劉靖生

一、注冊會計師在司法會計鑒證中可能出現(xiàn)的風(fēng)險和法律責(zé)任

1、司法鑒定業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險。

司法鑒定業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險，是指委托鑒定業(yè)務(wù)在鑒定前就存在不確定因素，或存在所需鑒定資料的重大錯報和漏報，有導(dǎo)致注冊會計師判斷錯誤，遭受審計失敗指控的可能性。在鑒證實務(wù)中，注冊會計師一般并不能直接控制該項風(fēng)險的大小，但可以對其進行評估。

2、承辦業(yè)務(wù)可能出現(xiàn)的的特有風(fēng)險。

（1）委托人不能提供完整的鑒定資料，提交鑒證的證據(jù)缺漏，加大對注冊會計師實施必要鑒證程序的要求，相應(yīng)增加了鑒證風(fēng)險。法院審理案件一般遵循“誰主張、誰舉證”的原則：因此，當(dāng)事人在提交鑒證證據(jù)時，往往只提交與案件核心糾紛問題有關(guān)的材料、而不是整個經(jīng)濟活動的財務(wù)記錄。而會計的相關(guān)性在很大程度上決定了經(jīng)濟事項的真實性，采取一般的鑒證程序局限在提交資料的圈子里，只能使注冊會計師在證據(jù)缺乏的基礎(chǔ)上得出錯誤結(jié)論。因此必須采取其他必要鑒證程序，查明經(jīng)濟活動的全過程，確定委托事項在整個案件經(jīng)濟活動中的地位，才能做出正確判斷。這需要較高的職業(yè)敏感度，任何就事論事的鑒證，會不可避免地增加鑒證風(fēng)險。

（2）委托人所提供會計資料的真實性和合法性不能確認。委托人為了獲得最大的利益，一般只提供對自己有利的材料，當(dāng)形勢不利時，甚至可能提供虛假材料，而注冊會計師根據(jù)這些材料進行審計鑒證，可能得出錯誤結(jié)論。

（3）證據(jù)取得渠道的局限性，增加了鑒證報告的鑒證風(fēng)險。一般來說，法院委托注冊會計師審計時提交的供審計的基礎(chǔ)資料，均由案件審理過程中雙方提供，有時甚至可能是單方提供的財務(wù)數(shù)據(jù)，且對有關(guān)資料的爭議往往是訴訟的焦點，法院不可能為注冊會計師鑒證而事先確認資料的證據(jù)價值。從嚴格意義上講，這些證據(jù)材料并非第一手財務(wù)資料，但一經(jīng)注冊會計師采納，便將單方數(shù)據(jù)確認為證據(jù)數(shù)據(jù)，即將會計責(zé)任轉(zhuǎn)化為鑒證責(zé)任。鑒于鑒證結(jié)論的證據(jù)效力，注冊會計師不能簡單的以“財務(wù)資料真實性由資料提供者負責(zé)”這樣的詞句，來推卸采納該數(shù)值為證據(jù)的鑒證風(fēng)險，無形中增加了注冊會計師鑒別證據(jù)的工作量，加大了鑒證風(fēng)險。

（4）質(zhì)證環(huán)節(jié)的設(shè)定，要求鑒證具有很強的抗辯性，實質(zhì)上限制了注冊會計師部分獨立鑒證特權(quán)，增加了鑒證的風(fēng)險。質(zhì)證環(huán)節(jié)的設(shè)定，充分保障了當(dāng)事人的訴訟權(quán)利，也使得鑒證結(jié)論置于公開地位，有助于法院對案件的審理。但與此同時，也限制了注冊會計師部分獨立鑒證的特權(quán)。在常規(guī)報表驗證中，注冊會計師采納由被審計單位提供的資料，只負責(zé)發(fā)表獨立審計意見，但從鑒證結(jié)論當(dāng)作證據(jù)使用的角度說，注冊會計師每采納一項鑒證資料，都被認為是注冊會計師專業(yè)判斷后確認的結(jié)果。而面對法院咨詢和雙方當(dāng)事人質(zhì)證，鑒定結(jié)論必須在每個環(huán)節(jié)都符合法律、法規(guī)要求，并力圖使非專業(yè)人士理解報告的內(nèi)在涵義和確認過程、經(jīng)得起復(fù)雜訴訟的全面考驗，即鑒證證據(jù)的抗辯性要強，其風(fēng)險不言而喻。

（5）訴訟地位的限制，對注冊會計師表達意見存在制約作用，存在不能完整反映鑒證真實意思表示的風(fēng)險。在案件審理過程中，鑒證人處于中立的地位，但他的意見必須通過應(yīng)對法院審查、對方當(dāng)事人質(zhì)證來表達。在鑒證過程中對資料的取舍，卻全由注冊會計師獨立判斷。訴訟地位的限制，使注冊會計師在表達鑒證意見時既不能以鑒證判斷代替法院的審判，也不能以鑒證判斷任意否定其他相反證據(jù)資料（除非具有真實的、充分的且必要的其他佐證）；而他必須在意思表達前，做出鑒證判斷。這種相對不利的地位，使注冊會計師經(jīng)常會因應(yīng)對質(zhì)證而影響意思表示的真實，平添了鑒證風(fēng)險。

以上各種風(fēng)險可能造成不良的后果，給注冊會計師帶來一定的法律責(zé)任，因此在司法鑒證審計中一定要小心謹慎，盡量避免這些風(fēng)險的發(fā)生。

3、注冊會計師在司法會計鑒證中所負責(zé)任。

（1）受托前的案情調(diào)查。注冊會計師對所發(fā)生的經(jīng)濟糾紛進行受托前的全面了解可以弄清業(yè)務(wù)的性質(zhì)、內(nèi)容、所需時間以及大致的鑒證收費等，從而進行收入與費用、權(quán)利與義務(wù)以及工作能力極限的權(quán)衡，得出受托或拒托的決定，這有助于注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)的順利開展。

（2）鑒定業(yè)務(wù)委托書的獲取與簽訂。在受托案情調(diào)查工作完成后，會計師事務(wù)所就可以決定是否接受委托，如果結(jié)論是肯定的，那么緊隨的工作就是和委托人簽定業(yè)務(wù)約定書。

（3）業(yè)務(wù)約定書的簽訂表明雙方的委托與受托的經(jīng)濟合同關(guān)系形成，會計事務(wù)所進入實質(zhì)性工作環(huán)節(jié)，而制定工作計劃，確定鑒定工作的重點、實施步驟和方案、收集、分析資料，最后得出結(jié)論，形成報告則是注冊會計師的鑒證責(zé)任。

（4）利用報告充當(dāng)顧問或證人，提出專家意見。

二、注冊會計師在進行風(fēng)險和責(zé)任評估后應(yīng)采取的防范措施

1、注冊會計師確信被鑒證的聲明或報告滿足兩個條件，注冊會計師才能承接該鑒證業(yè)務(wù)。

（1）進行鑒證的聲明或報告是根據(jù)合理的標準進行評估的，并且這些標準是公認的機構(gòu)制定或雙方當(dāng)事人所共同商議決定的。

（2）進行鑒證的聲明或報告中內(nèi)容得到非常明確、全面的陳述并且能被具有基本知識的聲明或報告的使用者所理解。

2、業(yè)務(wù)約定書的簽訂過程中，事務(wù)所指派的代表應(yīng)遵循的原則。

（1）必須由受過專業(yè)訓(xùn)練并精通鑒證業(yè)務(wù)的注冊會計師來履行。

（2）業(yè)務(wù)約定書的簽訂必須由能充分理解被鑒證的事項、聲明或報告的注冊會計師來完成。

3、在收集、分析資料時應(yīng)遵循的原則。

（1）在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的過程中，注冊會計師應(yīng)始終保持超然獨立的態(tài)度和應(yīng)有的職業(yè)謹慎。

（2）鑒證工作必須要有周密的計劃，注冊會計師應(yīng)對助理人員的工作進行指導(dǎo)和監(jiān)督。

（3）注冊會計師應(yīng)以取得充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)作為出具鑒證報告結(jié)論的合理依據(jù)。

（4）鑒證報告應(yīng)說明被鑒證的聲明或報告是否符合規(guī)定或商議的標準及鑒證業(yè)務(wù)的特征、性質(zhì)。

（5）鑒證報告應(yīng)說明注冊會計師對鑒證業(yè)務(wù)的有關(guān)聲明或報告的重大保留意見。

（6）如果鑒證業(yè)務(wù)要求根據(jù)當(dāng)事人各方約定的標準評估有關(guān)的聲明或報告、或者要應(yīng)用當(dāng)事各方商定的程序，鑒證報告應(yīng)說明其僅限于同意這些約定的當(dāng)事人或團體使用。

4、在提出專家意見時應(yīng)注意的原則。

（1）注冊會計師在充當(dāng)顧問或證人時，不能跨越權(quán)限，代行律師之職。

（2）注冊會計師在充當(dāng)顧問或證人時，應(yīng)本著誠實的態(tài)度，以客觀、坦白的方式充當(dāng)顧問或提供證詞。

（3）注冊會計師應(yīng)該很好地熟悉材料，以便在陳述和辯護中能夠應(yīng)答自如。

三、注冊會計師對司法會計鑒證審計風(fēng)險的控制方法和技巧

1、承接業(yè)務(wù)時，審計人員應(yīng)分析審計實施程序中獲取審計證據(jù)的有利、不利條件。結(jié)合注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力和風(fēng)險評估，對是否承接該項鑒證業(yè)務(wù)做出客觀、正確的判斷。

2、在簽訂業(yè)務(wù)約定書的過程中，要充分考慮不可預(yù)見因素。在業(yè)務(wù)約定書中必須明確鑒證的目的、時間、空間和范圍，應(yīng)根據(jù)詳細了解的案情，做到慎重權(quán)衡利弊，為達到委托的審計目的，在業(yè)務(wù)約定書中還應(yīng)留有追加審計項目和追加審計費用的約定條文。

3、同一司法鑒定事項應(yīng)由兩名以上司法鑒定人進行。第一司法鑒定人對鑒定結(jié)論承擔(dān)主要責(zé)任，其他司法鑒定人承擔(dān)次要責(zé)任。司法鑒定結(jié)論應(yīng)當(dāng)由本機構(gòu)內(nèi)具有本專業(yè)高級技術(shù)職務(wù)任職資格的司法鑒定人復(fù)核。復(fù)核人對鑒定結(jié)論承擔(dān)連帶責(zé)任。司法鑒定文書由本機構(gòu)內(nèi)主管業(yè)務(wù)的負責(zé)人或者由其指定代其簽發(fā)的人員簽發(fā)。

4、在鑒定過程中，出現(xiàn)下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)終止鑒定：委托人要求終止鑒定的；出現(xiàn)不可抗力致使鑒定無法繼續(xù)進行的；確需補充鑒定材料而無法補充的；發(fā)現(xiàn)自身難以解決的技術(shù)問題的。終止司法鑒定，應(yīng)當(dāng)退回有關(guān)鑒定材料，并向委托人說明理由。

5、交換審計意見時要認真征求以下意見：（1）介紹鑒證過程和驗證方法；（2）介紹委托事項中已經(jīng)查清楚的問題，經(jīng)驗證分析可以確認的違法事實和查證依據(jù)；（3）介紹查驗過程中發(fā)現(xiàn)的新線索和新問題及其對于事實的確認；（4）介紹對委托事項中因客觀條件受限而無法查清的問題；（5）需要披露的相關(guān)事項。在征求意見過程中若有異議或疑點時，應(yīng)謹慎從事，復(fù)查工作底稿，必要時可采取延伸審計或追加審計程序，但必須堅持獨立、客觀、公正的原則，決不能以委托方的示意或強加主觀意志而轉(zhuǎn)移，恪守職業(yè)道德，確保鑒證審計報告的質(zhì)量。

6、撰寫審計報告時，報告內(nèi)容應(yīng)分別不同情況做出不同表述。對已查實的有充分、適當(dāng)證據(jù)支持的事項應(yīng)做出定性定量的表述；對由于各種原因（包括審計范圍限制等）無法核實查證的事項應(yīng)當(dāng)說明情況；對委托單位要求鑒證，但其性質(zhì)又超出注冊會計師業(yè)務(wù)范圍的事項應(yīng)在報告中加以披露解釋，報告的用途嚴格限制在僅供委托方法院審理相關(guān)案件的參考和說明，如擴大使用范圍，注冊會計師及會計師事務(wù)所不承擔(dān)可能引起的法律責(zé)任。

7、司法鑒定會計師在法定或者約定的鑒定期限內(nèi)完成司法鑒定后，應(yīng)當(dāng)按時出具司法鑒定文書。司法鑒定文書的制作應(yīng)當(dāng)規(guī)范、標準。不得使用文言、方言和土語，不得涉及國家秘密，不得載有案件定性和確定當(dāng)事人法律責(zé)任的內(nèi)容。司法鑒定文書應(yīng)當(dāng)載明受理日期、委托人、委托事由、鑒定要求、送鑒材料情況、檢驗或者檢查過程、鑒定（檢驗）結(jié)論或者審查（咨詢）意見、鑒定（檢驗、審查、咨詢）人以及其它應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容。

8、司法鑒定人應(yīng)當(dāng)按照司法機關(guān)或者仲裁機構(gòu)的要求按時出庭。司法鑒定人出庭時，應(yīng)當(dāng)出示《司法鑒定人執(zhí)業(yè)證書》。司法鑒定人出庭時，應(yīng)依法客觀、公正、實事求是地回答司法鑒定相關(guān)問題。

（作者單位：江西華信會計師事務(wù)所）