高青義

【摘 要】2006年2月15日，我國(guó)發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在很多方面均有突破，其間公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用則是重中之重，但是目前我國(guó)推廣這種計(jì)量屬性仍是利弊共存。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 公允價(jià)值 應(yīng)用利弊

一、公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要在四方面有重大改革：“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提”、“債務(wù)重組方法”、“存貨管理辦法”、“合并報(bào)表”及“公允價(jià)值應(yīng)用”。其中，改革的重中之重非“公允價(jià)值應(yīng)用”莫屬，除了在基本準(zhǔn)則中定義了公允價(jià)值計(jì)量屬性外，在第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資、第3號(hào)投資性房地產(chǎn)、第4號(hào)固定資產(chǎn)、第5號(hào)生物資產(chǎn)、第6號(hào)無(wú)形資產(chǎn)、第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換、第8號(hào)資產(chǎn)減值、第9號(hào)職工薪酬、第10號(hào)企業(yè)年金基金、第11號(hào)股份支付、第12號(hào)債務(wù)重組、第14號(hào)收入、第16號(hào)政府補(bǔ)助、第19號(hào)外幣折算、第20號(hào)企業(yè)合并、第21號(hào)租賃、第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量、第23號(hào)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、第24號(hào)套期保值、第27號(hào)石油天然氣開(kāi)采、第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、第31號(hào)現(xiàn)金流量表、第37號(hào)金融工具列報(bào)、第38號(hào)首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共24項(xiàng)中均使用了公允價(jià)值。

二、公允價(jià)值的優(yōu)越性

1.更能夠滿(mǎn)足信息使用者的決策需求

公允價(jià)值能夠合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，從而提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性。公允價(jià)值則能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力，償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，其得出的信息能為企業(yè)管理人員、債權(quán)人、投資者的決策提供有力的支持。

2.更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果

企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算是通過(guò)收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用配比進(jìn)行的，收入按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)量，而成本、費(fèi)用按歷史成本計(jì)量。這樣，收入與相關(guān)成本費(fèi)用的差額由兩部分構(gòu)成。一部分是勞動(dòng)者創(chuàng)造的純利潤(rùn)，另一部分則是收入和費(fèi)用計(jì)量屬性不同造成的價(jià)差。對(duì)于收入和成本、費(fèi)用均采用公允價(jià)值計(jì)量屬性更科學(xué)合理。

3.更符合配比原則

配比原則通常是指收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用進(jìn)行配比。如果采用歷史成本法，收入按公允價(jià)值計(jì)量，費(fèi)用則按歷史成本進(jìn)行計(jì)量，雖然計(jì)量單位都用貨幣計(jì)量，但計(jì)量屬性存在差異。為了使會(huì)計(jì)核算符合配比原則，就要求會(huì)計(jì)核算中推行公允價(jià)值計(jì)量，這樣更能體現(xiàn)會(huì)計(jì)的相關(guān)性、客觀性、真實(shí)性、一致性、穩(wěn)健性等原則的要求。

4.利于企業(yè)的資本保全

企業(yè)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中耗費(fèi)的生產(chǎn)能力必須回購(gòu)，以維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)。如果采用歷史成本計(jì)量，計(jì)算得出的金額在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，將購(gòu)不回原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力。相反，如果采用公允價(jià)值計(jì)量，不管何時(shí)耗費(fèi)的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)量，計(jì)量得出的金額即使在物價(jià)上漲的環(huán)境下也可以購(gòu)回原來(lái)相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，使企業(yè)的實(shí)物資本得到維護(hù)。

5.提高會(huì)計(jì)信息的有用性

企業(yè)面臨日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有些資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了很大改變，如果仍然采用歷史成本計(jì)量，就不能真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。而公允價(jià)值能較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量，從而更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而有利于使用者對(duì)企業(yè)做出正確的評(píng)價(jià)。

6.適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要

我國(guó)的金融市場(chǎng)如股票市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、外匯市場(chǎng)從無(wú)到有，在此基礎(chǔ)上金融工具的創(chuàng)新也以罕見(jiàn)的速度發(fā)展。這些創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計(jì)量的會(huì)計(jì)原則下，只能得到初始確認(rèn)，卻得不到后續(xù)確認(rèn)。而在這些業(yè)務(wù)當(dāng)中卻隱藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)。采用公允價(jià)值不僅能夠?qū)ζ溥M(jìn)行初始確認(rèn)還能進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)，這樣就能夠揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險(xiǎn)，便于使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策。

三、公允價(jià)值計(jì)量的弊端

1.公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)

公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，而市場(chǎng)環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝?lèi)似的交易價(jià)格，有的卻無(wú)法找到而只能估計(jì)。由于存在商業(yè)秘密的保密原則、信息阻斷等因素，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度增大，這不但影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。

2.可操作性較差

一方面，企業(yè)的資產(chǎn)種類(lèi)繁多，在實(shí)際工作中，只能大致的估計(jì)或采取近似價(jià)值的操作。在市場(chǎng)信息不充分的情況下，容易形成操縱利潤(rùn)的嫌疑。另一方面，對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行判斷的主要形式——現(xiàn)值技術(shù)的運(yùn)用，因不同投資者之間、投資者與管理當(dāng)局之間對(duì)投資的期望報(bào)酬率不可能完全統(tǒng)一，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估計(jì)具有較大不確定性，這同樣導(dǎo)致在具體的技術(shù)操作上難度較大。

3.容易導(dǎo)致利潤(rùn)操縱

如上所述，公允價(jià)值的確定具有較強(qiáng)的主觀性和較差的可操作性，這容易導(dǎo)致管理當(dāng)局利用公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱，使管理當(dāng)局提供的會(huì)計(jì)信息失真。

4.可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，經(jīng)濟(jì)環(huán)境和風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)。也許有人認(rèn)為，如果波動(dòng)性存在，那么財(cái)務(wù)報(bào)表就應(yīng)反映這種波動(dòng)，這樣報(bào)表使用者才能獲得更相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。但是，反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動(dòng)，可能并不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者。

四、結(jié)束語(yǔ)

公允價(jià)值計(jì)量使會(huì)計(jì)記錄由靜態(tài)轉(zhuǎn)為動(dòng)態(tài)，能更客觀地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場(chǎng)化程度不高，很多資產(chǎn)還沒(méi)有形成活躍的交易市場(chǎng)，采用估值技術(shù)和未來(lái)現(xiàn)金流折現(xiàn)計(jì)算以及公允價(jià)值的后續(xù)計(jì)量難度較大，并且未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)系數(shù)的確定主要依賴(lài)于職業(yè)判斷，受主觀和會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的影響較大，所以，公允價(jià)值很可能會(huì)成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的又一新工具。因此，一方面要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)，提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，另一方面要完善公允價(jià)值取得的技術(shù)規(guī)范，增強(qiáng)其可靠性。

公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)而言已經(jīng)不是一種選擇，而是一種現(xiàn)實(shí)，唯有這樣才能使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，對(duì)信息使用者的決策更具有用性、相關(guān)性。伴隨資本市場(chǎng)的活躍和科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，伴隨公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)行環(huán)境的進(jìn)一步改善，公允價(jià)值計(jì)量將日益顯示其合理性和必然性，也必定會(huì)進(jìn)一步提高和改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量；進(jìn)一步維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的利益，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康穩(wěn)定發(fā)展；促進(jìn)企業(yè)增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，更有效地利用經(jīng)濟(jì)全球化帶來(lái)的潛在經(jīng)濟(jì)機(jī)遇。

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(作者單位：河南孟津黃河河務(wù)局)