代旭

傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)曾經(jīng)在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi),在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)中占有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。但是由于上市公司丑聞不斷發(fā)生,尤其安然事件的爆發(fā),引起政府相關(guān)部門、廣大投資者、債權(quán)人及社會(huì)公眾對(duì)非審計(jì)服務(wù)是否影響審計(jì)獨(dú)立性這一問題的高度關(guān)注。本文介紹了非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響和負(fù)面影響,并結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)國情,對(duì)我國發(fā)展非審計(jì)服務(wù)進(jìn)行了必要性與可行性分析,討論如何規(guī)范和發(fā)展我國非審計(jì)服務(wù),如何保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性,并著重論述了發(fā)展策略方面的問題。

審計(jì)獨(dú)立性的涵義

有關(guān)審計(jì)獨(dú)立性的內(nèi)涵,目前普遍接受的看法是由曾任美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)道德委員會(huì)主席希金斯提出來的。他指出,“注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須擁有獨(dú)立性,實(shí)際上有兩種,即實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性?！睂?shí)質(zhì)上的獨(dú)立,是要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托單位之間必須毫無利害關(guān)系,本質(zhì)上要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中保持一種公正無偏的態(tài)度,一種發(fā)表審計(jì)意見時(shí)不屈服于外界壓力的精神狀態(tài)。形式上的獨(dú)立性,是對(duì)第三者而言的,即注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡言之,就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、委托單位、會(huì)計(jì)信息使用者之間是各自獨(dú)立的,三者之間是沒有任何聯(lián)系的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性結(jié)合起來構(gòu)成審計(jì)獨(dú)立性的全部內(nèi)涵,二者缺一不可。

非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響分析

非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的正面影響

廣泛的服務(wù)范圍和領(lǐng)域能使會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更堅(jiān)實(shí)和更廣闊的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展至今,職業(yè)競爭導(dǎo)致事務(wù)所己經(jīng)很難通過審計(jì)服務(wù)擴(kuò)大收入,注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)服務(wù)的收入越來越少,審計(jì)服務(wù)收入的減少勢(shì)必會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師要生存就會(huì)考慮到成本—效益的權(quán)衡,沒有足夠資金保障,注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有辦法投入更多的精力到審計(jì)服務(wù)中,沒有資金進(jìn)行更好的深造,這勢(shì)必會(huì)影響到審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量,而注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)的收入剛好能夠彌補(bǔ)這些,可以為審計(jì)服務(wù)發(fā)展提供資金保障。

為審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù),能加深會(huì)計(jì)師對(duì)客戶的深入了解,提高審計(jì)工作的效率和效果,縮短收集審計(jì)證據(jù)的時(shí)間,節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)雖然有本質(zhì)的區(qū)別,但從技術(shù)的角度看,兩者卻有一個(gè)非常重要的共同點(diǎn),就是都要求審計(jì)師對(duì)客戶有深入的了解。例如,多年前委員會(huì)的報(bào)告就指出,管理咨詢能幫助會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)營運(yùn)作和交易情況進(jìn)行深入了解,能夠更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn),選擇更為有效的審計(jì)程序,也能更有效主動(dòng)地抵制來自客戶的壓力和被動(dòng)的審計(jì)合謀。

非審計(jì)服務(wù)為審計(jì)服務(wù)分散風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)服務(wù)是一種準(zhǔn)公共物品,注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)時(shí),服務(wù)的對(duì)象廣及社會(huì)公眾,一旦審計(jì)服務(wù)出現(xiàn)什么問題,任何一個(gè)人都可以指責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。也就是說提供審計(jì)服務(wù)承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)很大,尤其隨著電子信息技術(shù)的迅速發(fā)展,企業(yè)的管理經(jīng)營模式不斷變化,無紙化辦公,都給審計(jì)服務(wù)帶來了很多的挑戰(zhàn)與風(fēng)險(xiǎn)。

非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的負(fù)面影響

審計(jì)服務(wù)雙方利益的沖突。高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)客戶形成財(cái)務(wù)依賴,進(jìn)而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)放棄原則。有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過較低的初始審計(jì)定價(jià),甚至在審計(jì)收費(fèi)低于其審計(jì)成本的情況下,吸引大型客戶接受其為該客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)與客戶建立經(jīng)常性業(yè)務(wù)關(guān)系后,通過收取較高的咨詢服務(wù)費(fèi)用來彌補(bǔ)其審計(jì)費(fèi)用的不足。這時(shí),由于高額咨詢服務(wù)收入與低廉審計(jì)服務(wù)收費(fèi)之間存在極大的關(guān)聯(lián)性,此時(shí)的非審計(jì)服務(wù)往往會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的獨(dú)立性。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)收費(fèi)時(shí),便會(huì)在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間形成市場(chǎng)競爭,造成審計(jì)服務(wù)競爭力趨弱,注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)將更多的精力集中于非審計(jì)服務(wù),對(duì)審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量有一定影響。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色沖突?，F(xiàn)代控制論有一個(gè)著名的假設(shè)“人不能獨(dú)立評(píng)價(jià)自己的工作?！痹u(píng)價(jià)自我的工作是不可能沒有偏見的,當(dāng)某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人對(duì)一家客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和管理咨詢服務(wù)時(shí),會(huì)出現(xiàn)自我評(píng)價(jià)的悖論。依據(jù)管理學(xué)原理,管理決策行為和管理決策評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)做出必要的劃分,因?yàn)楣芾碚吆茈y客觀公正地評(píng)價(jià)自身決策行動(dòng)的效果。類似的,管理咨詢服務(wù)可能會(huì)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師置于企業(yè)的管理者位置,因而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能難以客觀地評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)及交易性質(zhì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形象沖突。非審計(jì)服務(wù)在形式上可能對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評(píng)價(jià)主要是關(guān)注形式上的獨(dú)立,形式上的獨(dú)立性取決于外界對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種主觀印象。當(dāng)非審計(jì)服務(wù)所取得的收入超過一定限度以后,人們就會(huì)認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)比傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)更重要,注冊(cè)會(huì)計(jì)師更重視非審計(jì)服務(wù),甚至認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得提供非審計(jì)服務(wù)而犧牲審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量,因此審計(jì)形式上的獨(dú)立性受到了損害。即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立,但如果公眾認(rèn)為其偏袒了委托人,則審計(jì)結(jié)果即使再正確也是徒勞的。因?yàn)楣娭荒芡ㄟ^觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上是否獨(dú)立而決定是否信任其報(bào)告的信息。

通過分析非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性正面影響和負(fù)面影響,我們可以看出,鑒證類非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響較小部分管理咨詢服務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響較大,基于美國等其他國家的“前車之鑒”,我們也應(yīng)該重視其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的威脅,協(xié)調(diào)和處理好兩者之間的關(guān)系,防患于未然。

我國發(fā)展和規(guī)范非審計(jì)服務(wù)的建議

建立健全相關(guān)法律法規(guī),形成有序的審計(jì)市場(chǎng)

正如前文所述,《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)有礙審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)業(yè)務(wù)所做的規(guī)定大多流于表面,規(guī)定過于籠統(tǒng),未明確規(guī)定不相容業(yè)務(wù)的具體范圍,執(zhí)行中存在很大的操作難度。此外,在調(diào)查過程中筆者發(fā)現(xiàn),很多事務(wù)所業(yè)務(wù)人員和企業(yè)管理人員并不明確管理咨詢服務(wù)的具體內(nèi)容,甚至將某些審計(jì)業(yè)務(wù)和管理咨詢服務(wù)混淆在一起,這不利于把握兩種業(yè)務(wù)的本質(zhì)。因此,我國應(yīng)對(duì)各類非審計(jì)業(yè)務(wù)的不相容性進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定,同時(shí)建立和完善管理咨詢服務(wù)的概念框架。

對(duì)非審計(jì)服務(wù)的立法,應(yīng)借鑒美國“法無明文禁止即自由,法無明文授權(quán)即禁止”的法治原則,對(duì)非審計(jì)服務(wù)予以禁止性和允許性的明確規(guī)定,尤其要加強(qiáng)對(duì)影響我國審計(jì)獨(dú)立性的非審計(jì)服務(wù)種類及其比重的研究,并對(duì)違法行為應(yīng)承擔(dān)的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任標(biāo)準(zhǔn)具體量化,以提高法律條文的清晰度和可理解性,減少違法行為的發(fā)生,并能提高執(zhí)法效率和效果。

加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠信教育,提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德操守

職業(yè)道德建設(shè)是培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師“抗威脅”能力的重中之重,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要獲得社會(huì)的信賴,不能忽視全方位的誠信教育。只有加強(qiáng)誠信教育,才能夯實(shí)審計(jì)職業(yè)的精神基礎(chǔ),促進(jìn)職業(yè)的健康發(fā)展。目前我國會(huì)計(jì)師隊(duì)伍日益壯大,素質(zhì)不斷提高,但仍有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德意識(shí)比較淡薄,所以要大力加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德教育,提高審計(jì)人員的道德修養(yǎng)。同時(shí),要提高大家對(duì)職業(yè)道德準(zhǔn)則內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)和理解,通過建設(shè)相應(yīng)的社會(huì)機(jī)制來維護(hù)審計(jì)倫理道德。另外,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行非審計(jì)業(yè)務(wù)過程中,避免與客戶過于親密,不要參與對(duì)方的管理職能,嚴(yán)格區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任與管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任,以做到形式上和實(shí)質(zhì)上的真正獨(dú)立。

此外,應(yīng)設(shè)立獨(dú)立監(jiān)督機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管。加強(qiáng)外部監(jiān)管的另一種途徑是成立專門的監(jiān)督機(jī)構(gòu),它負(fù)責(zé)監(jiān)督事務(wù)所的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù),監(jiān)督審計(jì)的獨(dú)立性,對(duì)違反獨(dú)立性原則的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師有權(quán)進(jìn)行處罰,這在一定程度上能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持審計(jì)獨(dú)立性。

總之,我們應(yīng)重視其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的威脅,協(xié)調(diào)和處理好兩者之間的關(guān)系,防患于未然。接著通過構(gòu)建獨(dú)立性均衡分析框架,指出事務(wù)所在發(fā)展非審計(jì)服務(wù)時(shí),要把握好非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)占向客戶收取的全部費(fèi)用的比重這個(gè)度,努力在維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性和尋求事務(wù)所長遠(yuǎn)發(fā)展之間找到一個(gè)平衡點(diǎn),促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

(作者單位:中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)