編者按：破產(chǎn)程序中企業(yè)留抵稅額如何處理的問(wèn)題存在諸多爭(zhēng)議。破產(chǎn)企業(yè)因資不抵債等原因，通常不滿足留抵退稅的條件，而又因停止經(jīng)營(yíng)等情況，破產(chǎn)企業(yè)一般沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。實(shí)踐中，在破產(chǎn)企業(yè)沒(méi)有增值稅欠稅的情況下，部分管理人主張以留抵稅額抵銷(xiāo)破產(chǎn)企業(yè)其他稅種的欠稅，而有些稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為增值稅留抵稅額只能抵銷(xiāo)增值稅的欠稅，不能抵銷(xiāo)其他稅種的欠稅。此處涉及到稅收法律規(guī)則與民商事法律的銜接與適用問(wèn)題，筆者將從一則司法案例出發(fā)，探討破產(chǎn)程序中增值稅留抵稅額性質(zhì)的界定，并進(jìn)一步討論抵銷(xiāo)權(quán)在破產(chǎn)領(lǐng)域的適用問(wèn)題，供讀者參考。

判決：增值稅留抵稅款為破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)，可以抵銷(xiāo)其他稅種的欠稅

（一）基本案情

2018年5月29日，甲公司經(jīng)法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序。2018年11月7日，法院裁定乙公司、丙公司、丁公司、戊公司與甲公司合并破產(chǎn)重整。債權(quán)申報(bào)過(guò)程中，經(jīng)核實(shí)，甲公司欠繳消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等各種稅款329257062.97元。破產(chǎn)重整期間，經(jīng)法院許可，甲公司繼續(xù)營(yíng)業(yè)，為了申領(lǐng)發(fā)票預(yù)繳增值稅1714138.60元。另經(jīng)核實(shí)，甲公司的子公司乙公司多繳企業(yè)所得稅500萬(wàn)元。截止2018年11月，甲公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)留抵增值稅款86860689.92 元，其欠繳的稅款中不包括增值稅?！都坠竞喜ｍ?xiàng)審計(jì)報(bào)告》中將留抵增值稅款列入甲公司“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅款債權(quán)329257062.97元。管理人審查認(rèn)定稅款235682234.45元，對(duì)申報(bào)中的稅款93574828.52 元（ 即1714138.60 +5000000 + 86860689.92）不予確認(rèn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不服，向法院提起訴訟，請(qǐng)求確認(rèn)稅款債權(quán)為322542924.37元。

（二）爭(zhēng)議焦點(diǎn)及各方觀點(diǎn)

本案爭(zhēng)議焦點(diǎn)為甲公司的增值稅留抵稅款是否可以抵銷(xiāo)其他稅種的欠繳稅款。

1、甲公司認(rèn)為，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)債權(quán)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)的法律法規(guī)和司法解釋。本案中的增值稅留抵稅額是甲公司的資產(chǎn)，在不損害公司財(cái)產(chǎn)的前提下，管理人可行使抵銷(xiāo)權(quán)，將該筆增值稅留抵稅額抵扣公司欠繳的稅款本金。

2、稅務(wù)機(jī)關(guān)：《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項(xiàng)留抵稅額抵減增值稅欠稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕112 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“112 號(hào)文”）規(guī)定，“對(duì)納稅人因銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。”但甲公司少繳的稅款未包含增值稅，故甲公司的增值稅留抵稅額86860689.92元不能抵減增值稅以外的稅種。

3、一審法院：審計(jì)報(bào)告將增值稅款列為企業(yè)其他流動(dòng)資產(chǎn)，雙方亦認(rèn)可本案留抵增值稅款屬于甲公司資產(chǎn)。一方面，破產(chǎn)企業(yè)存在欠繳稅款的情況；另一方面，破產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)存有特定資產(chǎn)，此種情形，可以認(rèn)為是雙方互負(fù)債務(wù)。稅務(wù)局認(rèn)為留抵增值稅款可以抵減、而且只能抵減增值稅，此種觀點(diǎn)不能成立。管理人將留抵增值稅款優(yōu)先抵扣欠繳稅款，實(shí)質(zhì)上是增加了可分配財(cái)產(chǎn)價(jià)值，使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，稅款債權(quán)系優(yōu)先債權(quán)，將留抵增值稅款優(yōu)先抵扣少繳稅款，結(jié)果是清償稅款債權(quán)，提高普通債權(quán)受償率，維護(hù)了普通債權(quán)人的利益。故甲公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)的留抵增值稅款可以抵減其欠繳的稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)不服，提起上訴。

4、二審法院：雙方當(dāng)事人均認(rèn)可該86860689.92元增值稅留抵稅款是甲公司的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上系甲公司對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有的債權(quán)，故本案屬于雙方互負(fù)債務(wù)的情形，甲公司管理人在《甲公司破產(chǎn)重整債權(quán)審查意見(jiàn)書(shū)》中將該筆增值稅留抵稅款抵減了甲公司所欠繳的稅款本金，系主動(dòng)行使抵銷(xiāo)權(quán)，通過(guò)債務(wù)抵銷(xiāo)使甲公司財(cái)產(chǎn)受益，符合管理人主動(dòng)抵銷(xiāo)互負(fù)債務(wù)的規(guī)定。雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)主張按照112號(hào)文的規(guī)定，增值稅留抵稅額應(yīng)當(dāng)?shù)譁p增值稅欠稅，不能抵減其欠繳的其他稅種的稅款，但112號(hào)文中對(duì)一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規(guī)定。同時(shí)按照法律適用的基本原則，本案應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)的相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋，故甲公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)留抵增值稅款86860689.92元可以抵減其欠繳的稅款。

增值稅留抵稅額是否屬于破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)？

筆者認(rèn)為，在破產(chǎn)程序中增值稅留抵稅額能否抵銷(xiāo)其他稅種的欠稅問(wèn)題，首先需要對(duì)增值稅留抵稅額的性質(zhì)作出界定，再探析其是否屬于破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，進(jìn)而討論能否進(jìn)行抵銷(xiāo)的問(wèn)題。

（一）增值稅留抵稅額系企業(yè)的資產(chǎn)

資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)企業(yè)當(dāng)期的銷(xiāo)項(xiàng)稅額大于進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)，便會(huì)產(chǎn)生留抵稅額。增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)或流通中新增的價(jià)值或商品的附加值征稅，屬于價(jià)外稅。增值稅留抵稅額未納入企業(yè)會(huì)計(jì)損益核算，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)下，留抵稅額可以抵減企業(yè)后續(xù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，減少應(yīng)納稅額，符合資產(chǎn)的定義，實(shí)際上具備了資產(chǎn)的屬性。

此外，從政策層面也可以看出增值稅留抵稅額系企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。自2019年以來(lái)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)多項(xiàng)政策，推動(dòng)增值稅留抵退稅的開(kāi)展，留抵退稅的適用范圍、退稅比例不斷拓寬?！敦?cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局海關(guān)總署公告2019年39號(hào)）明確，對(duì)于符合退稅條件的債務(wù)人企業(yè)可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)留抵退稅。增值稅留抵退稅對(duì)于減少對(duì)企業(yè)流動(dòng)資金的占用，紓解企業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力具有重大作用，留抵稅額從抵減企業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額變成一項(xiàng)可以退回、取得現(xiàn)金流的資產(chǎn)，做到稅務(wù)合規(guī)。

（二）留抵稅額系破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，管理人可以行使抵銷(xiāo)權(quán)

《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，“破產(chǎn)申請(qǐng)受理時(shí)屬于債務(wù)人的全部財(cái)產(chǎn)，以及破產(chǎn)申請(qǐng)受理后至破產(chǎn)程序終結(jié)前債務(wù)人取得的財(cái)產(chǎn)，為債務(wù)人財(cái)產(chǎn)”。前已述及，留抵稅額系企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，則在破產(chǎn)程序中，留抵稅額也是破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)。

《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（二）》第四十一條規(guī)定，“債權(quán)人依據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法第四十條的規(guī)定行使抵銷(xiāo)權(quán)，應(yīng)當(dāng)向管理人提出抵銷(xiāo)主張。管理人不得主動(dòng)抵銷(xiāo)債務(wù)人與債權(quán)人的互負(fù)債務(wù)，但抵銷(xiāo)使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的除外”，即管理人出于對(duì)債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益的考慮，在不損害債權(quán)人權(quán)益的情況下，可以主動(dòng)行使破產(chǎn)抵銷(xiāo)權(quán)。

及至前述案例，稅務(wù)機(jī)關(guān)以債權(quán)人身份進(jìn)入甲公司的破產(chǎn)程序，申報(bào)甲公司欠繳的稅款，而留抵稅額屬于甲公司的資產(chǎn)，系甲公司對(duì)稅務(wù)局享有的債權(quán)，故甲公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)屬于互負(fù)債務(wù)的情形。在破產(chǎn)重整期間，甲公司沒(méi)有進(jìn)行生產(chǎn)，不用再繳納增值稅，更無(wú)法用留抵增值稅款抵減增值稅，如果不能抵減所欠其他稅款，該筆資產(chǎn)即沒(méi)有納入重整程序處理，將損害其他債權(quán)人利益，而以甲公司的留抵稅額抵減其他稅種的欠繳稅款，實(shí)質(zhì)上是增加了可分配財(cái)產(chǎn)價(jià)值，使債務(wù)人財(cái)產(chǎn)受益，符合抵銷(xiāo)互負(fù)債務(wù)的規(guī)定，因此，管理人可以主動(dòng)行使抵銷(xiāo)權(quán)。

破產(chǎn)程序中留抵稅額可否抵銷(xiāo)其他稅種欠稅？

在討論完留抵稅額屬于破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、管理人可以主張抵銷(xiāo)權(quán)后，需要進(jìn)一步探討抵銷(xiāo)的范圍，即在破產(chǎn)程序中，增值稅留抵稅額能否抵減其他稅種的欠稅？

前述案例中稅務(wù)機(jī)關(guān)基于112號(hào)文的規(guī)定，“對(duì)納稅人因銷(xiāo)項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額而產(chǎn)生期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅”，主張留抵稅額只能抵減增值稅的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。實(shí)際上，《稅收征管理法實(shí)施細(xì)則》第七十九條規(guī)定，“當(dāng)納稅人既有應(yīng)退稅款又有欠繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將應(yīng)退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人”。即征管法等現(xiàn)行法律對(duì)一般納稅人用增值稅留抵稅額抵扣除增值稅之外的稅款并未有明確的禁止性規(guī)定。

而從法律適用層面上看，進(jìn)入破產(chǎn)程序后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用企業(yè)破產(chǎn)的相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋，管理人主張抵銷(xiāo)權(quán)的行為符合《最高人民法院關(guān)于適用〈中華人民共和國(guó)企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問(wèn)題的規(guī)定（二）》第四十一條第二款關(guān)于管理人主動(dòng)抵銷(xiāo)互負(fù)債務(wù)的規(guī)定，在不損害稅務(wù)機(jī)關(guān)所享有的稅收優(yōu)先債權(quán)的同時(shí)，也提高了普通債權(quán)受償率，維護(hù)了普通債權(quán)人的利益。因此，在破產(chǎn)程序中，管理人可以主張以留抵稅額抵銷(xiāo)其他稅種的欠繳稅款。

作者單位：北京華稅律師事務(wù)所