé)。

2.不會(huì)增加太多工作量

正如前面分析，預(yù)算項(xiàng)目成本法的第一、二步驟與預(yù)算編制工作高度融合，對各部門的預(yù)算編制人員來說，開展成本核算并不會(huì)增加太多額外工作量。對于第三、四、五步驟，財(cái)會(huì)人員根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)資料同步進(jìn)行成本核算會(huì)增加工作量。但是，這種工作量的增加，可以通過財(cái)務(wù)信息化系統(tǒng)“三功能”大幅度縮減。

當(dāng)前，高校執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，大多數(shù)采用的是一套系統(tǒng)兩種核算模式，即針對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，通過同一張憑證同時(shí)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和預(yù)算會(huì)計(jì)分錄。這種同時(shí)生成是采用系統(tǒng)自動(dòng)觸發(fā)模式，財(cái)會(huì)人員實(shí)際只需要錄入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證分錄即可，預(yù)算會(huì)計(jì)分錄可自動(dòng)生成。實(shí)行預(yù)算項(xiàng)目成本法核算后，可以采用一套系統(tǒng)三種核算模式，即再增加成本會(huì)計(jì)核算，也就是在財(cái)會(huì)人員錄入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄時(shí)，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)分錄和成本會(huì)計(jì)分錄。如果采用這種模式，將縮減財(cái)會(huì)人員的工作量以及降低業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)難度。

關(guān)于工作量，來自牽頭負(fù)責(zé)成本核算工作的財(cái)務(wù)部門專門科室，他們將增加成本核算數(shù)據(jù)的匯總整理分析、報(bào)告和成本核算體系整體規(guī)劃、信息系統(tǒng)中成本核算規(guī)則設(shè)定等。但是，這些工作本身與原來的預(yù)算管理、財(cái)務(wù)信息化建設(shè)密切相關(guān)并且具有高度相似性，因此也并不會(huì)增加過多工作量。

3.成本信息能夠滿足各利益相關(guān)者需要

（1）預(yù)算項(xiàng)目成本法的資源費(fèi)用劃分與預(yù)算編制一致，與政府會(huì)計(jì)制度銜接，這就使得各高校之間的成本核算基礎(chǔ)口徑和標(biāo)準(zhǔn)保持一致，獲得的高校教育成本信息就有了顯著可比性。高校業(yè)務(wù)主管部門將具有更強(qiáng)在高校中推動(dòng)成本核算的內(nèi)在動(dòng)力。

（2）采用一套系統(tǒng)三種核算模式，將使得成本核算信息與實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一一對應(yīng)，這能保證成本核算信息準(zhǔn)確及時(shí)有效，同時(shí)也能夠與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)信息關(guān)聯(lián)，方便查證成本核算賬務(wù)處理是否規(guī)范，以及三種核算彼此之間建立勾稽關(guān)系以供決策分析所用。

（3）預(yù)算項(xiàng)目成本法的成本項(xiàng)目與預(yù)算項(xiàng)目一致，與年度工作直接對應(yīng)，預(yù)算部門也同時(shí)是成本項(xiàng)目的責(zé)任單位，高?？梢曰诔杀拘畔Ω髀毮懿块T、各項(xiàng)具體工作開展績效評價(jià)和成本管控，提升內(nèi)部治理水平。

4.將有力推動(dòng)預(yù)算管理科學(xué)化和精細(xì)化

（1）以預(yù)算項(xiàng)目作為成本項(xiàng)目，預(yù)算項(xiàng)目的實(shí)際成本情況將反映出預(yù)算編制的科學(xué)性、實(shí)際取得的成效，從而有利于對預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行績效評價(jià)，實(shí)現(xiàn)績效評價(jià)的精準(zhǔn)性。通過對具體項(xiàng)目成本情況的高校內(nèi)外比較分析，可以發(fā)現(xiàn)預(yù)算編制中不合理、不科學(xué)和不規(guī)范的地方，從而反過來進(jìn)一步推動(dòng)規(guī)范預(yù)算編制。

（2）預(yù)算編制本身反映多種管理目標(biāo)和要求，而成本管理和控制也有很多目標(biāo)和要求，兩者相互融合就需要通過合理的預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置，將目標(biāo)和要求統(tǒng)一起來，以便最后通過成本信息來對預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行論證和促進(jìn)。要實(shí)現(xiàn)這樣的管理目標(biāo)，就需要預(yù)算編制與成本管控融合，反映出管理上的精細(xì)化和科學(xué)化。

四、預(yù)算項(xiàng)目成本法核算高校教育成本的實(shí)施要點(diǎn)

根據(jù)前面對預(yù)算項(xiàng)目成本法的理論體系分析，結(jié)合高校實(shí)際，介紹高校運(yùn)用預(yù)算項(xiàng)目成本法核算教育成本的具體實(shí)施流程要點(diǎn)。

（一）梳理資源類型、劃分資源費(fèi)用

與預(yù)算編制同步，在高校啟動(dòng)預(yù)算編制的同時(shí)也啟動(dòng)成本核算相關(guān)工作。首先是對資源類型進(jìn)行梳理，主要是結(jié)合財(cái)政部每年度印發(fā)的《政府收支分類改革科目》和高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際，研究分析高校資源類型的變化情況，對相應(yīng)的資源費(fèi)用類型需要新增、禁止或減少等做出判斷并在財(cái)務(wù)、資產(chǎn)等內(nèi)部相關(guān)業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整。然后，結(jié)合預(yù)算編制要求，對資源費(fèi)用的劃分進(jìn)行分析，看是否滿足成本核算的要求。資源費(fèi)用的劃分既要滿足預(yù)算管理要求，又要滿足費(fèi)用向成本對象分配的要求。

但是，無論如何劃分，資源費(fèi)用的基本類型仍然要與《政府收支分類改革科目》經(jīng)濟(jì)分類項(xiàng)級科目保持一致，同時(shí)功能分類要與《關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行〈政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表〉的補(bǔ)充規(guī)定》的費(fèi)用類型保持一致。高?？梢栽谶@些分類下再根據(jù)業(yè)務(wù)需要進(jìn)行細(xì)分。進(jìn)行再分類必須以此基本類型為基礎(chǔ)。這樣做的目的是保持與政府會(huì)計(jì)制度的銜接，使得成本信息口徑和標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，高校之間具有可比性，同時(shí)也為后續(xù)利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)同步成本核算奠定基礎(chǔ)。

（二）梳理成本體系、編制預(yù)算項(xiàng)目

與預(yù)算編制不同的是，成本核算確定預(yù)算項(xiàng)目必須要考慮成本核算的成本對象類型以及成本分配的管理功能動(dòng)因。因此，首先要梳理高校教育成本核算的成本體系中的成本目標(biāo)及層次性。例如，高校教育成本是成本核算的大目標(biāo)，這個(gè)大目標(biāo)下具體又包含學(xué)科成本、專業(yè)成本、年級成本；本科成本、研究生成本、留學(xué)生成本；院系成本、部門成本；教學(xué)成本、管理成本、科研成本、后勤保障成本；基本支出成本、項(xiàng)目支出成本；人力成本、商品與服務(wù)成本、資本性成本；雙一流成本、基本改善辦學(xué)條件成本、教學(xué)改革成本等含有不同管理功能的成本類型，這些類型有的還需要交叉組合，從而構(gòu)成了高校一個(gè)多層次、多目標(biāo)的成本體系。這個(gè)成本體系也是最后形成的高校教育成本信息體系。

因此，預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置不僅要滿足預(yù)算管理需要，還要按照構(gòu)建教育成本信息體系的需要進(jìn)行設(shè)置。根據(jù)梳理出的成本體系，將不同類型管理功能可以在同一個(gè)預(yù)算項(xiàng)目上來體現(xiàn)，但同類型管理功能的不同分類不能在同一個(gè)預(yù)算項(xiàng)目上體現(xiàn)，需要分為不同的預(yù)算項(xiàng)目。同一個(gè)預(yù)算項(xiàng)目上的不同類型管理功能可以通過項(xiàng)目的多屬性來表征，并具體通過每個(gè)預(yù)算項(xiàng)目的項(xiàng)目編碼組合規(guī)則來實(shí)現(xiàn)。雖然預(yù)算項(xiàng)目越精細(xì)對獲得準(zhǔn)確的成本信息越有利，但是太精細(xì)的預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置對預(yù)算管理并不一定有利。因此，基于成本核算視角的預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置與基于預(yù)算管理視角的預(yù)算項(xiàng)目設(shè)置既需要相互融合，又要做到相互平衡。

（三）確定預(yù)算項(xiàng)目、設(shè)定核算規(guī)則

高校預(yù)算編制工作經(jīng)過“兩上兩下”之后，由學(xué)校財(cái)務(wù)部門正式批復(fù)。高校在批復(fù)部門預(yù)算的同時(shí)也批復(fù)每個(gè)預(yù)算項(xiàng)目的項(xiàng)目編碼。預(yù)算項(xiàng)目編碼規(guī)則反映出該預(yù)算項(xiàng)目的成本核算目標(biāo)和預(yù)算管理目標(biāo)的多層次性和多維度。通過設(shè)置預(yù)算項(xiàng)目的顯示信息和控制信息，獲得預(yù)算單位（學(xué)校本級/院系/機(jī)關(guān)）、預(yù)算年度、資金來源渠道（具體資金來源）、資金性質(zhì)（財(cái)政撥款/非財(cái)政撥款）、預(yù)算類別（基本支出/項(xiàng)目支出）、撥付方式（國庫直接/國庫授權(quán)/實(shí)撥）等信息。

預(yù)算項(xiàng)目編碼規(guī)則通常由學(xué)校財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)學(xué)校預(yù)算編制的業(yè)務(wù)科室確定。他們也正是學(xué)校負(fù)責(zé)高校教育成本核算的牽頭部門。這樣，預(yù)算項(xiàng)目的確定和成本項(xiàng)目編碼就融合在了一起。編碼規(guī)則蘊(yùn)含的信息有利于后續(xù)進(jìn)行成本核算時(shí)，財(cái)會(huì)人員依據(jù)項(xiàng)目編碼、借助會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，選擇會(huì)計(jì)核算科目，將費(fèi)用按照設(shè)定的核算規(guī)則進(jìn)行歸集和按成本對象進(jìn)行分配。

除了依據(jù)項(xiàng)目編碼規(guī)則來規(guī)范科目選擇和成本分配，還有成本核算的配套資料要求，需要財(cái)務(wù)部門的成本核算牽頭科室來確定規(guī)則。在確定并批復(fù)預(yù)算項(xiàng)目給預(yù)算部門時(shí)，學(xué)校財(cái)務(wù)部門需要告知預(yù)算部門，每個(gè)批復(fù)的預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行成本核算時(shí)，該項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)該按照何種因素或方式進(jìn)行成本對象分配。當(dāng)這個(gè)規(guī)則確定后，實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生并進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)銷時(shí)，預(yù)算部門就需要提供耗費(fèi)資源按確定的成本分配因素或方式進(jìn)行分配的結(jié)果，依據(jù)分配結(jié)果，財(cái)務(wù)人員再進(jìn)行成本核算。

（四）設(shè)定成本科目、內(nèi)嵌核算規(guī)則

為實(shí)現(xiàn)同一財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)同步進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)核算，需要在信息系統(tǒng)現(xiàn)有“雙功能”基礎(chǔ)上，再增加成本核算功能，即“三功能”。因?yàn)槌杀臼菍ο蠡馁M(fèi)用，因此，當(dāng)發(fā)生費(fèi)用的時(shí)候，應(yīng)該同步生成成本。按照某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，如果發(fā)生了現(xiàn)金流入流出，符合預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求，就會(huì)同時(shí)觸發(fā)生成預(yù)算會(huì)計(jì)。同理，當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí)，如果形成了費(fèi)用，該業(yè)務(wù)就同時(shí)觸發(fā)生成成本會(huì)計(jì)。

除了設(shè)定成本科目以及成本會(huì)計(jì)生成的相關(guān)觸發(fā)規(guī)則，還需要將預(yù)算項(xiàng)目編碼規(guī)則以及費(fèi)用按某因素分配到成本對象的規(guī)則內(nèi)嵌入財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，以便會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行成本核算時(shí)可以實(shí)現(xiàn)智能化核算。值得注意的是，觸發(fā)成本會(huì)計(jì)，不是將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的費(fèi)用直接轉(zhuǎn)入成本，而是應(yīng)該同步觸發(fā)成本核算體系中科目不同的同樣費(fèi)用，然后再將該費(fèi)用轉(zhuǎn)入成本。

（五）同步會(huì)計(jì)核算、生成成本信息

高校經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生后，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算賬務(wù)處理時(shí)，學(xué)校財(cái)會(huì)人員將依據(jù)各預(yù)算部門提供的核算資料，只需要按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)分錄錄入系統(tǒng)保存后，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中有費(fèi)用科目，系統(tǒng)將會(huì)自動(dòng)生成對應(yīng)的成本會(huì)計(jì)分錄。成本會(huì)計(jì)分錄中被轉(zhuǎn)出的費(fèi)用的科目代碼與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄中的費(fèi)用科目代碼不同，但這兩個(gè)費(fèi)用科目代碼又通過分錄保持關(guān)聯(lián)對應(yīng)關(guān)系。

通過同步核算，可以保證實(shí)時(shí)將發(fā)生的費(fèi)用歸集起來并分配到成本對象。根據(jù)賬務(wù)處理結(jié)果，學(xué)校財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)成本核算的科室人員可以借助財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，按照不同的分類，實(shí)時(shí)匯總形成不同成本對象總體的成本信息。值得注意的是，年度發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊等資本性費(fèi)用通常并未納入預(yù)算編制，沒有對應(yīng)的預(yù)算項(xiàng)目來核算。因此，學(xué)校財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)成本核算的業(yè)務(wù)科室需要針對此類費(fèi)用特別設(shè)定預(yù)算項(xiàng)目，以便在進(jìn)行資本性費(fèi)用分?jǐn)倳r(shí)能夠按照特設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行成本核算。

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