張道斌

摘要 會計信息對信息使用者的有用性完全依賴于會計信息的真實性、可靠性。如果會計信息不真實、不可靠，那么它不僅無用而且有害。在會計實務(wù)上，常將不真實、不可靠的會計信息稱為失真的會計信息。因為會計信息具有協(xié)調(diào)利益分配的功能，而經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的正是資源配置和利益分配的問題。因此，利用經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些理論，如博弈論來分析會計信息失真的問題。

關(guān)鍵詞 博弈論 會計信息 失真問題

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

一、會計信息失真和博弈論的主要問題解釋

市場機(jī)制是以價格為信號，通過民間經(jīng)濟(jì)主體追求利潤的競爭性經(jīng)濟(jì)活動，來有效的利用稀缺資源。市場資源達(dá)到最佳配置狀態(tài)的一個前提條件是私人決策擁有充分、準(zhǔn)確、全面、及時的信息，會計信息是市場信息中最重要的一部分，高質(zhì)量的會計信息有助于區(qū)分效益良莠的企業(yè)，降低利益相關(guān)者決策過程中面臨的不確定性，促使社會資源趨利性流動，最終達(dá)到改善資源配置效率的目的。

但近年來，國內(nèi)資本市場頻繁發(fā)生的會計信息失真事件（本文所指的會計信息失真皆為因故意性行為引起的會計信息失真，不包括由非故意性的行為引起的會計信息失真），使投資者損失慘重，市場信心降到冰點，致使許多有發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)因得不到投資而痛失發(fā)展契機(jī)，從而使國家利稅和其他國有資產(chǎn)大量流失，同時還助長了社會上的腐敗之風(fēng)，嚴(yán)重影響了我國政治、經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，十分不利于社會主義和諧社會的建立。因此會計信息失真問題，已經(jīng)成為我國社會發(fā)展的“毒瘤”，如果不能及時鏟除這個“毒瘤”，它的破壞勢必是毀滅性的。

博弈論（GAME THEORY），在某一經(jīng)濟(jì)活動中，常有相互影響的兩方或各方參與，而各方將采取的行動具有不確定性，各方都期望得到最大的利益。參與博弈的各方在進(jìn)行決策時，需要了解對方的行動，要得到明確的信息非常困難，因為某一方將采取的行動取決與其他各方將采取的行動。博弈論起源于20世紀(jì)40年代，當(dāng)時，計算機(jī)之父馮．諾伊曼和經(jīng)濟(jì)學(xué)家摩根斯坦合作出版了《博弈論和經(jīng)濟(jì)行為》一書，后來，博弈論就開始被廣泛的用于經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、管理學(xué)和工程等領(lǐng)域。

二、“囚徒困境”與會計信息失真

（一）“囚徒困境”。

“囚徒困境”是博弈論當(dāng)中的一個經(jīng)典案例，通過構(gòu)建會計信息失真的“囚徒困境”模型，可以很形象的看到造成這一問題的原因 。

它講述的案例是：有兩個嫌疑犯，他們在作案后被警察抓住，分別關(guān)在了兩個不能互通信息的房間里進(jìn)行審訊。警察肯定兩個人都有罪，因為缺乏足夠的證據(jù)，因此這兩人當(dāng)中至少得有一個人坦白。警察分別告訴這兩個人:如果他們兩人都不坦白罪行，那么他們兩個人都只會以輕微的罪行論處，那就是各判刑1年；如果兩人都坦白了，那就各判刑8年；如果他們兩個人中的一個坦白，而另一個人抵賴，那么坦白的人就放出去，抵賴的判刑10年。在這樣的條件下，這兩個嫌疑犯就各自面臨了4個都有可能的結(jié)果:獲釋(即自己坦白罪行而同伙抵賴罪行)；被判刑1年(即自己抵賴罪行而同伙也抵賴)；被判刑8年(即自己坦白罪行而同伙也坦白)；判刑10年(即自己抵賴罪行但同伙坦白)。

從理論上來說，他們最應(yīng)當(dāng)也是最理性的選擇應(yīng)該是：互相合作，即都抵賴到底，因為這樣他們倆個全都能得到比較好的結(jié)果：各判1年。但在現(xiàn)實中，他們倆個是無法交流的，誰都不能知道對方最后的選擇是什么，因此他們都不得不在考慮因素中加入對方可能的選擇。在這種無法掌握全部信息的情況下，罪犯甲根本無法相信罪犯乙不會向警方提供對他不利的證據(jù)，然后獲釋出獄。但他也意識到，罪犯乙也不是傻子，也會這樣來設(shè)想他。所以罪犯甲唯一理性的選擇就是背叛同伙，把一切都告訴警方，因為假設(shè)如果罪犯乙笨得選擇抵賴到底，那么甲就會是那個獲釋出獄的幸運者了。而如果罪犯乙也根據(jù)這個邏輯向警方交代了，那么罪犯甲就要服8年刑，但這比起冒選擇抵賴到底要服的10年刑，選擇坦白是最理性的；顯然，不論同伙選擇什么戰(zhàn)略，每個囚徒的最優(yōu)戰(zhàn)略就是“坦白”。

所以罪犯乙的考慮過程和最后的選擇也一定是坦白。因為對于像罪犯甲乙這類思想上大多很自私又有問題的人，由于出于對集體利益的考慮而使兩個人都抵賴，各判刑1年，在現(xiàn)實中是不太可能發(fā)生的。因為，他們都不愿意承擔(dān)自己抵賴而別人招供的風(fēng)險，這種選擇只能在收益最大、損失最小的原則下做出。所以這件案子的最后結(jié)果就是：兩個囚犯同時選擇坦白，然后都服8年刑。

（二）會計信息失真的“囚徒博弈”模型。

根據(jù)上述模型，我們可以構(gòu)建一個企業(yè)會計人員在反映會計信息時的行為選擇的“囚徒博弈”模型。

我們假設(shè)有兩個企業(yè)：企業(yè)甲和企業(yè)乙，兩家企業(yè)的會計人員在反映會計信息時有兩種選擇：反映真實會計信息、反映虛假會計信息，行為選擇所獲取的利益設(shè)為每個單位為1，兩家企業(yè)在參與博弈的情況下，選擇不同，獲得的利益也會不同。用類似于上述“囚徒博弈”的矩陣模型表示如下：（左邊數(shù)字代表甲所獲得的利益單位，右邊數(shù)字代表乙所獲得的利益單位）

在上面的模型中，我們可以看到四種情況。

情況一：如果企業(yè)甲選擇反映真實會計信息、企業(yè)乙也反映真實會計信息，那么企業(yè)甲可以獲得2個利益單位，企業(yè)乙也可以獲得2個利益單位；

情況二：如果企業(yè)甲選擇反映虛假會計信息、企業(yè)乙選擇反映真實會計信息，那么企業(yè)甲就可以獲得高達(dá)6個的利益單位，而企業(yè)乙卻只能獲得1個利益單位，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于企業(yè)甲的利益獲得；

情況三：如果企業(yè)甲選擇反映真實會計信息，而企業(yè)乙選擇反映虛假會計信息，那么同樣，企業(yè)乙就可以獲得高達(dá)6個的利益單位，企業(yè)甲只能得到1個的利益單位；

情況四：如果企業(yè)甲選擇反映虛假會計信息、企業(yè)乙也選擇反映虛假會計信息，那么這兩家企業(yè)都可以獲得比反映真實會計信息要多的4個利益單位。

從上面的這四種情況可以得到的結(jié)論就是：無論是企業(yè)甲還是企業(yè)乙，選擇反映虛假會計信息都是他們獲得最大限度利益的唯一途徑。

因此，從利益獲得最大化的角度來說，企業(yè)選擇反映虛假會計信息是他們出于理性的必然選擇。正是這種情況導(dǎo)致了如今在會計信息領(lǐng)域，大多數(shù)企業(yè)都“不造（假）白不造”，虛假會計信息大面積泛濫，會計信息失真情況嚴(yán)重。

三、造成會計信息失真的各方面原因分析

（一）信息不對稱引起的會計信息失真。

這里所說的不對稱信息是指：市場上，由于買方和賣方雙方之間各自掌握的信息不對稱，從而導(dǎo)致市場的失靈、資源配置效率的下降。

我們知道，由于會計信息的不完全性和非物質(zhì)性，所有的市場參與者都同時面臨著由于信息不對稱而引起的市場風(fēng)險，而會計信息供求關(guān)系的隱蔽性和復(fù)雜性使市場的不確定性增加。這種情況從博弈論的角度而言就是：在一個會計信息十分不值得的信賴的市場條件下，所有的企業(yè)都無法確定其他企業(yè)所公布的會計信息是否是真實的，在這種情況下，自己對外公布會計信息的真實與否將直接影響到自己企業(yè)的利益所得，那么，這家企業(yè)為了自己的利益只能有選擇的公布會計信息，甚至于更改會計信息，于是會計信息就失真了。

（二）造假成本和收益的不對稱。

目前，在我國的市場環(huán)境下，企業(yè)如果要對會計信息進(jìn)行粉飾和造假，在實施過程中所付出的物質(zhì)耗費與造假的日后所得相比，這點成本絕對可以忽略為零的。造假行為實施后，如果這種行為沒有被發(fā)現(xiàn)，那么企業(yè)將不必再付出任何代價，即使被發(fā)現(xiàn)了，他們要付出的代價與他們的所得相比僅僅只是“九牛之一毛”。

（三）道德風(fēng)險和委托人與代理人之間的博弈。

當(dāng)今社會的許多重要的經(jīng)濟(jì)交易都有如下特征：在買賣雙方達(dá)成諒解后，他們中的一方能采取行動以影響另一方的支付，而且這個行動不能完全被另一方觀察到?！斑@種對局中人有影響的交易稱為道德風(fēng)險，而這種道德風(fēng)險的模型成為委托人——代理人博弈?！保ㄈt唐，2003）

在委托代理制下，委托人與代理人之間存在信息不對稱。由于交易雙方對相關(guān)信息占有的不對稱而導(dǎo)致在交易完成前后分別發(fā)生“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”問題，嚴(yán)重降低市場運行效率。從博弈論上說，政府和其他資財委托者或所有者構(gòu)成博弈甲方，企業(yè)經(jīng)營者構(gòu)成博弈乙方。企業(yè)所有者不直接參與企業(yè)的經(jīng)營過程，只能通過經(jīng)營者提供的會計信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。在相關(guān)信息占有方面，乙方相對處于優(yōu)勢地位，甲方相對處于劣勢地位，而且雙方對于這種情況是清楚的。這種博弈雙方信息占有的不對稱，甲方就不能對企業(yè)資產(chǎn)的保值增值情況、企業(yè)獲利能力、企業(yè)未來發(fā)展前景等作出可靠的判斷，也沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)去比較選擇眾多的乙方。由于兼并市場和經(jīng)理人市場的存在，乙方為了避免企業(yè)被兼并以至自身從經(jīng)理人市場中被淘汰而利用信息優(yōu)勢尋機(jī)粉飾財務(wù)報表，達(dá)到夸大經(jīng)營業(yè)績的效果。

四、對于會計信息失真問題的治理建議

博弈論的精要之處就在于“防”，也就是針對他人、對方可能采取的措施來制定自己的戰(zhàn)略。博弈的一個主要宗旨在于減少自身的交易費用。所謂的“納什均衡”，指的就是這樣一種人與人相互關(guān)系所處的狀態(tài)以及給定其他人所采取的戰(zhàn)略，一個人只能采取某種戰(zhàn)略才能獲得最大利益或使交易費用最低，而必須經(jīng)過“多次博弈”才能達(dá)到這種境界。

（一）加重懲罰力度，增加造假成本。

對于企業(yè)而言，進(jìn)行會計信息造假是因為這種行為的所得到的非法遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于所耗費的成本，即“投入”〈“產(chǎn)出”，那么為了防止這一情況的發(fā)生，我們就要讓這個不等號倒過來，即讓“投入”〉“產(chǎn)出”，這樣，企業(yè)會因為造假行為沒有任何作用而不得不作罷。

（二）完善監(jiān)督體系。

1、博弈雙方的信息公開。

既然在一個沒有透明信息的環(huán)境下進(jìn)行的博弈，它的規(guī)則和裁判公平度是否可靠值得懷疑 ，那么在在眾目睽睽之下這一情形便會自然消失了

2、會計制度公平。

通過會計制度在政府與企業(yè)間的多次博弈，來進(jìn)一步完善和修訂會計制度，以使各種利益得到更好的兼容，最終達(dá)到較為理想的“納什均衡”狀態(tài)。

(三)改革企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。

對復(fù)雜的新、老三會進(jìn)行責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的明確劃分，可予以整合，形成有效的權(quán)力相互制約的管理機(jī)制，從源頭上減少會計信息失真。

(四)改進(jìn)企業(yè)業(yè)績評價體系。

對于企業(yè)的業(yè)績評價體系應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)，應(yīng)當(dāng)格外注重業(yè)績評價過程的合法性、合理性和科學(xué)性，考核方案設(shè)計和業(yè)績評價指標(biāo)的選擇中應(yīng)加強(qiáng)對會計信息產(chǎn)生全過程的考核，避免對于結(jié)果狀態(tài)的偏愛，以正確引導(dǎo)會計工作的運行，保證代理人可以向委托人提供真實可靠的會計信息。

五、結(jié)論

總之，我國目前對于會計信息失真問題治理所取得的成績是矚目的，具有中國特色的會計制度框架也已經(jīng)基本形成，改革和建設(shè)對于控制會計信息質(zhì)量和建立我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)都建設(shè)起了重要的支持作用，對資本市場的發(fā)展也發(fā)揮了適當(dāng)?shù)淖饔?。但是我國對于會計信息領(lǐng)域的建設(shè)還沒有達(dá)到“均衡”，離理想狀態(tài)“納什均衡”更遠(yuǎn)，博弈論在這一領(lǐng)域的示范作用還有待進(jìn)一步發(fā)揮。

（作者單位：煙臺開發(fā)區(qū)醫(yī)院）

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