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謹慎性原則在財務會計中合理運用的探討

2007-05-17 13:11:06
消費導刊 2007年3期
關鍵詞:存貨會計人員會計信息

張 芬

[摘要]本文闡述了謹慎性原則的基本涵義,探討了謹慎性原則在會計核算中的運用方法,同時對謹慎性原則在我國財務會計實踐中的運用情況及其問題進行了深入的分析,并通過對會計計算方法的具體分析,討論了謹慎性原則在財務會計中合理運用及其進一步完善的相關問題。

[關鍵詞]財務會計謹慎性原則新會計準則運用與完善

一、謹慎性原則的涵義

謹慎性原則(Prudence)又稱為穩(wěn)健性原則,其主要特征是穩(wěn)健和保守,新《企業(yè)會計準則基本準則》中第二章第十八條規(guī)定:企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎,不應高估資產(chǎn)或者收益,低估負債或者費用,它在會計核算中是起修正作用的一般原則。在市場經(jīng)濟條件下,企業(yè)的經(jīng)營活動總是充滿著風險和不確定性,就要求企業(yè)在面臨不確定因素時作出職業(yè)判斷,應當保持必要的謹慎,充分估計到各種風險和損失,既不高估資產(chǎn)或收益,也不低估負債或費用。但謹慎性原則若使用不當也可能降低企業(yè)會計信息的可靠性、可比性,使會計信息失真。因此,有必要對謹慎性原則的運用進行嚴格規(guī)定,以揚長避短,發(fā)揮其最大作用。《企業(yè)會計準則》第二章第18條規(guī)定:“會計核算應當遵循謹慎性原則的要求,合理核算可能發(fā)生的損失和費用?!薄镀髽I(yè)會計制度》(以下簡稱《制度》)第11條第12項規(guī)定:“企業(yè)在進行會計核算時,應當遵循謹慎性原則的要求,不得多計資產(chǎn)或收益,少計負債或費用,但不得計提秘密準備?!边@是《企業(yè)會計準則》和《制度》對會計核算中貫徹謹慎性原則的一般要求。顯然,一方面,謹慎性原能避免虛增資產(chǎn)和浮夸利潤從而保護投資者和債權人的利益;另一方面,在運用該原則時不可避免地存在主觀性和隨意性,使得謹慎性原則與其他會計原則可能發(fā)生沖突,甚至為虛假財務報表留下了空間。

二、謹慎性原則在會計核算中的運用

(一)謹慎性原則在資產(chǎn)業(yè)務核算中的運用。⑴ 存貨核算。依謹慎性原則的要求,應選擇不高估資產(chǎn)的核算方法,一般采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”,即按照成本價與市場可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計價的方法對存貨計價。成本與市價的差額采用備抵法核算,在平時提取跌價準備金,借記存貨跌價損失,貸記存貨跌價準備,如存貨價格上漲,作相反會計分錄,存貨跌價準備作為存貨項目的減項。⑵ 固定資產(chǎn)核算。謹慎性原則要求對固定資產(chǎn)采用加速折舊,隨著我國市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展和完善,加速折舊法將會得到廣泛運用。⑶計提損失。根據(jù)謹慎性原則的要求,合理地預計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對可能發(fā)生的各項損失計提資產(chǎn)減值準備。⑷ 收入核算。如果勞務的開始和完成分屬不同的會計年度,應按勞務的完成程度確認收入,如果完工程度不能可靠計量,按實際消耗成本確認收入,當發(fā)生成本高于可能收回效益,按實際能收回收益確認收入。⑸ 債務重組核算。新制度規(guī)定債務人以低于債務賬面價值的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務的,債務人應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關稅費之和的差額確認為資本公積,若發(fā)生債務重組損失,確認為當期損失。在債權人方面,當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)或債轉股清償債務時,債權人應按重組債務的賬面價值作為受讓資產(chǎn)或股權的入賬價值,而不能以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬。⑹ 投資及清算股利核算?!镀髽I(yè)會計準則投資》中規(guī)定,以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權,股權投資成本以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定,公允價值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額扣除未來應交的所得稅后的金額,作為資本公積的準備項目。如果所取得的股權投資的公允價值更為清楚,也可以取得股權投資的公允價值確定。對于股權投資差額的攤銷,有投資期限的按投資期限攤銷,沒有投資期限的按不超過10年的期限攤銷。在清算股利方面,采用成本法時除追加或收回投資外,長期股權投資賬面價值一般應保持不變,被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利,應作為當期收益。

(二)謹慎性原則在財務分析中的運用。謹慎性原則在財務分析中主要運用于短期償債能力、企業(yè)資產(chǎn)運營效率等計算和分析,旨在分析謹慎性原則在中國目前財務會計中的運用情況。⑴ 短期償債能力分析。謹慎性原則在短期償債能力分析中的作用是通過流動比率和速動比率來體現(xiàn)的。另外,在資產(chǎn)負債表的流動負債中最好應加上將有可能發(fā)生的可以預計的或有負債,如產(chǎn)品質量保證金、訴訟賠償金等。⑵ 企業(yè)資產(chǎn)營運效率分析中的運用。謹慎性原則在企業(yè)資產(chǎn)營運效率分析中的運用是通過應收賬款周轉率和固定資產(chǎn)周轉率來體現(xiàn)的。

三、謹慎性原則在財務會計實踐運用中存在的問題

(一)理解上的偏差。具體有兩種表現(xiàn),其一為過度謹慎,即我國企業(yè)在實施承包經(jīng)營過程中,為了自身利益,行為短期化進行掠奪式生產(chǎn),而謹慎性原則成為企業(yè)承包者隱瞞利潤,逃漏稅收的秘密武器;其二為謹慎性不足,即在我國企業(yè)謹慎性原則實施范圍仍顯狹窄,離充分謹慎性原則還有一定距離。同時,人們對謹慎性原則的理解存在誤區(qū):一是片面地理解了謹慎性原則的實質含義,把“不抬高資產(chǎn)或收益,不壓低負債或費用”理解為“低估資產(chǎn)或收益,高估負債或費用”;二是把謹慎性原則的運用錯誤地理解為諸如“提取壞賬準備”等估計行為本身,而沒有理解為對會計估計行為的一種基本要求或立場。

(二)實際操作的局限性和不均衡性。某些上市公司基于保盈利,保配股資格的需要,無視企業(yè)現(xiàn)狀,濫用謹慎性原則,甚至將計提各種準備與年度間的轉移作為調節(jié)利潤的手段。減值準備的計提為上市公司粉飾資產(chǎn)和操控利潤提供了機會。以多提或少提資產(chǎn)減值準備達到調節(jié)利潤和資產(chǎn)凈值,來達到募集資金的條件或免予被摘牌。有部分企業(yè)經(jīng)營者為了以較低的代價進行內部人收購,通過利用謹慎性原則高估損失,負債,低估收益和資產(chǎn),人為壓低所有者權益。同時,謹慎性原則的運用程度也具有不均衡性。如制度未對計提各項減值準備的比例作出明確的規(guī)定及具體可操作性的方法,這就使不同的企業(yè)在處理相同或相似情況時由于采用的比例存在較大差異,導致企業(yè)間會計信息缺乏可比性。另外,除了上市公司外,大部分小型企業(yè)是忽略謹慎性原則的。當然,由于每個企業(yè)的具體情況不同,應允許企業(yè)之間差異,但從實際情況看來,造成差異的原因是企業(yè)經(jīng)營目標的不同。

(三)會計人員的職業(yè)判斷力。謹慎性原則的應用與會計領域的不確定性是密切聯(lián)系在一起的,對于存貨跌價準備,壞帳準備等的計提,需要會計人員有較強的職業(yè)判斷力,這一要求與會計人員的現(xiàn)實水平尚有一定差距。謹慎性原則帶有極大的主觀性,受會計人員的業(yè)務素質,職業(yè)判斷能力的影響,從而導致會計信息的不可驗證性。譬如接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn)),在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下,《企業(yè)會計制度》規(guī)定:“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)(或無形資產(chǎn))的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值,作為入賬價值?!边@里的“預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定,未來現(xiàn)金流量計算多少,折現(xiàn)率選用多大,都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹慎性原則具有主觀和不可驗證性,致使該原則易被濫用,從而極大地破壞了會計信息的真實性,使會計信息失去可靠性,而為不同企業(yè),不同經(jīng)營者用于不同目的,使企業(yè)經(jīng)營者更加容易地調節(jié)年度損益,均衡股利分配甚至逃避稅款。

(四)《企業(yè)會計制度》中某些條款缺乏可操作性。謹慎性原則運用的某些條款缺乏可操作性,如:⑴ 計提減值準備比例不規(guī)范。由于《制度》未對減值準備的計提比例作出明確規(guī)定。這就使某些情況相同或相似的企業(yè)在會計報告中出現(xiàn)較大差異,而企業(yè)在計提準備時沒有披露充分信息,也使會計信息使用者對會計報告數(shù)據(jù)的可靠性和可比性產(chǎn)生質疑。⑵ 會計核算方法的可選擇性。制度要求對會計政策變更引起的差異要進行追溯調整。而某些差異,如固定資產(chǎn)折舊政策變更引起的差異進行追溯調整可能好幾年甚至幾十年,既要調整企業(yè)所得,還要調整所得稅費用,操作難度及工作量很大。⑶ 將計提準備作為調節(jié)盈余的手段。《制度》明確規(guī)定企業(yè)在運用謹慎性原則時”不得設置秘密準備”,但某些企業(yè)迫于業(yè)績考核、申請貸款、發(fā)行債券或配股等需要,將計提準備作為粉飾業(yè)績、進行盈余管理主要手段。

四、合理運用謹慎性原則的幾點建議

(一)努力提高會計人員職業(yè)水平和判斷能力。會計的職業(yè)判斷是會計人員的一項基本技能,是將所學的會計理論知識公允地運用到會計實務中的能力,也是一個會計人員素質的綜合反映。目前我國企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷能力還不能滿足實際工作的需要。因此,應加強會計專業(yè)人員的職業(yè)道德教育,努力提高會計人員的專業(yè)知識水平,不斷進行會計人員的知識更新教育。而就合理運用謹慎性原則的這一具體問題而言,需要會計人員正確理解和把握謹慎性原則的精神實質與制約因素。可見,提高會計人員的素質是確保謹慎性原則適度運用的關鍵所在。

(二)正確把握謹慎性原則的運用范圍。通過逐步擴大謹慎性原則的應用范圍,促使各不同類型的企業(yè)在同一市場中進行公平競爭,使投資者及債權人對企業(yè)的分析有較強的可比性,從而使會計信息成為其真正決策的有效信息。應用謹慎性原則的優(yōu)劣,很大程度上取決于對它的運用程度,過度謹慎性或謹慎性不夠都會降低應用謹慎性原則的優(yōu)點,使企業(yè)的財務情況和經(jīng)營成果得不到準確的揭示,從而使企業(yè)會計信息的使用者在決策等方面受到誤導。可行的方案是尋找一個應用謹慎性原則的平衡點,以使謹慎性原則的優(yōu)點得到最大限度的發(fā)揮,而將其自身的缺陷約束在最小的范圍內。

(三)對謹慎性原則的應用進行必要的約束。在適度謹慎性的會計實務中,可以對謹慎性原則的應用前提和應用條件進行必要的約束,這在一定程度上可以減少會計人員的主觀性和隨意性。例如,對存貨應用”成本與市價孰低法”,制定了預期銷售價格下降;制成和銷售存貨的成本將增加兩項應用前提,并且規(guī)定存貨的市價只能在一個有上下限的范圍內應用。此外,對固定資產(chǎn)折舊的提取額不能超出其原始成本。由于這些約束條件限制,使得謹慎性的會計程序與方法將要依據(jù)客觀前提而定,減少了操作上的隨意性,在一定程度上能有效地預防和避免謹慎性原則與其他會計原則沖突。

(四)加強謹慎性原則的可操作性。從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看,有些體現(xiàn)謹慎性原則的具體方法操作性是比較強的,如備抵法、加速折舊法等。但企業(yè)會計制度中關于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標準不夠明確,特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,由于受多種因素的影響,使得作為決定資產(chǎn)減值準備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難,這為企業(yè)利用謹慎性原則進行操縱留下了一定的空間。因此,應就”可變現(xiàn)凈值”的確定問題指定具有可操作性的具體標準,以指導企業(yè)的會計實踐。

參考文獻

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