張小明　王琬雯

【摘 要】 近年來(lái)，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被告，控告其審計(jì)失敗的訴訟案件大量上升，使得有關(guān)會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)的聲音在法庭不絕于耳。本文首先對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的概念進(jìn)行辨析，然后對(duì)爭(zhēng)議原因進(jìn)行分析，指出二者產(chǎn)生爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，最后從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、企業(yè)、政府三個(gè)角度探討解決會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)的辦法，提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 注冊(cè)會(huì)計(jì)師；會(huì)計(jì)責(zé)任；審計(jì)責(zé)任；審計(jì)失??；經(jīng)營(yíng)失敗オ

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，審計(jì)的鑒證職能受到了前所未有的關(guān)注。有關(guān)“利害關(guān)系人”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告關(guān)注程度日益提高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師由此也產(chǎn)生了很多法律責(zé)任問(wèn)題。正確區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任，成為維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師合法權(quán)益的關(guān)鍵之所在。

一、會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任概念辨析

會(huì)計(jì)責(zé)任，就是應(yīng)該由會(huì)計(jì)主體（被審計(jì)單位）承擔(dān)的責(zé)任。我國(guó)《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表本單位依法行使職權(quán)，對(duì)本單位的會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)，即本單位會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性應(yīng)該由單位負(fù)責(zé)人來(lái)負(fù)責(zé)，單位負(fù)責(zé)人是本單位的會(huì)計(jì)責(zé)任主體。這就意味著出現(xiàn)會(huì)計(jì)責(zé)任不應(yīng)該由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)，也不應(yīng)該轉(zhuǎn)嫁給注冊(cè)會(huì)計(jì)師。一個(gè)單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任。

審計(jì)責(zé)任，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性負(fù)責(zé)。審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性主要包括：一是審計(jì)報(bào)告要如實(shí)地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和表達(dá)的審計(jì)意見(jiàn)；二是不偏不倚、不受任何偏見(jiàn)的影響，對(duì)影響會(huì)計(jì)報(bào)表公允表達(dá)的所有重大方面都應(yīng)予以披露；三是具有可驗(yàn)證性，即事后如需驗(yàn)證，可按相同的審計(jì)程序，獲得相同的審計(jì)結(jié)論。審計(jì)報(bào)告的合法性，是指出具的審計(jì)報(bào)告必須符合《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

根據(jù)兩者的概念表述我們可以明確：會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任承擔(dān)的主體不同，審計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者是承擔(dān)審計(jì)任務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，會(huì)計(jì)責(zé)任的承擔(dān)者是被審計(jì)單位的管理當(dāng)局。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常要求被審計(jì)單位管理層提供管理層聲明書(shū)來(lái)確認(rèn)會(huì)計(jì)責(zé)任。

二、會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)的原因探析

企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是企業(yè)管理者經(jīng)營(yíng)決策、潛在投資者投資決策、債權(quán)人貸款審核及其他會(huì)計(jì)信息使用者決策的重要依據(jù)。但在我國(guó)當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，會(huì)計(jì)信息失真已成為一大社會(huì)問(wèn)題。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接業(yè)務(wù)以及審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中，會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)隱性化，審計(jì)雙方矛盾并不十分突出。當(dāng)被審計(jì)單位由于經(jīng)濟(jì)蕭條、決策失誤或同行之間激烈競(jìng)爭(zhēng)等經(jīng)營(yíng)管理方面的原因出現(xiàn)巨額虧損、資不抵債、無(wú)力持續(xù)經(jīng)營(yíng)等情形，即經(jīng)營(yíng)失敗時(shí)，被審計(jì)單位管理層首先會(huì)把矛頭指向曾為其進(jìn)行有償服務(wù)、曾對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行過(guò)審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這時(shí)雙方矛盾顯性化。

損失究竟應(yīng)該由誰(shuí)來(lái)承擔(dān)？被審計(jì)單位管理層認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)，沒(méi)有查出存在于公司會(huì)計(jì)報(bào)表之中的重大錯(cuò)弊，影響其正確決策導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)失敗，此損失首先自然應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。如果這一情況屬實(shí)，審計(jì)學(xué)領(lǐng)域稱之為審計(jì)失敗。法律實(shí)踐證明，幾乎半數(shù)指控審計(jì)失敗的訴訟，都涉及到經(jīng)營(yíng)失敗，如安然事件以及國(guó)內(nèi)出現(xiàn)的上市公司造假事件都驗(yàn)證了這一點(diǎn)。經(jīng)營(yíng)失敗會(huì)吸引更多的審計(jì)關(guān)注，使審計(jì)中存在的問(wèn)題凸顯出來(lái)，并最終被認(rèn)定為審計(jì)失敗，審計(jì)失敗意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)審計(jì)責(zé)任和相關(guān)法律責(zé)任。對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人而言，追究行政責(zé)任包括警告、沒(méi)收非法所得等；民事責(zé)任主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償相關(guān)利害關(guān)系人造成的經(jīng)濟(jì)損失；刑事責(zé)任由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)諸如拘役、有期徒刑、無(wú)期徒刑等刑事責(zé)任。由此看來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師這一職業(yè)是一個(gè)對(duì)從業(yè)人員素質(zhì)要求比較高、充滿風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在高風(fēng)險(xiǎn)區(qū)域進(jìn)行審計(jì)時(shí)，一定要嚴(yán)格遵守審計(jì)程序，嚴(yán)格按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求進(jìn)行作業(yè)，以此來(lái)規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述：會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)的焦點(diǎn)在于該不該承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任或?qū)徲?jì)責(zé)任。兩者之爭(zhēng)，是一場(chǎng)利益之爭(zhēng)，涉及到未來(lái)雙方利益格局的重新調(diào)整，所以審計(jì)雙方將在法庭上展開(kāi)激烈辯論，進(jìn)行一場(chǎng)關(guān)乎“生死”的實(shí)力大比拼。

三、解決會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)的辦法及相關(guān)建議

從促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)、提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、引導(dǎo)企業(yè)正確經(jīng)營(yíng)和決策的角度來(lái)看，我們不希望看到審計(jì)雙方兩敗俱傷的場(chǎng)面。要解決會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)，我們必須從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，不僅要治“標(biāo)”還要治“本”。

1、從注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度分析

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)不斷加強(qiáng)自身職業(yè)道德建設(shè)，提高自己的業(yè)務(wù)能力水平，為客戶提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，在實(shí)施審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持應(yīng)有的獨(dú)立性，同時(shí)要具有一定的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審慎選擇客戶；注冊(cè)會(huì)計(jì)師所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)“過(guò)程”控制，嚴(yán)格遵循審計(jì)程序，嚴(yán)格遵循《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，加強(qiáng)層級(jí)復(fù)核環(huán)節(jié)，注意保存好審計(jì)工作底稿等相關(guān)資料，一旦發(fā)生審計(jì)責(zé)任事件，要有為自己充分舉證的能力。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該積極行動(dòng)起來(lái)，加強(qiáng)行業(yè)宣傳，加強(qiáng)對(duì)自身執(zhí)業(yè)責(zé)任尤其是“合理保證”責(zé)任的宣傳，增進(jìn)社會(huì)公眾對(duì)本行業(yè)的了解。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不是企業(yè)進(jìn)行商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人，審計(jì)活動(dòng)并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟(jì)決策的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，這也正是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任絕非擔(dān)保責(zé)任的理論依據(jù)之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不絕對(duì)地?fù)?dān)保經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有任何錯(cuò)誤，這是基于審計(jì)成本效益原則的考慮——委托人基于利益最大化的考慮，并不要求會(huì)計(jì)師查出所有的錯(cuò)弊，允許會(huì)計(jì)師存在一定的審計(jì)失敗，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有其存在的合理性。因此，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠以最合理的成本將所有的重要錯(cuò)弊都審查出來(lái)，從而形成一些特定程序和規(guī)則，這就是“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”?！蔼?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”是會(huì)計(jì)界和審計(jì)界的職業(yè)準(zhǔn)則或行業(yè)規(guī)則，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求。

2、從企業(yè)的角度分析

單位負(fù)責(zé)人首先要擔(dān)當(dāng)起會(huì)計(jì)主體責(zé)任人的角色，身正為范，遵守國(guó)家各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法律規(guī)章制度；其次，單位負(fù)責(zé)人必須具有開(kāi)拓創(chuàng)新、開(kāi)源節(jié)流的能力，引導(dǎo)企業(yè)合理使用資金，加速企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)，不斷提高企業(yè)的盈利能力。

3、從政府管理的角度分析

（1）財(cái)政部門應(yīng)不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)制度建設(shè)，彌補(bǔ)制度性缺陷，會(huì)計(jì)制度在與國(guó)際接軌的同時(shí)，應(yīng)充分考慮我國(guó)企業(yè)的“國(guó)情”；其次，財(cái)政部門應(yīng)不斷加大對(duì)會(huì)計(jì)作假的懲處力度，讓會(huì)計(jì)作假者不得不考慮作假的成本。

（2）司法部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的認(rèn)識(shí)，正確認(rèn)識(shí)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的作用和地位，將其納入法律程序的范疇?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》被許多法官視為純粹的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，不足以作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的辯護(hù)依據(jù)，而且涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟案件往往專業(yè)性很強(qiáng)、技術(shù)復(fù)雜程度很高，法院難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定，應(yīng)設(shè)立一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定委員會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的鑒定是一個(gè)專業(yè)化很強(qiáng)、復(fù)雜性極大的工作，可以考慮由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出面，成立一個(gè)法律界、企業(yè)界和注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)內(nèi)人士組成的法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)在司法審判中進(jìn)行責(zé)任鑒定。鑒定的結(jié)果要“公開(kāi)、公平、公正”。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再處于“替罪羊”被動(dòng)地位，在民事責(zé)任承擔(dān)方面實(shí)現(xiàn)一種相對(duì)公平的解決途徑。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)對(duì)所有合理依賴或使用其出具的不實(shí)審計(jì)報(bào)告而受到損失的利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；與利害關(guān)系人發(fā)生交易的被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)承擔(dān)第一位的責(zé)任；會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅僅對(duì)其過(guò)錯(cuò)及過(guò)錯(cuò)程度承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任。這樣不僅可以合理的界定利害關(guān)系人，而且可以通過(guò)以過(guò)錯(cuò)程度為基礎(chǔ)的比例責(zé)任以及相應(yīng)的責(zé)任順位來(lái)公平認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任問(wèn)題。

4、結(jié)語(yǔ)

我們希望，企業(yè)管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所都能遵紀(jì)守法、合法經(jīng)營(yíng)，這樣會(huì)計(jì)責(zé)任、審計(jì)責(zé)任之爭(zhēng)就能少一些，讓更多熱愛(ài)祖國(guó)的社會(huì)主義公民，能夠擁有更多的精力和時(shí)間，為我們“和諧”社會(huì)的創(chuàng)建，做出自己應(yīng)有的貢獻(xiàn)！

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 會(huì)計(jì)之友，2008.2（上）.

［2］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，2007年1月1日實(shí)施

［3］ 肖小飛、周曉存，審計(jì)實(shí)務(wù).電子工業(yè)出版社，2007.

［4］ 中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法，2000年7月實(shí)施

【作者簡(jiǎn)介】

張小明（1973—），陜西長(zhǎng)安人， 西安外事學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理一院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系教師，研究方向：審計(jì)、財(cái)務(wù)管理．