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美國的聯(lián)邦政府審計，最早應從1789年通過財政法案（The Treasury Act），國會規(guī)定在財政部內(nèi)設(shè)立一個審計師（auditor）和一個主計師（comptroller）開始，已經(jīng)歷經(jīng)了兩個多世紀，從其發(fā)展過程來看，是一個加速發(fā)展的過程，特別是進入20世紀后，以1921年設(shè)立的General Accounting Office（2004年更名為Government Accountability Office，以下簡稱為GAO）為標志，美國的政府審計進入了快速、規(guī)范發(fā)展的軌道。本文擬從GAO先后公布的6版美國政府審計準則（The Generally Accepted Government Auditing Standards，以下簡稱GAGAS）的變化情況，揭示績效審計的概念及其發(fā)展情況。

一、績效審計的概念

GAGAS強調(diào)，是根據(jù)不同的審計目標來劃分審計類型和確定應采用的審計準則的。2007版的GAGAS根據(jù)不同的審計目標，將審計劃分為財務審計、鑒證業(yè)務和績效審計三類。其中，對績效審計的概念表述為：

績效審計是指對照設(shè)定的標準，例如具體規(guī)定，準則或詳細的商業(yè)實踐，在對充分、恰當?shù)淖C據(jù)進行評價的基礎(chǔ)上，提供保證或結(jié)論。績效審計提供客觀的分析，管理部門和管理者能夠運用這個信息來改善項目的績效和運行，降低成本，負責監(jiān)督和采取糾正措施的有關(guān)各方使用這個信息易于做出決策，使績效審計貢獻于公共責任的履行。

這個績效審計的定義，其包含的主要審計目標包括對項目的效果性、經(jīng)濟性和效率性、內(nèi)部控制、合規(guī)性、預期分析五個方面。這五個目標也不是孤立的，而是相互聯(lián)系的，有的審計項目可能只涉及其中一個目標，有的審計項目會涉及其中多個目標。

在該GAGAS中，又分別對上述五個方面的具體目標作了詳細說明，限于篇幅，本文僅對五個方面做簡單說明，不再詳述。

項目的效果性審計經(jīng)常與項目的經(jīng)濟性和效率性相關(guān)。關(guān)注項目效果性和結(jié)果的審計以衡量是否達到項目目的和目標為衡量標準。關(guān)注項目的經(jīng)濟性和效率性的審計則以達到項目結(jié)果時的成本和資源使用為目標。內(nèi)部控制的審計目標與一個組織設(shè)立的，用于對經(jīng)營效果和效率、財務和績效報告的可靠性、適用法律和規(guī)章的遵循性提供合理保證的內(nèi)部控制系統(tǒng)相關(guān)。合規(guī)性審計的目標與法律、規(guī)章、合同條款、撥款協(xié)議和其他有關(guān)規(guī)定確立的標準遵循情況有關(guān)。預期分析的審計目標是對將來可能發(fā)生的事件以及被審計單位對這些事件的可能反應提供分析或做出結(jié)論。

二、績效審計概念的發(fā)展

美國國會1921年通過的《預算和會計法案》，不僅設(shè)立了GAO，而且賦予其對“公共基金的收入、支出和實施的所有事項”廣泛的調(diào)查權(quán)力以及“提出建議使公共基金的使用更加經(jīng)濟和有效率”的職責，從設(shè)立伊始，就強調(diào)GAO要對公共基金使用的經(jīng)濟性和效率性進行審計并提出建議，遠遠超出了財務收支審計的范疇，在這個類似GAO憲章的法案中，就賦予GAO廣闊的發(fā)展空間。在以后的幾十年中，GAO為滿足國會對政府履行責任的監(jiān)督需要，在開展財務審計的同時，逐步將重點轉(zhuǎn)向績效審計，開啟了美國政府審計新的階段，發(fā)揮了政府審計的作用，提升政府審計的地位。

1972年GAO制定出第一份GAGAS，在這份準則中，尚未根據(jù)審計目標的不同，劃分不同類型的審計，只是在對審計這個術(shù)語作解釋和確定審計范圍時，審計的概念包括了財務和合規(guī)性、經(jīng)濟性和效率性以及項目結(jié)果三個方面。

1981年GAGAS修訂版中，在審計范圍中按照財務和合規(guī)性、經(jīng)濟性和效率性以及項目結(jié)果劃分為三種類型的審計，并將經(jīng)濟性、效率性審計和項目結(jié)果審計的現(xiàn)場和報告準則與財務及合規(guī)性審計的現(xiàn)場和報告準則相分離，分別作為準則的兩個獨立章節(jié)。特別是在這版準則的一個注釋中，指出“一個困擾政府審計工作的問題是缺少標準的術(shù)語，尤其是關(guān)于審計類型的?！比鐚υ谶@部分表述的后兩類審計即經(jīng)濟性和效率性、項目結(jié)果（Economy and efficiency，program results）審計，會使用不同的其他術(shù)語，如“效果審計”、“管理審計”、“經(jīng)營審計”、“績效審計”、“合規(guī)性審計”。審計報告應當使用本準則的上述后兩類術(shù)語即經(jīng)濟性和效率性、項目結(jié)果審計，以免誤解。

1988年GAGAS修訂版中，第一次在準則中明確使用績效審計（Performance Audit）這個術(shù)語，將整個審計類型分為財務審計和績效審計兩類，并將績效審計分為現(xiàn)場工作準則和報告準則兩個獨立部分，明確了績效審計的目標包括經(jīng)濟性和效率性、項目審計和合規(guī)性審計，并在注釋中說明績效審計的概念大于貨幣價值審計的概念。

1994年GAGAS修訂版中，績效審計的概念和目標仍為上版的口徑。

2003年GAGAS修訂版中，進一步將績效審計的目標擴充為項目的效果性和結(jié)果、經(jīng)濟性和效率性、內(nèi)部控制、合規(guī)性及提供前期的分析、指導或總括性的信息等五部分內(nèi)容。

從上述GAGAS修訂過程中可以看出，GAO基本上把握住了經(jīng)濟性、效率性、效果性的主線在發(fā)展績效審計，但不同的時期對其目標把握的不一樣，對名詞術(shù)語的使用和解釋也不盡相同，甚至有的時候還正好相反，如在1981年版本中，不主張使用績效審計這個術(shù)語，而在1988年版本中，就統(tǒng)一使用績效審計這一術(shù)語，同時在一些版本中也提出一些比較實際的意見，如在1981年版中，對經(jīng)濟性和效率性作解釋時，就指出，經(jīng)濟性和效率性是兩個相對指標，對審計師來說，不可能發(fā)表一個單位是否達到了最大水平的意見，準則也不期望審計師發(fā)表這樣的意見，相反的，如果有特殊的程序、方法或行為可以帶來更高的效率和經(jīng)濟性，則審計師應當作為審計結(jié)果來報告，并應當作為審計建議來提出改進意見。在同一份審計準則中，還提出政府項目的目標和衡量標準經(jīng)常不明確，需要審計師與被審計單位明確項目目標和衡量標準。

總的來說，GAGAS賦予績效審計的內(nèi)涵在不斷擴大，并逐步系統(tǒng)化、規(guī)范化。

（作者單位：國家審計署國防工業(yè)審計局）