【摘要】文章在分析現(xiàn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)主要程序的基礎(chǔ)上，探討了構(gòu)建以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為“主體”、以管理審計(jì)和效益審計(jì)為“兩翼”的“一體兩翼”式審計(jì)新模式，并對管理審計(jì)、效率審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)之間的辯證關(guān)系及發(fā)展新型審計(jì)模式的必要性作了充分論述。
　　
　　為改進(jìn)現(xiàn)有審計(jì)模式，探索符合國家政府監(jiān)管和未來審計(jì)現(xiàn)實(shí)需求的審計(jì)體系，建議改進(jìn)和重新組合原有的審計(jì)體系模式和審計(jì)方法。本文提出“一體兩翼”模式。加強(qiáng)和理順管理審計(jì)和效益審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)三者關(guān)系，構(gòu)建三位一體的新型審計(jì)體系。
　　
　　一、以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為“主體”
　　所謂“一體”就是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)為新模式的審計(jì)主體。同時，經(jīng)過審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)后續(xù)四個階段的審計(jì)過程，即新審計(jì)模式也離不開傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)中對被審計(jì)單位基本經(jīng)濟(jì)狀況的基礎(chǔ)審計(jì)過程。
　?。ㄒ唬徲?jì)的計(jì)劃階段
　　計(jì)劃階段是從審計(jì)項(xiàng)目開始，到制定可行的審計(jì)方案。是審計(jì)的起點(diǎn)和準(zhǔn)備階段，其周密細(xì)致程度直接影響審計(jì)工作的質(zhì)量和效果。
　　計(jì)劃階段的工作是每個審計(jì)項(xiàng)目所必須的，內(nèi)部審計(jì)人員根據(jù)實(shí)際決定具體的審計(jì)步驟，制定可行的審計(jì)計(jì)劃以取得審計(jì)方案的批準(zhǔn)。
　?。ǘ徲?jì)的實(shí)施階段
　　內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施階段是指審計(jì)項(xiàng)目選定審計(jì)程序，運(yùn)用測試和抽樣技術(shù)，監(jiān)督信息的收集、分析、解釋和記錄成文的過程，以保證審計(jì)人員獨(dú)立地審計(jì)。
　?。ㄈ徲?jì)的報(bào)告階段
　　審計(jì)工作的最終結(jié)果表現(xiàn)為審計(jì)報(bào)告，報(bào)告在審計(jì)中占有重要的地位。《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》要求：內(nèi)部審計(jì)人員必須報(bào)告審計(jì)結(jié)果，以便管理當(dāng)局對存在的問題及時采取糾正行動，達(dá)到報(bào)告的目的。
　?。ㄋ模徲?jì)的后續(xù)跟蹤階段
　　完整的審計(jì)過程后續(xù)跟蹤意味著對報(bào)告中反映的問題進(jìn)行跟蹤檢查，直到被審計(jì)單位采取了糾正行動，使內(nèi)部審計(jì)人員感到滿意為止。
　　
　　二、效益審計(jì)——新型審計(jì)模式中的 “一翼”
　　效益審計(jì)作為新審計(jì)模式的“一翼”，是建立在財(cái)務(wù)收支審計(jì)基礎(chǔ)之上的，對財(cái)務(wù)收支審計(jì)的實(shí)施具有指導(dǎo)作用。效益審計(jì)是高級形態(tài)的審計(jì)，它的審計(jì)著眼點(diǎn)和切入點(diǎn)都應(yīng)該比財(cái)務(wù)收支審計(jì)要高，效益審計(jì)的寬度和廣度都比財(cái)務(wù)收支審計(jì)廣。效益審計(jì)是審計(jì)目的，財(cái)務(wù)收支審計(jì)是手段，手段能夠達(dá)到審計(jì)目的。財(cái)務(wù)收支審計(jì)在目的的指導(dǎo)下，手段具有巨大的發(fā)展空間，使手段能夠與時俱進(jìn)，更好地適應(yīng)目的的需要。
　　效益審計(jì)在審計(jì)署五年規(guī)劃中已被確定為審計(jì)工作主要方向和目標(biāo)，適時提出了要在國家審計(jì)中積極開展效益審計(jì)，實(shí)行財(cái)政財(cái)務(wù)收支的真實(shí)合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，逐年加大效益審計(jì)分量，爭取到2007年，投入效益審計(jì)力量占整個審計(jì)力量的一半左右。
　?。ㄒ唬┬б鎸徲?jì)發(fā)生發(fā)展的規(guī)律
　　效益審計(jì)是為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)、社會全面、協(xié)調(diào)、持續(xù)、高速地發(fā)展對公眾資源的配置、管理和利用的合理性、有效性、科學(xué)性的審查、考量、分析和評價。
　　自從有了公眾資源，效益審計(jì)就在公眾資源的不同發(fā)展階段進(jìn)行不同的效益審計(jì)。在社會資源的初始形態(tài)（以政府為例），為維護(hù)政權(quán)的基礎(chǔ)，效益審計(jì)的重點(diǎn)是增收節(jié)支，增加政府可支配資源，維護(hù)政府初級安全；隨著政權(quán)的鞏固和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會財(cái)富的增加，強(qiáng)化各種法律法規(guī)來規(guī)范人們對財(cái)富的取得方式，效益審計(jì)就應(yīng)該是合規(guī)合法的審計(jì)，以打擊違法亂紀(jì)者，其審計(jì)目的是確立資源使用規(guī)則，強(qiáng)化政權(quán)法治；在經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步繁榮下，經(jīng)濟(jì)關(guān)系復(fù)雜化，社會需要審計(jì)的內(nèi)容超出了審計(jì)工作的承受能力，為保障經(jīng)濟(jì)安全，效益審計(jì)會出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向傾向，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)審工作。外審主要是對審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的符合性測試，如有問題，再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的方式來保證資源不受損害。隨著政府執(zhí)政效率的提高，效益審計(jì)的視角就會從內(nèi)部到外部，從外部逐步放眼未來，效益審計(jì)就會站在社會資源相適的角度，為提高社會資源的利用效果服務(wù)。效益審計(jì)是最高層次的問責(zé)；效益審計(jì)是最高水平的權(quán)力制約；效益審計(jì)可以放眼未來；效益審計(jì)是審計(jì)效益最大化的必然選擇。
　?。ǘ┬б鎸徲?jì)的概念和定位等理論問題亟待澄清
　　國家審計(jì)除履行財(cái)務(wù)收支審計(jì)之外的財(cái)政資金使用的專項(xiàng)審計(jì)、審計(jì)調(diào)查及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等，都是有中國特色的政府效益審計(jì)。
　　首先，審計(jì)機(jī)關(guān)對公共財(cái)政資金使用效果和相關(guān)配套政策執(zhí)行狀況的專項(xiàng)審計(jì)行為主要是對資金使用的合法、合規(guī)性和是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計(jì)。合法、合規(guī)性的檢查依然是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)方式和手段，而是否貫徹節(jié)約、合理有效原則方面的審計(jì)明顯已經(jīng)具有了現(xiàn)代政府績效審計(jì)的理念和雛形。實(shí)際上審計(jì)機(jī)關(guān)的這種審計(jì)形式已是具有我國特色的政府績效審計(jì)，已貫穿查處資金的使用是否貫徹了經(jīng)濟(jì)性、效果性和效率性的效益審計(jì)原則。將合法合規(guī)性放在首位，恰恰體現(xiàn)了審計(jì)緊扣時代脈搏，服務(wù)國家財(cái)政經(jīng)濟(jì)政策的需要和監(jiān)督各級政府職能貫徹執(zhí)行財(cái)經(jīng)紀(jì)律的現(xiàn)狀，也同時符合效益審計(jì)不脫離財(cái)務(wù)收支審計(jì)的原則，順應(yīng)世界各國審計(jì)機(jī)關(guān)的基本慣例和做法。
　　其次，各級審計(jì)機(jī)關(guān)近年來開展的領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也是政府績效審計(jì)的大膽嘗試和履行職責(zé)的重要手段。因其視角大又可稱之為管理審計(jì)。如《關(guān)于黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)若干問題的指導(dǎo)意見》規(guī)定的，任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重點(diǎn)主要包括被審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在單位、地區(qū)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支是否真實(shí)，有無個人違反決策程序或決策造成重大損失情況、廉政情況等。
　　（三）合理借鑒西方績效審計(jì)理論
　　各種有關(guān)效益審計(jì)的理論和成果，停留在對西方國家績效審計(jì)的賞析和研究，忽視了我國審計(jì)近十年來對審計(jì)理論、實(shí)踐創(chuàng)新發(fā)展的貢獻(xiàn)。
　?。ㄋ模┱б鎸徲?jì)應(yīng)當(dāng)是有所為、有所不為
　　績效審計(jì)的主體是政府審計(jì)機(jī)關(guān)、公營部門、公共工程項(xiàng)目、公共事業(yè)等。我國效益審計(jì)是率先在深圳市審計(jì)機(jī)關(guān)開展的對政府各部門、各單位和享受公共財(cái)政資源的公益部門履行法定職責(zé)和資金使用效益等方面的審計(jì)監(jiān)督。2004年上半年，深圳市審計(jì)機(jī)關(guān)已完成審計(jì)項(xiàng)目418個，查出違規(guī)金額9000多萬元，查出管理不規(guī)范金額逾26億元，查出損失浪費(fèi)金額1145萬元，核減投資工程款2.8億元，為審計(jì)機(jī)關(guān)在全國率先開展政府績效審計(jì)提供了良好的審計(jì)范例。目前績效審計(jì)已成為深圳市政府提高投資效益的有力支持手段，為我國效益審計(jì)在理論和實(shí)踐方面提供了研究和見習(xí)的環(huán)境。
　?。ㄎ澹┪覈б鎸徲?jì)的指導(dǎo)方法和準(zhǔn)則體系亟待建立
　　效益審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣受被審計(jì)單位及相關(guān)單位的重視程度等的影響。效益審計(jì)應(yīng)首先確立科學(xué)合理的審計(jì)方法，確立得到社會、被審單位普遍公認(rèn)尊重的原則導(dǎo)向體系。可以在審計(jì)中不斷地積累、完善和補(bǔ)充一些指導(dǎo)性的方法和準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)體系。這也是當(dāng)前澳大利亞等績效審計(jì)比較發(fā)達(dá)國家的通行做法。
　　（六）加強(qiáng)效益審計(jì)實(shí)務(wù)操作方法的研究
　　效益審計(jì)審計(jì)規(guī)律即收集數(shù)據(jù)資料；分析數(shù)據(jù)資料；專業(yè)判斷和評價；形成結(jié)論和建議等審計(jì)程序。實(shí)踐中，理論和實(shí)務(wù)上對效益審計(jì)的審計(jì)認(rèn)識還比較浮淺。有人認(rèn)為效益審計(jì)（2002.10江西審計(jì)與財(cái)務(wù)），“……審計(jì)方法不科學(xué)，使其無法審深審?fù)福弧瓕徲?jì)評價指標(biāo)的非系統(tǒng)性，使其結(jié)果不具備可比性；……審計(jì)內(nèi)容不完善性，使其失去了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；……審計(jì)準(zhǔn)備工作的不規(guī)范性，使其喪失了運(yùn)作的保證……”。反映了理論和實(shí)務(wù)中對效益審計(jì)的迷茫無措。隨著效益審計(jì)在深圳的展開及進(jìn)一步的理論和實(shí)踐學(xué)習(xí)，我們認(rèn)識到效益審計(jì)要從被審單位的戰(zhàn)略目標(biāo)等處入手，即目標(biāo)評價法——看其有沒有目標(biāo)/目標(biāo)是否明確/目標(biāo)是否合理；再將目標(biāo)/成果對照評價；或者用事前事后比較法來評價找不到目標(biāo)的評價方法；完成指標(biāo)的用平均先進(jìn)比較法繼續(xù)對比評價；最后給定按照評分法綜合評價成本收益。
　　
　　（七）開展效益審計(jì)必須大力推進(jìn)審計(jì)公告制度
　　中國最具革命性的審計(jì)公告制度已在審計(jì)界和社會引起強(qiáng)烈反響，效益審計(jì)和審計(jì)公告制度是不可分離的兩種審計(jì)程序，缺一不可。效益審計(jì)結(jié)果若不能以適當(dāng)方式向社會和媒體公開，其審計(jì)影響力將大大減低，甚至得不到被審單位和相關(guān)部門的尊重。效益審計(jì)的主要成分是揭露損失浪費(fèi)、效率低下、管理混亂的問題，審計(jì)機(jī)關(guān)若沿用以前只將效益審計(jì)結(jié)果上報(bào)上級主管部門的處理方式，勢必因部門利益驅(qū)動使審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題被淡化、被擱置、甚至被否定。而審計(jì)公告實(shí)際上把效益審計(jì)結(jié)果和審計(jì)處理的權(quán)力交給了社會，交給了人民群眾。使被審計(jì)部門和相關(guān)部門接受公眾和輿論的監(jiān)督，真正發(fā)揮了效益審計(jì)的威力，使效益審計(jì)利用最大化。
　　為加強(qiáng)黨的執(zhí)政能力建設(shè)，國家審計(jì)應(yīng)向社會公開、公平和透明，使審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員在行使審計(jì)這個公權(quán)力的時候有壓力，并變壓力為動力，不斷改進(jìn)工作方法，提高審計(jì)質(zhì)量，服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和公共管理。
　　
　　三、管理審計(jì)是“一翼”
　　管理審計(jì)是對管理和經(jīng)營結(jié)果的效益審計(jì)。管理審計(jì)呈現(xiàn)效益審計(jì)的規(guī)律；管理審計(jì)是管理的智囊系統(tǒng)，對整個企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計(jì)劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進(jìn)行評估，進(jìn)行符合性測試，必要時進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試等審計(jì)手段，并提出建設(shè)性的建議。管理審計(jì)是審計(jì)人員對被審計(jì)管理行為進(jìn)行監(jiān)督、檢查及評價并深入剖析的活動。目的是使被審計(jì)單位的資源配置更加富有效率。從管理審計(jì)的輔助手段上來說，是相對于財(cái)務(wù)審計(jì)的一個概念，從被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動的外延來看，管理審計(jì)又是相對于經(jīng)營審計(jì)的一種認(rèn)知。對企業(yè)而言，經(jīng)營講的是市場，管理講的是效率。國際組織稱效益審計(jì)是現(xiàn)金價值審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)、管理審計(jì)的同義詞。國內(nèi)也有人認(rèn)為管理審計(jì)可以稱為效率審計(jì)，但是現(xiàn)金價值審計(jì)與管理審計(jì)和效益審計(jì)的內(nèi)涵、外延相差很多。管理審計(jì)內(nèi)涵要比效益審計(jì)、經(jīng)營審計(jì)和現(xiàn)金價值審計(jì)更寬泛，內(nèi)容更豐富，而效益審計(jì)視角要小，針對性強(qiáng)，主要是對3e的審計(jì)，審計(jì)視角與效益審計(jì)有一定的區(qū)別。因此，本文將管理審計(jì)與效益審計(jì)并列成“兩翼”。目前，我國審計(jì)實(shí)務(wù)的傾向?qū)㈦x任審計(jì)等經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)納入管理審計(jì)的范疇，在管理審計(jì)的實(shí)務(wù)中利用效益審計(jì)的方法來達(dá)到管理審計(jì)的目的。所以，將管理審計(jì)納入新審計(jì)模式“一體兩翼”中的“一翼”，是為了使新審計(jì)模式不僅僅把眼睛只盯在內(nèi)部傾向偏重的效益審計(jì)上。
　　
　　四、管理審計(jì)、效益審計(jì)與財(cái)務(wù)收支審計(jì)的辨證關(guān)系
　　“一體兩翼”是以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)收支審計(jì)為中心，以效益審計(jì)和管理審計(jì)為兩翼，既滿足效益審計(jì)對財(cái)務(wù)收支審計(jì)基礎(chǔ)的依存要求，又適應(yīng)管理審計(jì)和效益審計(jì)對財(cái)務(wù)收支審計(jì)基礎(chǔ)的依存需要。管理審計(jì)和效益審計(jì)是目的，財(cái)務(wù)收支審計(jì)是手段，效益審計(jì)和管理審計(jì)是審計(jì)發(fā)展到高級形態(tài)的審計(jì)，財(cái)務(wù)收支審計(jì)是審計(jì)的初始形態(tài)，效益審計(jì)和管理審計(jì)是從財(cái)務(wù)收支審計(jì)中生發(fā)出來的，效益審計(jì)和管理審計(jì)的著眼點(diǎn)和切入點(diǎn)高于財(cái)務(wù)收支審計(jì)。通過效益審計(jì)和管理審計(jì)指導(dǎo)下的財(cái)務(wù)收支審計(jì)可以有效地提高對內(nèi)審的符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試效率。在具體審計(jì)中手段是為目的服務(wù)的，手段接受目的的指導(dǎo)，有時目的與手段互為因果，但終其結(jié)果還是要為目的服務(wù)的；目的能提高手段的氣魄和視角，目的能提高手段的技能。
　　三位一體是三大審計(jì)模塊有機(jī)結(jié)合構(gòu)建的新審計(jì)模式體系，對于審計(jì)工作的發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、滿足社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和政府工作目標(biāo)的完成會起巨大推動作用。站在效益審計(jì)和管理審計(jì)的高度，由兩翼帶動起來的財(cái)務(wù)收支審計(jì)這一新模式的審計(jì)會改變傳統(tǒng)審計(jì)的觀念、改變審計(jì)的切入點(diǎn)、提高審計(jì)的著眼點(diǎn)、提高審計(jì)總體效果，使得管理審計(jì)和效益審計(jì)具有最高層次的問責(zé)作用。管理審計(jì)和效益審計(jì)是在高水平上對權(quán)力的制約，管理審計(jì)和效益審計(jì)是審計(jì)效益最大化的必然選擇。隨著“一體”與“兩翼”三位一體的呼應(yīng)，新審計(jì)體系清晰達(dá)觀，總體審計(jì)模式將具有統(tǒng)攬全局的大視角，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大潮之上發(fā)揮巨大的作用。
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