【摘要】新會計準(zhǔn)則對商譽(yù)會計做出了明確的規(guī)范，如何正確理解準(zhǔn)則的規(guī)定對于會計實務(wù)操作將起到十分重要的作用。本文綜合歸納了新準(zhǔn)則體系中關(guān)于商譽(yù)的會計處理規(guī)定，并對其進(jìn)行了評述。
　　
　　在我國新頒布的38個具體會計準(zhǔn)則中，對于商譽(yù)的會計處理主要涉及以下三個準(zhǔn)則：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。這其中，第2號和第20號準(zhǔn)則主要規(guī)定了商譽(yù)初始確認(rèn)和計量問題，第8號準(zhǔn)則則涉及商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計量問題，它們共同構(gòu)成了未來一個時期我國財務(wù)會計關(guān)于商譽(yù)處理規(guī)范的重要基礎(chǔ)。
　　
　　一、商譽(yù)的初始確認(rèn)和計量
　　現(xiàn)行財務(wù)會計體系中確認(rèn)的商譽(yù)實際上只是企業(yè)的外購商譽(yù)，也就是企業(yè)在合并過程中所形成的商譽(yù)。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會計處理。
　　根據(jù)第20號準(zhǔn)則，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中，合并成本應(yīng)包括以下三項內(nèi)容：1、購買方在購買日為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2、為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用；3、合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。
　　若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對于正商譽(yù)，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為一項資產(chǎn)。結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽(yù)的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計入損益。
　　
　　二、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計量
　　商譽(yù)一旦確認(rèn)后就涉及一個后續(xù)確認(rèn)和計量的問題。新準(zhǔn)則采用國際會計準(zhǔn)則的做法，取消了傳統(tǒng)上商譽(yù)后續(xù)確認(rèn)和計量的直線攤銷法改為減值測試的方法，即只有當(dāng)通過減值測試發(fā)現(xiàn)商譽(yù)出現(xiàn)減值時才將相應(yīng)的商譽(yù)金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
　　根據(jù)第8號準(zhǔn)則的要求，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，其減值測試必須結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。所謂資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，是資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的兩個重要概念，前者實質(zhì)上是企業(yè)中能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的一系列資產(chǎn)的最小組合，后者則是由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合。而所謂與商譽(yù)減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，就應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
　　在實際的減值測試過程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時，對于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。在做賬務(wù)處理時，商譽(yù)減值損失的金額首先應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價值；不足抵減時，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
　　
　　三、對于商譽(yù)會計的幾點(diǎn)評價
　　1.一直以來，商譽(yù)在我國更多地是出現(xiàn)于理論探討之中。比較類似的概念是合并價差，它是在編制合并報表時才產(chǎn)生的，事實上包涵了外購商譽(yù)和資產(chǎn)重估增減值的一個合計項目。因此，使用“合并價差”反映企業(yè)合并的投資差額，既掩蓋了被合并企業(yè)資產(chǎn)的重估增減值，又未能真實地反映實際的超額投資，同時也不符合國際慣例。新會計準(zhǔn)則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽(yù)會計真正成為我國企業(yè)的一項會計實務(wù)，也使得我國的會計實踐與國際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。
　　2.在與國際趨同的同時，新準(zhǔn)則下的商譽(yù)會計也充分考慮了我國的現(xiàn)實國情，在涉及合并會計問題時區(qū)分為同一控制和非同一控制。我國目前的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分不同的合并類型進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅照顧了這一類企業(yè)合并的實際，同時也能夠充分反映企業(yè)合并的實質(zhì)。此外，由于商譽(yù)不再采用直線法攤銷，無論是何種方式的企業(yè)合并，購并方或投資方所支付的合并溢價都不會因商譽(yù)的巨額攤銷，減少以后的業(yè)績。
　　3.應(yīng)當(dāng)關(guān)注的是，新準(zhǔn)則的商譽(yù)會計由于大量使用了公允價值，也為會計實務(wù)帶來了諸多不確定性。例如，商譽(yù)的初始計量取決于合并成本和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷。再如，商譽(yù)的減值測試在實務(wù)中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合，對減值的確認(rèn)也就不同。
　　4.新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所可能花費(fèi)的未來支出而從被購買方接受的價格折讓。因此，將負(fù)商譽(yù)計入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。
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