【摘要】績(jī)效審計(jì)是審計(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物和高級(jí)階段，是當(dāng)今世界政府審計(jì)的主流。本文分析了政府績(jī)效審計(jì)的基本理論，并結(jié)合我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀，對(duì)構(gòu)造中國(guó)特色的政府績(jī)效審計(jì)理論框架進(jìn)行了探討。
　　
　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，績(jī)效審計(jì)逐漸引起審計(jì)理論和實(shí)踐界的重視。加入WTO以后，我國(guó)政府由權(quán)力型向責(zé)任型轉(zhuǎn)變、由管制型向服務(wù)型轉(zhuǎn)變，致力于宏觀調(diào)控和公共管理，為社會(huì)提供優(yōu)質(zhì)高效的服務(wù)。民主與法制進(jìn)程的加快、公眾參政議政意識(shí)和能力的日益增強(qiáng)，不僅要求政府轉(zhuǎn)變作風(fēng)、提高效率和懲治腐敗，更要關(guān)注國(guó)有資產(chǎn)大量流失、行政經(jīng)費(fèi)不斷增加等問題。因此，構(gòu)建具有中國(guó)特色的現(xiàn)代績(jī)效審計(jì)的理論體系乃歷史使然和當(dāng)務(wù)之急。
　　
　　一、政府績(jī)效審計(jì)的基本理論
　?。ㄒ唬┦芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任學(xué)說是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的理論前提
　　兩權(quán)分離條件下形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任及對(duì)受托責(zé)任履行情況的考核，是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的直接動(dòng)因和推動(dòng)力。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容是隨著委托人的社會(huì)需要不斷變化和提高而發(fā)展的。最原始的受托責(zé)任是受托財(cái)產(chǎn)的保管責(zé)任，然后發(fā)展為受托經(jīng)營(yíng)和管理責(zé)任，最后又?jǐn)U展到了對(duì)非特定委托人的社會(huì)責(zé)任。在受托責(zé)任產(chǎn)生的早期，由保管責(zé)任派生出來的履約責(zé)任和財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任萌生了早期的合規(guī)性審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)。受托責(zé)任發(fā)展到第二階段后，包括了經(jīng)營(yíng)和管理責(zé)任，這種責(zé)任可以稱其為效益責(zé)任。而對(duì)效益責(zé)任履行情況的監(jiān)督與檢查也就成為審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，績(jī)效審計(jì)由此而生。由此可以認(rèn)為，效益責(zé)任的形成及其考核是開展績(jī)效審計(jì)的理論前提。
　?。ǘ﹦P恩斯革命和公共支出規(guī)模的擴(kuò)展是績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)
　　凱恩斯主義主張全面干預(yù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活，有效地醫(yī)治了“真正的經(jīng)濟(jì)病癥”。二戰(zhàn)后，人們要求政府對(duì)其所管理和使用的公共資源強(qiáng)化經(jīng)濟(jì)責(zé)任的呼聲越來越高；同時(shí)，人們獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面信息的欲望也不斷膨脹。政府審計(jì)可以滿足這種需要，績(jī)效審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。隨著政府機(jī)構(gòu)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，管理和控制活動(dòng)不斷增強(qiáng)，政府機(jī)構(gòu)的開支與日俱增，在這種情況下，授予政府使用和管理公共資源權(quán)利的公眾及其代表無法直接了解政府管理公共資源的狀況，對(duì)政府經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況更是無從評(píng)價(jià)。因此，凱恩斯革命和政府公共支出規(guī)模的擴(kuò)展為績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生提供了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
　　（三）新公共管理運(yùn)動(dòng)是績(jī)效審計(jì)發(fā)展的政治動(dòng)力
　　審計(jì)與公共管理有著密切的聯(lián)系。審計(jì)是實(shí)現(xiàn)公共管理目標(biāo)的重要手段和工具，公共管理為審計(jì)提供了政治、經(jīng)濟(jì)和社會(huì)環(huán)境。新公共管理運(yùn)動(dòng)主要是借鑒企業(yè)管理的理念和方法重塑公共部門管理，用市場(chǎng)的力量改造政府，改變組織結(jié)構(gòu)，提高政府的工作效率，強(qiáng)化政府的責(zé)任，增強(qiáng)政府的管理和服務(wù)意識(shí)；核心特征是對(duì)政府績(jī)效和責(zé)任的關(guān)注，其根本目標(biāo)是建設(shè)一個(gè)優(yōu)質(zhì)、高效、經(jīng)濟(jì)、更負(fù)責(zé)任的政府。因此，國(guó)家、政府和社會(huì)民眾需要對(duì)政府績(jī)效進(jìn)行評(píng)估，這就為績(jī)效審計(jì)的發(fā)展注入了新的動(dòng)力，這也是績(jī)效審計(jì)的意義所在。目前，中國(guó)政府正在向一個(gè)負(fù)責(zé)任的政府邁進(jìn)，政府職能的改革和深化，為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展提供了良好的政治條件。
　　
　　二、我國(guó)開展績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀
　　目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)雖然在各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域不同程度地開展了效益審計(jì)，取得了一定成效，但從總體上看，作為一種相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)種類和形式，績(jī)效審計(jì)尚處于初始階段，遠(yuǎn)未形成規(guī)模效應(yīng)，在推進(jìn)績(jī)效審計(jì)的過程中還面臨許多困難和問題。
　　（一）績(jī)效審計(jì)的理念尚未形成
　　在我國(guó)審計(jì)界，對(duì)績(jī)效審計(jì)的認(rèn)知還局限于一個(gè)比較小的范圍，有相當(dāng)一部分審計(jì)人員只是對(duì)這個(gè)名詞有一些初步印象，還停留在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)與財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)上，對(duì)績(jī)效審計(jì)的重要性認(rèn)識(shí)不足，至于它的實(shí)際內(nèi)容是什么、具體該如何操作，還知之甚少，這在一定程度上影響了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。
　?。ǘ┭匾u傳統(tǒng)審計(jì)運(yùn)作體系，審計(jì)規(guī)范建設(shè)滯后
　　在績(jī)效審計(jì)中，由于缺乏明確的績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和操作指南，基本上沿襲傳統(tǒng)的審計(jì)運(yùn)作體系。在這種情況下，造成了對(duì)績(jī)效的評(píng)價(jià)無據(jù)可依，無疑會(huì)影響績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量和審計(jì)結(jié)論的可信度。因此，需要制定有關(guān)適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的準(zhǔn)則、規(guī)范和操作指南，指導(dǎo)、規(guī)范基層審計(jì)機(jī)關(guān)的績(jī)效審計(jì)。
　　（三）作為常規(guī)審計(jì)的延伸和補(bǔ)充，其獨(dú)立性特征比較模糊
　　績(jī)效審計(jì)作為一種獨(dú)立的審計(jì)類型，同傳統(tǒng)審計(jì)的方法和技術(shù)是不盡相同的。資料顯示，中國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)搞過的績(jī)效審計(jì)是指審計(jì)署所認(rèn)可的財(cái)務(wù)審計(jì)與效益審計(jì)相結(jié)合的績(jī)效審計(jì)，主要是以查處和揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)國(guó)有資產(chǎn)流失為主要目的和內(nèi)容的專項(xiàng)資金審計(jì)。從各地開展的績(jī)效審計(jì)情況看，許多成果是傳統(tǒng)財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)的副產(chǎn)品，在計(jì)劃安排、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、成果利用等方面缺乏系統(tǒng)籌劃，尚未把績(jī)效審計(jì)作為一項(xiàng)獨(dú)立的審計(jì)類型進(jìn)行全面的實(shí)踐和探索，審計(jì)職業(yè)界也沒有為績(jī)效審計(jì)提供一個(gè)統(tǒng)一的方法和技術(shù)。
　?。ㄋ模徲?jì)人員整體素質(zhì)還不能適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的要求
　　績(jī)效審計(jì)涵蓋了真實(shí)性審計(jì)、合法性審計(jì)等全部?jī)?nèi)容，是政治、經(jīng)濟(jì)、文化等在審計(jì)領(lǐng)域中的綜合體現(xiàn)，必然要求審計(jì)人員具備較高素質(zhì)，要求審計(jì)人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和專業(yè)知識(shí)，能夠深刻地理解政府審計(jì)工作，在評(píng)議政府業(yè)績(jī)時(shí)形成深刻而中肯的判斷。但目前，審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)比較單一，視野相對(duì)狹窄，缺乏評(píng)價(jià)工作效益的意識(shí)、知識(shí)，不具備相應(yīng)的獨(dú)立性和勝任能力。
　　（五）審計(jì)力量薄弱與審計(jì)任務(wù)繁重的矛盾制約績(jī)效審計(jì)的發(fā)展
　　績(jī)效審計(jì)的要求高，范圍廣，需要投入大量的時(shí)間。績(jī)效審計(jì)是面向未來的建設(shè)性的審計(jì)，不僅著眼于對(duì)被審計(jì)單位或項(xiàng)目現(xiàn)實(shí)的效益、實(shí)現(xiàn)程序的評(píng)價(jià)，更要注意未來效益的提高；不僅要對(duì)被審計(jì)單位的效益作出客觀公正的評(píng)價(jià)，更要針對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，提出合理化建議，促使被審單位提高效益。在審計(jì)人員編制受限的情況下，審計(jì)任務(wù)繁重與審計(jì)力量薄弱的矛盾更加突出，尤其是黨委政府交辦的事項(xiàng)逐年增加，使審計(jì)人員很難對(duì)績(jī)效審計(jì)進(jìn)行深入的研究探討。
　　
　　三、中國(guó)特色的政府績(jī)效審計(jì)體系構(gòu)造
　　參照《審計(jì)研究》一書對(duì)審計(jì)理論結(jié)構(gòu)框架的設(shè)想，我們可以把績(jī)效審計(jì)理論的總體框架分為兩個(gè)層次。一是外圍，指審計(jì)環(huán)境及相關(guān)知識(shí)。審計(jì)環(huán)境的內(nèi)容包括了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化、科學(xué)技術(shù)的創(chuàng)新、政治體制的變革、人類文明的進(jìn)步等諸多方面，相關(guān)知識(shí)則主要包括會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)、方法論等理論知識(shí)。二是內(nèi)層，指績(jī)效審計(jì)的基本要素?；疽刂饕衅邆€(gè)，即審計(jì)概念、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)職能、審計(jì)程序、審計(jì)方法和審計(jì)報(bào)告。內(nèi)層是績(jī)效審計(jì)的實(shí)體。本文重點(diǎn)對(duì)績(jī)效審計(jì)的基本要素進(jìn)行界定。
　?。ㄒ唬┱?jī)效審計(jì)的含義
　　國(guó)內(nèi)外理論界對(duì)績(jī)效審計(jì)的概念還沒有統(tǒng)一。由于審計(jì)的體制和發(fā)展歷程不同，開展績(jī)效審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式方法有所不同，如：“效益審計(jì)”、“3E審計(jì)”或“5E審計(jì)”等等各不相同。根據(jù)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織的定義（《績(jī)效審計(jì)指南》草案，1998年發(fā)布），績(jī)效審計(jì)是對(duì)政府事業(yè)、項(xiàng)目、組織是否經(jīng)濟(jì)、高效率和有成果地開展運(yùn)作的程度進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)或檢查，目的是為公共措施的執(zhí)行和后果提供相關(guān)的信息。該定義明確了績(jī)效審計(jì)的對(duì)象是被審計(jì)單位使用和管理公共資源的有效性?？?jī)效審計(jì)從一定意義上說 ，就是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的結(jié)果所進(jìn)行的審計(jì)，是對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的最終產(chǎn)品的審計(jì)， 從正效益和負(fù)效益兩方面對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)的最終結(jié)果進(jìn)行分析， 對(duì)整個(gè)財(cái)政財(cái)務(wù)收支活動(dòng)進(jìn)行整體評(píng)價(jià)。
　　
　　（二）政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)
　　許多國(guó)家把績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)定位在：評(píng)價(jià)并改善政府項(xiàng)目、中央政府和有關(guān)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作，為政府和議會(huì)提供相關(guān)信息，包括審計(jì)發(fā)現(xiàn)、審計(jì)結(jié)論、審計(jì)評(píng)價(jià)以及與被審計(jì)單位及其管理和政策有關(guān)的審計(jì)建議。我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的基本目標(biāo)定位應(yīng)為：對(duì)被審計(jì)單位是否經(jīng)濟(jì)、高效或有效地執(zhí)行有關(guān)政策進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)檢查；對(duì)被審計(jì)單位和審計(jì)對(duì)象實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)的程度和所造成的各種影響進(jìn)行報(bào)告，為決策機(jī)構(gòu)提供相關(guān)的評(píng)價(jià)意見；發(fā)現(xiàn)并分析審計(jì)對(duì)象在經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性方面存在問題的跡象或績(jī)效不佳的領(lǐng)域提出審計(jì)建議，以幫助被審計(jì)單位進(jìn)行整改。
　?。ㄈ┱?jī)效審計(jì)的范圍
　　政府績(jī)效審計(jì)的范圍主要包括：行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出。行政單位涉及各級(jí)政府部門、人大、政協(xié)以及由國(guó)家財(cái)政提供工作經(jīng)費(fèi)的黨派機(jī)關(guān)和部分社會(huì)團(tuán)體，事業(yè)單位包括文化教育、科研衛(wèi)生、社會(huì)福利及其它社會(huì)公共事業(yè)部門，國(guó)家投資建設(shè)項(xiàng)目。主要是指一是由財(cái)政性資金（財(cái)政撥款或財(cái)政融資）投資的各種建設(shè)項(xiàng)目，有些項(xiàng)目并不全部是由國(guó)有資金投入的，但只要是屬于政府審計(jì)管轄范圍內(nèi)的投資項(xiàng)目都可以進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。二是其他各種專項(xiàng)公共資金的使用。專項(xiàng)資金是指財(cái)政預(yù)算安排的或有關(guān)部門、單位依法自行組織的，具有特定用途的財(cái)政性資金，比如行政事業(yè)專項(xiàng)資金、社會(huì)保障基金、農(nóng)業(yè)專項(xiàng)資金、環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金等。三是國(guó)際金融組織和外國(guó)政府援助、貸款項(xiàng)目。
　　
　　四、績(jī)效審計(jì)的職能作用
　　審計(jì)目標(biāo)決定了審計(jì)職能。績(jī)效審計(jì)的主要職能有三：監(jiān)督、評(píng)價(jià)、鑒證。其他政府審計(jì)也具有這三種職能，但其側(cè)重點(diǎn)有所不同，績(jī)效審計(jì)強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)職能，而一般財(cái)務(wù)審計(jì)更強(qiáng)調(diào)監(jiān)督職能?？?jī)效審計(jì)的作用主要有兩個(gè)方面：一方面從公共資源所有者的角度來說，它是一種重要的防護(hù)機(jī)制。審計(jì)機(jī)關(guān)通過開展績(jī)效審計(jì)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)公共資源的使用和管理過程中的不合規(guī)、不經(jīng)濟(jì)、缺乏有效性的行為，客觀上起到了檢查、制約和督促公共資源使用和管理者的作用。另一方面對(duì)于公共資源的使用和管理者來說，績(jī)效審計(jì)更多地發(fā)揮建設(shè)性作用。審計(jì)機(jī)關(guān)通過開展績(jī)效審計(jì)，從第三者的角度，對(duì)公共資源使用和管理的有效性及存在的問題進(jìn)行客觀的、專業(yè)的分析，同時(shí)確認(rèn)問題的原因，提出現(xiàn)實(shí)的、可操作的解決辦法，以幫助公共資源的使用和管理者認(rèn)識(shí)并提高管理水平和服務(wù)質(zhì)量，尋求消除浪費(fèi)和提高效率的途徑，同時(shí)加強(qiáng)其管理和使用公共資源的責(zé)任感，提高公共資源利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性；確認(rèn)問題的程度和原因及解決的辦法，改進(jìn)公共資源的使用和管理，增強(qiáng)責(zé)任感，這是績(jī)效審計(jì)的核心價(jià)值所在。
　　
　　五、績(jī)效審計(jì)的程序
　　政府審計(jì)程序通常包括制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施和審計(jì)終結(jié)四個(gè)階段，績(jī)效審計(jì)也同樣要經(jīng)過這四個(gè)階段。
　　1.制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃階段
　　除了上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)項(xiàng)目或政府、人大等部門的指令項(xiàng)目外，大部分審計(jì)項(xiàng)目都是由審計(jì)機(jī)關(guān)自主確定的。
　　2.審計(jì)準(zhǔn)備階段
　　準(zhǔn)備階段的主要工作包括審前調(diào)查、編制審計(jì)實(shí)施方案、制發(fā)審計(jì)通知書等。在編制績(jī)效審計(jì)方案之前，應(yīng)充分了解和掌握被審計(jì)單位或項(xiàng)目的基本情況，比如相關(guān)法規(guī)、協(xié)議、工作目標(biāo)或項(xiàng)目目標(biāo)、內(nèi)控制度、單位或項(xiàng)目的產(chǎn)出情況，包括產(chǎn)品或服務(wù)、社會(huì)影響等。關(guān)鍵工作是建立具體的審計(jì)目標(biāo)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于總體審計(jì)目標(biāo)即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性要進(jìn)行分解，把它們分解成一個(gè)個(gè)具體的分目標(biāo)。審計(jì)目標(biāo)和績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該具體、明確，具有較強(qiáng)的可操作性。
　　3.審計(jì)實(shí)施階段
　　實(shí)施階段可以分為三個(gè)步驟，即收集審計(jì)證據(jù)、分析評(píng)估審計(jì)證據(jù)并得出審計(jì)結(jié)論、找出需要改進(jìn)的地方并初步形成審計(jì)建議。
　　4.審計(jì)終結(jié)階段
　　審計(jì)人員在審計(jì)證據(jù)分析評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，形成了審計(jì)結(jié)論，按照準(zhǔn)則的要求編寫績(jī)效審計(jì)報(bào)告。在報(bào)告形成之前，審計(jì)人員要與被審計(jì)單位充分交換意見，落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)。該階段的具體步驟與一般政府審計(jì)項(xiàng)目相同，大致是撰寫初稿、征求意見、修改、正式報(bào)告。
　　
　　六、政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告
　　績(jī)效審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容包括：
　　1.相關(guān)的背景資料
　　說明該審計(jì)事項(xiàng)為什么值得審計(jì)注意，介紹審計(jì)實(shí)施的基本情況和被審計(jì)項(xiàng)目或單位的基本情況，并說明在評(píng)價(jià)績(jī)效時(shí)有哪些特別的考慮，比如被審計(jì)單位受到了什么影響和限制等。
　　2.績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論
　　評(píng)價(jià)績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)論以及支持結(jié)論的依據(jù)，都必須一一列出，不管是好的方面還是差的方面。對(duì)于經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中存在的問題還要指出根本原因。
　　3.審計(jì)建議
　　審計(jì)建議要客觀、合理、具有可行性，所針對(duì)的是重要領(lǐng)域。
　　本文中所涉及到的圖表、注解、公式等內(nèi)容請(qǐng)以PDF格式閱讀原文。