軟件產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會(huì)信息化的重要組成部分，也是國家重點(diǎn)發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。近年來，我國軟件業(yè)整體運(yùn)行穩(wěn)步向好。根據(jù)工信部發(fā)布的《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計(jì)公報(bào)（2017-2022年）》顯示，軟件產(chǎn)業(yè)收入年均增長率達(dá)到19%；產(chǎn)業(yè)收入占GDP的比重持續(xù)提升。軟件產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的背后，離不開國家一系列政策措施的扶持，特別是針對(duì)軟件企業(yè)出臺(tái)的多元化稅收優(yōu)惠政策。然而，軟件企業(yè)由于經(jīng)營模式多樣，近年來在快速發(fā)展中也偶爾會(huì)出現(xiàn)騙稅、虛開等涉稅問題。本文就軟件企業(yè)在享受增值稅即征即退政策中存在的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并就相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管控方法提出建議。

軟件企業(yè)適用該政策中存在的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)

軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策的實(shí)施有利推動(dòng)了軟件產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，但在實(shí)踐中，存在少數(shù)軟件企業(yè)不當(dāng)利用政策，通過虛開騙取退稅；利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、人為調(diào)節(jié)軟硬件價(jià)值分配、不合規(guī)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額核算等方式多申請(qǐng)退稅的問題。

（一）利用“虛假”軟件產(chǎn)品向下游虛開騙退

現(xiàn)行增值稅實(shí)行鏈條抵扣機(jī)制，國家對(duì)上一環(huán)節(jié)征多少，下一環(huán)節(jié)憑增值稅專用發(fā)票抵扣多少。而軟件企業(yè)取得即征即退優(yōu)惠的門檻較低，根據(jù)目前的規(guī)定，軟件企業(yè)只需提交國家版權(quán)局頒發(fā)的軟著證，即可辦理軟件產(chǎn)品即征即退備案。軟件企業(yè)在申請(qǐng)軟著證時(shí)，版權(quán)局通常只對(duì)其進(jìn)行形式審查。企業(yè)提交的資料完整，格式合乎要求，就可以辦理登記。不涉及實(shí)質(zhì)性審查，即不涉及對(duì)軟件代碼查重，也不涉及對(duì)軟件的實(shí)用性和價(jià)值性進(jìn)行判斷。少數(shù)軟件企業(yè)在巨大退稅利益的誘惑下，利用無實(shí)際功能和價(jià)值的軟件產(chǎn)品，采用“低值高開”的手法大量向下游關(guān)聯(lián)企業(yè)開出稅率為13%，品名為軟件的增值稅專用發(fā)票，并配合虛假的資金流，在下游企業(yè)正常全額抵扣增值稅的前提下，軟件企業(yè)則向國家申請(qǐng)稅負(fù)超過3%的退稅，最終導(dǎo)致國家稅款大量流失。由于軟件產(chǎn)品本身具有較強(qiáng)的科技屬性，因此，非專業(yè)人員難以精準(zhǔn)辨識(shí)產(chǎn)品的“真?zhèn)巍保@加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的退稅管理難度。

（二）通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易提高軟件產(chǎn)品售價(jià)

根據(jù)財(cái)稅〔2011〕100 號(hào)文，結(jié)合目前13%的稅率，軟件產(chǎn)品即征即退稅額的計(jì)算可簡化為：當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額×10%-當(dāng)期軟件產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。顯然，當(dāng)期軟件產(chǎn)品銷售額越多，可申請(qǐng)的退稅越多；當(dāng)期軟件產(chǎn)品抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額越少，可申請(qǐng)的退稅越多。部分軟件企業(yè)在申請(qǐng)真實(shí)軟件產(chǎn)品退稅時(shí)，存在人為進(jìn)行相關(guān)指標(biāo)籌劃，以達(dá)到多退稅降低稅負(fù)的目的。就銷售方面而言，某些產(chǎn)業(yè)鏈較長的大型企業(yè)集團(tuán)，內(nèi)部存在軟硬件關(guān)聯(lián)企業(yè)，即上游是軟件開發(fā)企業(yè)，下游是硬件組裝企業(yè)。軟件銷售給下游企業(yè)，最后進(jìn)行安裝成型銷售。在目前的政策下，上游軟件企業(yè)可申請(qǐng)?jiān)鲋刀惣凑骷赐?，而下游硬件企業(yè)可正常全額抵扣外購軟件的進(jìn)項(xiàng)稅。由于軟件銷售發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，顯然通過人為提高軟件產(chǎn)品的售價(jià)，可以得到更多的退稅。此外，由于軟件企業(yè)一般還能享受所得稅優(yōu)惠減免，這樣的操作還可以將下游企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到上游軟件企業(yè)，使集團(tuán)整體所得稅稅負(fù)下降，這明顯不利于市場公平競爭。

（三）嵌入式軟件銷售中人為調(diào)節(jié)軟、硬件價(jià)值分配

與純軟件有所不同，嵌入式軟件是指嵌入在計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備中并隨其一并銷售，構(gòu)成計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品。由于軟件產(chǎn)品的獨(dú)創(chuàng)性使其本身的價(jià)格難以確定，此外，同一軟件嵌入不同硬件價(jià)格也可能不同。根據(jù)財(cái)稅〔2011〕100號(hào)文，納稅人需要將當(dāng)期嵌入式軟件產(chǎn)品與計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備銷售額合計(jì)減去硬件、設(shè)備部分的銷售額后確定嵌入式軟件的銷售額，再適用即征即退稅額計(jì)算。其中，硬件、設(shè)備銷售額需按下列順序確定：納稅人近期同類貨物的均價(jià)；其他納稅人近期同類貨物的均價(jià)；按組成計(jì)稅價(jià)格，即計(jì)算機(jī)硬件、機(jī)器設(shè)備成本×（1+10%）。

從目前的征管實(shí)踐來看，大部分企業(yè)選擇的是通過組成計(jì)稅價(jià)格來確定硬件設(shè)備的銷售額。因?yàn)槠髽I(yè)可以通過產(chǎn)品配置不同、售后服務(wù)不同等各種影響產(chǎn)品銷售額的理由，回避前兩種方法。只要確保硬件部分真實(shí)的成本利潤率不低于10%，通過人為調(diào)節(jié)軟、硬件價(jià)值分配，即在總銷售額既定的前提下，按成本利潤率的10%確定硬件價(jià)值，進(jìn)而使軟件部分的價(jià)值增加，就可以達(dá)到多退回增值稅的目的。

（四）不合規(guī)進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅核算

根據(jù)上文的分析，軟件企業(yè)可申請(qǐng)的退稅額還受當(dāng)期軟件產(chǎn)品可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的影響。少數(shù)軟件企業(yè)為了多申請(qǐng)退稅，存在不合規(guī)進(jìn)行軟件產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅核算的現(xiàn)象，總原則是少核算軟件產(chǎn)品可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。具體有以下幾種做法：

1.軟件產(chǎn)品相關(guān)采購業(yè)務(wù)，傾向索要增值稅普通發(fā)票。軟件產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中通常需購置專用的設(shè)備工具（如計(jì)算機(jī)、讀寫打印器具設(shè)備等），耗用一定的材料及勞務(wù)（如光盤，檢測認(rèn)證等費(fèi)用）。由于相關(guān)采購業(yè)務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅越少，當(dāng)期可申請(qǐng)的退稅會(huì)越多。因此，企業(yè)在相關(guān)采購業(yè)務(wù)中，索取增值稅專用發(fā)票的意愿不強(qiáng)，更傾向索要增值稅普通發(fā)票，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。盡管當(dāng)期軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅稅額會(huì)增加，但超過3%的部分下月可立即申請(qǐng)退還。這樣操作，還可以加大軟件產(chǎn)品相關(guān)采購業(yè)務(wù)成本（因未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅進(jìn)入采購成本），增加企業(yè)所得稅稅前扣除。

2.將軟件產(chǎn)品相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅劃入一般項(xiàng)目抵扣。根據(jù)財(cái)稅〔2011〕100號(hào)文，納稅人既有一般項(xiàng)目（貨物或應(yīng)稅勞務(wù)）又有即征即退項(xiàng)目，應(yīng)分別核算。未分別核算或核算不清的，不得享受即征即退優(yōu)惠。部分軟件企業(yè)在進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅核算時(shí)，存在人為將軟件產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅劃入一般項(xiàng)目核算，人為調(diào)節(jié)各部分應(yīng)納稅額的現(xiàn)象。即減少一般項(xiàng)目應(yīng)納稅額，增加即征即退項(xiàng)目應(yīng)納稅額，最終得到多退稅的目的。

3.對(duì)無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅，未合規(guī)分?jǐn)?。企業(yè)在銷售軟件產(chǎn)品的同時(shí)，還有銷售其他貨物或勞務(wù)的，常會(huì)發(fā)生無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅，如，水、電、房租、共用固定資產(chǎn)等。納稅人可選擇按實(shí)際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅，選定的分?jǐn)偡绞綀?bào)備后，一年內(nèi)不得變更。實(shí)務(wù)中，企業(yè)通常會(huì)選擇按收入占比分?jǐn)?。部分軟件企業(yè)做完報(bào)備后對(duì)進(jìn)項(xiàng)沒有嚴(yán)格分?jǐn)偅踔習(xí)ㄟ^人為調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票認(rèn)證時(shí)間少核算軟件產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)項(xiàng)稅。由于目前增值稅扣稅憑證勾選認(rèn)證已取消360天時(shí)限，納稅人的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣在時(shí)間上具有更大靈活性和可控性。部分企業(yè)會(huì)將無法劃分的進(jìn)項(xiàng)稅安排在軟件產(chǎn)品收入占比較低的月份進(jìn)行勾選抵扣，減少當(dāng)期軟件部分可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以提高軟件部分增值稅稅負(fù)，增加即征即退稅額。

加強(qiáng)軟件企業(yè)相關(guān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控的建議

（一）持續(xù)推進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)精細(xì)服務(wù)

為確保國家稅收優(yōu)惠政策的精準(zhǔn)落地，提高納稅人自主納稅遵從，營造良好的營商環(huán)境，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)持續(xù)推動(dòng)精細(xì)的納稅服務(wù)。首先，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)軟件企業(yè)享受優(yōu)惠政策的宣傳和輔導(dǎo)。對(duì)軟件產(chǎn)品即征即退政策及征管實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的主要涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面梳理，可以利用電話溝通、納稅人學(xué)堂、可視答疑等點(diǎn)面結(jié)合的方式向納稅人推送相關(guān)稅收政策，開展涉稅風(fēng)險(xiǎn)提示服務(wù)，幫助企業(yè)自查及時(shí)排除涉稅風(fēng)險(xiǎn)。其次，突出宣傳重點(diǎn)，向嵌入式軟件生產(chǎn)企業(yè)等即征即退稅額計(jì)算有難度的納稅人點(diǎn)對(duì)點(diǎn)答疑解惑，從政策依據(jù)、發(fā)票開具、即征即退額稅計(jì)算、退稅申報(bào)操作等方面進(jìn)行詳細(xì)解讀，引導(dǎo)其合法合規(guī)適用該政策。最后，積極推行“非接觸式”辦稅服務(wù)，引導(dǎo)納稅人使用電子稅務(wù)局進(jìn)行網(wǎng)上退稅申請(qǐng)，減少線下辦理，讓納稅人少跑路。同時(shí)，縮短退稅審批工作時(shí)限，使納稅人能以更快的速度享受退稅紅利。

（二）強(qiáng)化享受優(yōu)惠政策的后期核查

1.建立稅務(wù)機(jī)關(guān)與行業(yè)主管部門的協(xié)同共治。針對(duì)部分軟件企業(yè)利用“虛假”軟件產(chǎn)品進(jìn)行虛開騙稅的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)與行業(yè)主管部門的聯(lián)系和合作。具體可借鑒研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除后續(xù)管理的抽查率，提請(qǐng)行業(yè)主管部門就軟件產(chǎn)品的獨(dú)有性、實(shí)用性和市場價(jià)值，進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢測和綜合評(píng)估，確保優(yōu)惠政策發(fā)揮真正效用。

2.重視關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的審查?？山Y(jié)合企業(yè)所得稅關(guān)聯(lián)交易申報(bào)管理，加強(qiáng)對(duì)軟件企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的核實(shí)。如有關(guān)聯(lián)企業(yè)的大宗交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)站在反避稅的視角，重點(diǎn)審核其是否符合獨(dú)立交易原則，特別是一些大型企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的合約軟件企業(yè)，通常具有較強(qiáng)的避稅動(dòng)機(jī)和可能，更應(yīng)重視對(duì)其進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易的審查，防止其利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)多退稅降低稅負(fù)，以營造規(guī)范有序、公平競爭的稅收環(huán)境。

3. 加強(qiáng)退稅報(bào)送資料的審核。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)通過加強(qiáng)稅務(wù)人員專業(yè)技能培訓(xùn)，增強(qiáng)行業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)能力，對(duì)企業(yè)報(bào)送的退稅資料嚴(yán)格審核。如企業(yè)取得軟著證的軟件產(chǎn)品需附列包含登記號(hào)、軟件產(chǎn)品名稱等信息在內(nèi)的證書清單，首次退稅是否提供了證書復(fù)印件；本年度退稅概況及最近一次退稅具體情況；軟件產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅分?jǐn)偅瑧?yīng)納稅額核算是否正確；納稅人開具的軟件產(chǎn)品發(fā)票與備案的軟件產(chǎn)品是否完全一致；嵌入式軟件產(chǎn)品是否分別核算軟、硬件銷售額及成本，是否在發(fā)票上分別注明銷售額，硬件銷售額是否明顯偏低等。

（三）定期開展納稅評(píng)估

由于現(xiàn)行即征即退管理采取的是先退稅后評(píng)估的機(jī)制，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期對(duì)享受優(yōu)惠的納稅人開展納稅評(píng)估，以有效識(shí)別和控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)。具體應(yīng)結(jié)合軟件企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)，構(gòu)建一套包括即征即退銷售額變動(dòng)同比，環(huán)比指標(biāo)、即征即退增值稅稅負(fù)率、即征即退項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)稅分?jǐn)偙壤仍趦?nèi)的關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，對(duì)申報(bào)數(shù)據(jù)異常或即征即退稅負(fù)率長時(shí)間處于較高值的軟件企業(yè)納入重點(diǎn)評(píng)估對(duì)象。

通過納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)企業(yè)異常情況的，應(yīng)及時(shí)核實(shí)原因并按相關(guān)規(guī)定處理。對(duì)于低風(fēng)險(xiǎn)納稅人，應(yīng)及時(shí)提請(qǐng)納稅人自行改正；對(duì)于中風(fēng)險(xiǎn)納稅人，但經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實(shí)等程序后認(rèn)定事實(shí)清楚，沒有偷稅等違法嫌疑的，也可提請(qǐng)納稅人自行補(bǔ)正申報(bào)、補(bǔ)繳稅款、調(diào)整賬目，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)督促納稅人按照稅法規(guī)定逐項(xiàng)落實(shí)；對(duì)評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的有偷逃稅、虛開等違法嫌疑的，及時(shí)移交稽查部門處理。

作者單位：廈門大學(xué)嘉庚學(xué)院