【摘要】為滿足市場經(jīng)濟條件下特殊債權(quán)債務(wù)糾紛的解決，1998年財政部制定《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》，并于2001年、2006年對其會計處理進行了修訂。但新修訂的《準則》在非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債、減值準備的處理等方面還存在著一些問題。本文就這些問題作一闡述，以引起各方面關(guān)注。
　　
　　一、非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)該如何處理
　　《債務(wù)重組準則》規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。準則只規(guī)定轉(zhuǎn)讓非資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當期損益。但并沒有規(guī)定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益到底應(yīng)該如何處理，而《準則》應(yīng)用指南中以存貨抵債時確認了主營業(yè)務(wù)收入，結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)成本，筆者認為這樣處理不妥?！镀髽I(yè)會計準則——收入》（以下簡稱《收入準則》）規(guī)定：銷售商品收入的確認條件有五條，其中一條就是經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)，而在重組時實際上并沒有經(jīng)濟利益的流入。因此，以存貨抵債確認主營業(yè)務(wù)收入不符合《收入準則》的規(guī)定。雖然債務(wù)重組是一項特殊的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，應(yīng)該有它特殊的處理，但特殊處理時不一定要違背《收入準則》等其他準則的規(guī)定，可以采取一個折中的方法既能體現(xiàn)《準則》處理的宗旨，如公允價值的處理、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額要計入當期損益等，又要解決與《收入準則》等其他準則不符的問題。在重組時可以比照或參照資產(chǎn)期末計價的處理。下面以存貨、固定資產(chǎn)為例加以說明
　?。ㄒ唬┮源尕浀謧?br/>　　1.存貨的公允價值小于賬面價值
　　存貨的公允價值小于賬面價值時，說明存貨發(fā)生了減值，可以先比照其期末計價的處理，將存貨的賬面價值調(diào)整為公允價值，即將存貨的公允價值小于賬面價值的差額計提資產(chǎn)減值準備，沖減“管理費用”賬戶，再作抵債的處理。
　　例1：20X5年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價為105000元。20X5年7月1日，紅星公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為60000元，增值稅稅率為17%，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準備500元，深廣公司為債權(quán)計提了減值準備500元。假定不考慮其他稅費。
　?。?）債務(wù)重組日重組債務(wù)的賬面價值105000元
　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（70000－500） 69500元
　　轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值60000 元
　　增值稅銷項稅額（60000×17%） 10200元
　　（2）賬務(wù)處理
　?、賹⒋尕浽~面價值調(diào)整為公允價值的處理
　　借： 管理費用 9500
　　貸：存貨跌價準備9500
　?、诖尕浀謧奶幚?br/>　　借：應(yīng)付賬款 105000
　　存貨跌價準備10000
　　貸： 庫存商品70000
　　應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益34800
　　合并上述分錄①②的處理
　　借： 應(yīng)付賬款 105000
　　管理費用9500
　　存貨跌價準備 500
　　貸： 庫存商品 70000
　　應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益34800
　　2.存貨的公允價值大于賬面價值
　　存貨的公允價值大于賬面價值時，說明存貨發(fā)生了增值，考慮到《存貨準則》允許存貨價值回升時，在原已計提的存貨跌價準備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，可以將存貨的公允價值與賬面價值的差額直接沖減“管理費用”賬戶。另外，如果存貨的公允價值大于其賬面余額，考慮到這種情況發(fā)生較少，金額不大，可以進行特殊處理，也沖減“管理費用”賬戶。
　　例2：假定例1中用于抵債的產(chǎn)品市價為80000元
　?。?）債務(wù)重組日重組債務(wù)的賬面價值 105000元
　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值（70000－500）69500元
　　轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價值80000 元
　　增值稅銷項稅額（80000×17%） 13600元
　　（2）賬務(wù)處理
　　借： 應(yīng)付賬款 105000
　　存貨跌價準備 500
　　貸： 庫存商品70000
　　管理費用10500
　　應(yīng)交稅金—— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600
　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益11400
　　以存貨抵債按上述處理，既不違背《收入準則》等會計準則的規(guī)定，又體現(xiàn)了《重組準則》公允價值處理的宗旨，而且也將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入了當期損益。
　?。ǘ┮怨潭ㄙY產(chǎn)抵債
　　1.固定資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值
　　固定資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值時，說明固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，可以比照其期末計價的處理，將固定資產(chǎn)的公允價值小于賬面價值的差額，沖減“營業(yè)外支出”賬戶。
　　2.固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值
　　固定資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值時，說明固定資產(chǎn)發(fā)生了增值，雖然《資產(chǎn)減值準則》對已計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，但考慮到以固定資產(chǎn)抵債是一種特殊的處置固定資產(chǎn)的行為，不可能有利用減值的計提與轉(zhuǎn)回來隨意調(diào)整利潤，所以，可以將固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額直接沖減“營業(yè)外支出”賬戶。如果固定資產(chǎn)的公允價值大于其賬面余額，考慮到這種情況發(fā)生較少，金額不大，可以進行特殊處理，也沖減“營業(yè)外支出”賬戶。
　　
　　二、對或有應(yīng)付金額確認的規(guī)定不明確
　　《債務(wù)重組準則》規(guī)定：修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，計入當期損益。
　　修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額的，且該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準則第 13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負債確認條件的，債務(wù)人應(yīng)當將該或有應(yīng)付金額確認為預(yù)計負債。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負債金額之和的差額，計入當期損益。
　　很明顯，《準則》對或有應(yīng)付金額確認的規(guī)定不明確。首先，將來應(yīng)付金額按公允價值（現(xiàn)值）計量，而或有應(yīng)付金額作為預(yù)計負債核算時，應(yīng)按何種會計計量沒有明確規(guī)定；其次，《準則》規(guī)定或有應(yīng)付金額只有符合《企業(yè)會計準則第 13號——或有事項》（以下簡稱《或有事項準則》）才能作為預(yù)計負債核算，而對于不符合《或有事項準則》的或有應(yīng)付金額應(yīng)如何處理，《準則》沒有規(guī)定。《或有事項準則》第三條規(guī)定：建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險合同和再保險合同形成的或有事項，適用其他相關(guān)會計準則，也就是說對于一些特殊會計業(yè)務(wù)涉及或有事項的也可有其特殊處理，并不需要遵循《或有事項準則》，因此，對于因債務(wù)重組而形成的或有應(yīng)付金額也應(yīng)有其特殊處理，并不需要一定遵循《或有事項準則》，具體是：只要存在或有應(yīng)付金額，就應(yīng)該根據(jù)謹慎性原則，確認為負債并將其計入將來應(yīng)付金額，按公允價值計價， 而不是單獨確認為預(yù)計負債。
　　
　　
　　三、對債權(quán)人已提減值準備的處理規(guī)定不細
　　《債務(wù)重組準則》多處規(guī)定，債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的，應(yīng)當先沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益。即賬務(wù)處理時，在計提減值準備的情況下，當重組債權(quán)的賬面價值大于用于重組的資產(chǎn)（或股權(quán)、重組后的債權(quán)）的公允價值時，差額確認為債務(wù)重組損失，計入當期損益，即借記“營業(yè)外支出”；但當重組債權(quán)的賬面價值小于用于重組的資產(chǎn)（或股權(quán)、重組后的債權(quán)）的公允價值時，差額如何處理，《準則》并沒有做出明確的規(guī)定。
　　在計提減值準備的情況下，重組債權(quán)的賬面價值是小于重組債務(wù)的賬面價值的。進行債務(wù)重組時，重組債權(quán)的賬面價值小于用于重組的資產(chǎn)（或股權(quán)、重組后的債權(quán)）的公允價值的情況很可能會出現(xiàn)。在這種情況下，應(yīng)將差額沖減管理費用，即貸記“管理費用”（最多不超過因該項債權(quán)計提的減值準備的金額）。理由就是企業(yè)過于謹慎，以前多提了減值準備，現(xiàn)在予以沖回。
　　例3：20x5年9月10日，A公司銷售一批材料給B公司，不含稅價格為100000元，增值稅率為17%。20x6年3月20日，B公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)協(xié)議，A公司同意減免B公司20000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。A公司計提的減值準備為25000元。
　?。?）重組債權(quán)的賬面價值 92000元
　　償債的現(xiàn)金97000元
　　借：銀行存款 97000
　　壞賬準備 25000
　　貸：應(yīng)收賬款117000
　　管理費用 5000
　　例4：深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價款5200000元（含增值稅）。按雙方協(xié)議規(guī)定，款項應(yīng)于2005年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2005年3月20日進行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元，其余款項于重組日起一年后付清；債務(wù)延長期間，深廣公司加收余款2%的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計提的壞賬準備為520000元，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6%。
　　（1）債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價值= 5200000-520000 = 4680000 （元）
　　將來應(yīng)收金額=5000000×（1＋2%）=5100000（元）
　　將來應(yīng)收金額現(xiàn)值=4809300
　　（2）賬務(wù)處理
　　債務(wù)重組日
　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 4809300
　　壞賬準備 520000
　　貸：應(yīng)收賬款 5200000
　　管理費用 129300
　　重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息
　　借：銀行存款5100000
　　貸：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 4809300
　　財務(wù)費用290700
　　總之，債務(wù)重組準則在執(zhí)行中確實存在一些問題，并且在與收入等準則在銜接上也存在一些問題值得我們探討。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，客觀環(huán)境的變化，會計準則尚有待于進一步豐富和完善。
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