周亞東　劉　平

摘 要：國家審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)國家或地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)若干時(shí)期的總體職責(zé)與預(yù)期效果，它體現(xiàn)國家審計(jì)的本質(zhì)。國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系，并隨著公共受托責(zé)任關(guān)系的深化而發(fā)展的。根據(jù)公共受托責(zé)任關(guān)系理論和國家審計(jì)關(guān)系理論，公共資金（或公共資源）的委托者、受托者和國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員構(gòu)成一個(gè)完整的國家審計(jì)關(guān)系鏈。國家審計(jì)目標(biāo)在于獨(dú)立地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息。保證公共受托責(zé)任全面有效履行，并向委托者報(bào)告公共受托責(zé)任的履行情況。

關(guān)鍵詞：公共受托責(zé)任 國家審計(jì)目標(biāo) 基本緣起 一致性 受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

中圖分類號:F239.44 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A

文章編號:1004-4914(2009)01-166-02

一、基本緣起

政府是國家權(quán)力機(jī)關(guān)依法行使管理國家事務(wù)行政權(quán)力的機(jī)關(guān),依法擁有行政權(quán)和履行相應(yīng)的行政職能。政府實(shí)現(xiàn)其職能需要有充足的經(jīng)濟(jì)資源作保證。為此,需要有相應(yīng)的體系對政府履行行政職能過程中耗費(fèi)的資源、取得的成效加以監(jiān)督和報(bào)告,以如實(shí)反映各級政府和部門履行政府職責(zé)和實(shí)現(xiàn)政府職能的情況,監(jiān)督、評價(jià)政府工作,優(yōu)化政府機(jī)構(gòu)設(shè)置和政府職責(zé)配備,建立高效的政府,實(shí)現(xiàn)政府的政治效應(yīng)。

公共選擇理論認(rèn)為,在政治市場上行為主體并不會因?yàn)樗麄兲幱谡问袌鲋芯蜁淖兤湓诮?jīng)濟(jì)市場中表現(xiàn)出的“經(jīng)濟(jì)人”特性,相反,這種“經(jīng)濟(jì)人”特性將使他們受到權(quán)力、職位、社會名望及其相關(guān)物質(zhì)利的驅(qū)使,從而謀求個(gè)人效用最大化,有可能使公共選擇的結(jié)果偏離公共目標(biāo),所設(shè)置的公共機(jī)構(gòu)不能夠代表公眾利益,不能發(fā)揮應(yīng)有的公共職能。依據(jù)公共選擇理論,為了防止或盡量減少政府機(jī)構(gòu)或政府官員以犧牲委托人利益而做出有利于自身最優(yōu)福利實(shí)現(xiàn)的公共選擇,有必要形成一種機(jī)制、利用一種手段對政府的公共選擇以及運(yùn)行中資源的耗費(fèi)、公共選擇的運(yùn)行效果進(jìn)行監(jiān)督和報(bào)告,使政府行為和政府目標(biāo)受制于國家和人民的利益,便于人民監(jiān)督和評價(jià),以最大限度地縮小政府機(jī)構(gòu)或政府官員與公眾之間的利益分歧,使政府職能和目標(biāo)以及政府的公共選擇達(dá)到帕累托(Pareto)最優(yōu)。因此,建立廉潔、勤政、透明、高效的政府離不開規(guī)范、有效的國家審計(jì)的核算和監(jiān)督,有效的國家審計(jì)是廉潔和高效率的政府管理和控制的基礎(chǔ),中外理論界和政界普遍認(rèn)為構(gòu)建健全而透明的有效界定受托治理責(zé)任的國家審計(jì)是良好的公共治理的基石。

由此看來，國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系（Public Accountability Relationship），并隨著公共受托責(zé)任關(guān)系的深化而不斷得以發(fā)展的。自從1983年9月15日我國建立國家審計(jì)制度以來，關(guān)于國家審計(jì)目標(biāo)的討論，一直成為國家審計(jì)的學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界非常關(guān)注的話題。國家審計(jì)目標(biāo)(National Audit Objective)是國家審計(jì)活動的既定方向和預(yù)期效果。國家審計(jì)目標(biāo)理論在整個(gè)國家審計(jì)理論體系中居于核心地位，它是研究國家審計(jì)的專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、審計(jì)規(guī)范和審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。雖然我國已經(jīng)開展了財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)、財(cái)經(jīng)法紀(jì)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等業(yè)務(wù)，并提出了合規(guī)、真實(shí)和效益的三大審計(jì)目標(biāo)，但是，就研究現(xiàn)狀來說，審計(jì)、會計(jì)界在“國家審計(jì)目標(biāo)”的認(rèn)識上還存在諸多分歧，或者存在研究空白。本文擬從公共受托責(zé)任的角度闡述國家審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)涵及實(shí)質(zhì)。

二、公共受托責(zé)任與國家審計(jì)目標(biāo)：一致性考量

根據(jù)委托代理理論和公共選擇理論,建立高效政府的關(guān)鍵在于形成有利于政府資源合理利用的責(zé)權(quán)利明確的良好布局,而這有賴于相應(yīng)的政府會計(jì)體系和預(yù)算機(jī)制，而對會計(jì)及預(yù)算機(jī)制進(jìn)行評估和監(jiān)督，國家審計(jì)是一種必不可少的監(jiān)督體制。在民主國家里,政府是通過人民民主選舉產(chǎn)生的,政府事實(shí)上是接受人民的委托治理國家,政府的受托責(zé)任是一種廣泛的受托責(zé)任。在政府職能的實(shí)現(xiàn)過程中,作為代理人的政府與委托人(國家立法機(jī)構(gòu)或全公民、選民等)目標(biāo)的部分不一致性及信息不對稱性就導(dǎo)致了代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)(Moral Hazard)和逆向選擇(Reverse Select)。它的具體表現(xiàn),一方面政府機(jī)構(gòu)或政府官員及政府部門工作人員作為代理人所付出的努力不足以匹配其獲得的報(bào)酬;另一方面政府機(jī)構(gòu)或政府官員及政府部門工作人員作為代理人做出的經(jīng)濟(jì)決策是為了增加自己的利益,而不是充分考慮到委托人(國家或全體公民等)的利益。委托代理理論認(rèn)為有效解決這一問題的關(guān)鍵在于組織能否可靠地界定受托責(zé)任,當(dāng)受托人的代理責(zé)任能夠清晰、準(zhǔn)確、及時(shí)地加以界定并獎罰分明時(shí),相應(yīng)的委托代理風(fēng)險(xiǎn)就會大幅度降低。

審計(jì)緣起于私有制的產(chǎn)生和“兩權(quán)分離”的出現(xiàn),它是對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實(shí)施的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評價(jià)。審計(jì)的產(chǎn)權(quán)本質(zhì)也是受托責(zé)任, 受托責(zé)任是審計(jì)產(chǎn)生與發(fā)展的根源。隨著利益相關(guān)者理論的興起,委托人的范圍不斷擴(kuò)大,并將代理人也包含于利益相關(guān)者之中。此時(shí),為了處理好各方的利益沖突,因而提出了審計(jì)利益協(xié)調(diào)論。實(shí)際上,審計(jì)仍然是受利益相關(guān)者之托進(jìn)行審計(jì)?？梢?審計(jì)本質(zhì)的利益協(xié)調(diào)論是對利益相關(guān)者利益沖突的現(xiàn)實(shí)回應(yīng),它僅僅是受托責(zé)任論發(fā)展的高級形式。因此，審計(jì)目標(biāo)就是在會計(jì)的基礎(chǔ)上“再次”認(rèn)定和解除利益相關(guān)者的受托責(zé)任。

國家審計(jì)目標(biāo)是一個(gè)國家或地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)（SNAI）若干時(shí)期的總體職責(zé)與預(yù)期效果，它體現(xiàn)國家審計(jì)的本質(zhì)。國家審計(jì)產(chǎn)生于公共受托責(zé)任關(guān)系，并隨著公共受托責(zé)任關(guān)系的深化而發(fā)展的。根據(jù)公共受托責(zé)任關(guān)系理論和國家審計(jì)關(guān)系理論，公共資金（或公共資源）的委托者、受托者和國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員構(gòu)成一個(gè)完整的國家審計(jì)關(guān)系鏈。國家審計(jì)目標(biāo)在于獨(dú)立地提供公共受托責(zé)任履行情況的鑒證信息。保證公共受托責(zé)任全面有效履行，并向委托者報(bào)告公共受托責(zé)任的履行情況，并保證國家審計(jì)報(bào)告等信息的相關(guān)性與可靠性，這是國家審計(jì)機(jī)關(guān)及人員的審計(jì)責(zé)任之所在。

三、新型的國家審計(jì)目標(biāo)：突出受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

政府的公共受托責(zé)任不同于企業(yè)的經(jīng)營受托責(zé)任，它源于民主社會制度的建立。根據(jù)受托客體的不同，公共受托責(zé)任包括公共權(quán)力受托責(zé)任和公共資源受托責(zé)任，其中，公共資源受托責(zé)任是國家審計(jì)賴以存在的基石。換言之，政府的公共受托責(zé)任對國家審計(jì)產(chǎn)生了需求。

貫穿于國家審計(jì)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是一種公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。國家審計(jì)不但因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生,而且因公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。什么叫公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任? 1985年5月,最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織第三屆大會發(fā)表的《關(guān)于公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任指導(dǎo)方針》的東京宣言中,給其賦予如下的定義:“公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,是指受托經(jīng)營公共財(cái)產(chǎn)的機(jī)構(gòu)或人員有責(zé)任匯報(bào)對這些財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理情況,并負(fù)有財(cái)政管理和計(jì)劃項(xiàng)目方面的責(zé)任?！笔芡泄芾砉操Y源的機(jī)構(gòu)或人員,由于其資源或資金主要由國家或地方提供,由此便產(chǎn)生了與這些提供資源或資金有關(guān)方面的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。由此可見,在國際上,無論是政府部門還是公營企事業(yè)單位,只要存在受托經(jīng)營管理的公共財(cái)產(chǎn),就必須要承擔(dān)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,就應(yīng)該由政府審計(jì)機(jī)關(guān)對其公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計(jì),以保證其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。顯而易見,國家審計(jì)與公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是緊密相聯(lián)的。

在我國,政府部門和國有企業(yè)同樣存在著公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。社會財(cái)富歸全民所有,并不等于人民親自去經(jīng)營管理,而是將屬于人民的公共財(cái)產(chǎn),通過各級人民代表大會委托給人民選舉出來的各級政府去經(jīng)營管理,各級政府也可以將公共財(cái)產(chǎn)委托給國有企事業(yè)單位的受托經(jīng)營管理者去經(jīng)營管理。人民代表大會代表人民,是各級政府的最高權(quán)力機(jī)關(guān),各級政府和國有企事業(yè)單位按照本級人民代表大會通過的國民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃和年度預(yù)算所反映的人民意志去經(jīng)營管理。這時(shí),各級人民代表大會和其同級人民政府便發(fā)生了公共財(cái)產(chǎn)的委托和受托關(guān)系;各級政府在接受人民委托后,不言而喻應(yīng)對人民負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。這就必須按委托人的要求認(rèn)真履行其所負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,完成人民的委托,并向人民報(bào)告其執(zhí)行結(jié)果。各級政府是否切實(shí)地履行了公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并不是由各級政府自己說了算數(shù),而必須由政府審計(jì)機(jī)關(guān)通過審計(jì)公正地對其履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任做出評價(jià),進(jìn)而確定或解除其所負(fù)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。因此,在社會主義制度下,我國政府負(fù)有公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任,我們對此應(yīng)有足夠的認(rèn)識。公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是政府審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)?？梢哉f,政府部門的工作人員的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任意識強(qiáng),政府審計(jì)工作就容易進(jìn)行,政府審計(jì)的作用就能得到充分發(fā)揮;相反,公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念薄弱,或缺乏公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任觀念,政府審計(jì)工作就很難進(jìn)行,政府審計(jì)的作用就得不到充分發(fā)揮。因此,公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不但是一切審計(jì)人員必須明確的概念,而且是以人民利益為宗旨的政府部門及其工作人員必須明確的概念。

參考文獻(xiàn):

1.蔡春著.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)研究.西南財(cái)大出版社,1994

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3.張杰明.公共受托責(zé)任與國家審計(jì).財(cái)會月刊,1991（9）

(作者單位：南京大學(xué)商學(xué)院會計(jì)系 江蘇南京 210029)

(責(zé)編:賈偉)