摘要：公允價(jià)值的應(yīng)用我國(guó)經(jīng)歷了“先用后棄，禁而又用”的反復(fù)階段，盡管公允價(jià)值的應(yīng)用在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下還存在很多困難，但隨著政府指導(dǎo)和監(jiān)管力度的加大，公允價(jià)值的應(yīng)用將有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的完善和發(fā)展。文章在對(duì)我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用和國(guó)際進(jìn)行對(duì)比之后，最后基于可操作性角度針對(duì)其運(yùn)用現(xiàn)狀給出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；應(yīng)用問(wèn)題研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145（2009）15-0152-02

公允價(jià)值計(jì)量在近十幾年一直是國(guó)際會(huì)計(jì)理論前沿一個(gè)極富挑戰(zhàn)性的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。由于公允價(jià)值計(jì)量能夠?yàn)橥顿Y者提供與現(xiàn)實(shí)高度相關(guān)的信息，從而幫助投資者作出正確的決策，目前已經(jīng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家公認(rèn)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一。

為了適應(yīng)我國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO）后的新形勢(shì)，并促進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，財(cái)政部于2006年2月出臺(tái)了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將公允價(jià)值計(jì)量模式重新引入，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施。公允價(jià)值的應(yīng)用在我國(guó)經(jīng)歷了“先用后棄，禁而又用”的反復(fù)階段，這次使用同1998年相比，范圍有所擴(kuò)大。那么此次對(duì)公允價(jià)值的重新啟用，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值運(yùn)用與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，有什么特點(diǎn)？公允價(jià)值在實(shí)際應(yīng)用中又會(huì)存在什么樣的問(wèn)題呢?本文按這個(gè)思路在對(duì)比了國(guó)內(nèi)外公允價(jià)值的運(yùn)用情況之后，分析了我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用存在的問(wèn)題，并在此基礎(chǔ)上從可操作性角度對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的完善提出相關(guān)建議。

一、我國(guó)公允價(jià)值運(yùn)用與國(guó)際公允價(jià)值運(yùn)用的比較

（一）我國(guó)在公允價(jià)值運(yùn)用方面保持了“中國(guó)特色”

在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本趨同的大方向下，我國(guó)的公允價(jià)值運(yùn)用體現(xiàn)在我國(guó)對(duì)其運(yùn)用的謹(jǐn)慎態(tài)度。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分考慮到我國(guó)國(guó)情，做了審慎的改進(jìn)。這是因?yàn)槲覈?guó)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不完善，難以為會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可靠證據(jù)。

公允價(jià)值要求的市場(chǎng)交易價(jià)格抑或預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值都需要主觀(guān)判斷，從而必然會(huì)不同程度地受到企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員主觀(guān)意志的影響。因此，在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)環(huán)境下，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)持謹(jǐn)慎態(tài)度是較優(yōu)選擇。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的非主導(dǎo)性和限制條件兩方面。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本。”這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說(shuō)明，我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入公允價(jià)值的。公允價(jià)值的非主導(dǎo)性在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。例如，幾乎所有運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的具體準(zhǔn)則都規(guī)定要以成本進(jìn)行計(jì)量，在滿(mǎn)足一定的條件時(shí)才可以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，另外，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么情況下可以，設(shè)定較為嚴(yán)格的限制條件，例如在生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等準(zhǔn)則中，規(guī)定的優(yōu)選模式是歷史成本計(jì)量模式，只對(duì)有確鑿證據(jù)表明公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以用公允價(jià)值計(jì)量模式，而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中則首選的是公允價(jià)值計(jì)量模式。

（二）國(guó)外公允價(jià)值運(yùn)用對(duì)我國(guó)的啟示

在會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)呼聲日益高漲的今天，我國(guó)應(yīng)該借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)建立一個(gè)指導(dǎo)公允價(jià)值應(yīng)用的準(zhǔn)則。應(yīng)該學(xué)習(xí)和借鑒美國(guó)等國(guó)家在應(yīng)用公允價(jià)值方面的歷史和現(xiàn)狀，并關(guān)注國(guó)際上對(duì)公允價(jià)值熱點(diǎn)問(wèn)題的討論及調(diào)研結(jié)論。對(duì)于曾經(jīng)在國(guó)際上出現(xiàn)的同樣或類(lèi)似的問(wèn)題，我們可以借鑒其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，結(jié)合我國(guó)特有的會(huì)計(jì)環(huán)境，提出適合我國(guó)國(guó)情的應(yīng)用公允價(jià)值的方法，從而可以避免走一些不必要的彎路。

我國(guó)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，首先，可以滿(mǎn)足“決策有用觀(guān)”會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要。當(dāng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)由“受托責(zé)任觀(guān)”轉(zhuǎn)變到“決策有用觀(guān)”時(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求也相應(yīng)地從側(cè)重可靠性轉(zhuǎn)變?yōu)閭?cè)重相關(guān)性兼顧可靠性。公允價(jià)值計(jì)量模式能夠提供決策者進(jìn)行現(xiàn)時(shí)決策所需的報(bào)告企業(yè)現(xiàn)時(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及未來(lái)信息資料，大大提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

其次，在歷史成本計(jì)量模式下，財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于因市場(chǎng)價(jià)格或預(yù)期價(jià)格發(fā)生變化導(dǎo)致的資產(chǎn)持有收益不予確認(rèn)。在全面收益觀(guān)下，企業(yè)利潤(rùn)表中的要素和項(xiàng)目用資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的變動(dòng)來(lái)計(jì)量，也就是說(shuō)企業(yè)收益的衡量標(biāo)準(zhǔn)就是期末凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對(duì)于期初凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)情況。

最后，公允價(jià)值計(jì)量模式是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用的計(jì)量模式，也是美國(guó)等西方國(guó)家普遍采用的計(jì)量模式，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際融合就必須采用公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這是與國(guó)際慣例接軌的必然要求。

二、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值運(yùn)用存在的問(wèn)題

從和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比和我國(guó)公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用情況來(lái)看，較為明顯地存在以下問(wèn)題：

1．公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作問(wèn)題。公允價(jià)值確定的主觀(guān)性較強(qiáng)，會(huì)相對(duì)影響其實(shí)務(wù)中的可操作性。由于資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值不容易確定，采用公允價(jià)值計(jì)量，實(shí)際操作時(shí)只能大致地估計(jì)或采取近似值的操作，尤其在資產(chǎn)或負(fù)債不存在公平市價(jià)的情況下，需要通過(guò)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值的情況。此外，公允價(jià)值的確認(rèn)、公允的程度、現(xiàn)值利率的取得也都在實(shí)際操作中存在具體困難。這些都給公允價(jià)值計(jì)量留下可選擇的空間，而且要審核公允價(jià)值計(jì)量是否準(zhǔn)確也比較困難。在市場(chǎng)機(jī)制不健全的情況下，利潤(rùn)操縱和會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象不可避免。雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此做了一些規(guī)定，但仍然存在人為操作的空間。

2．公允價(jià)值計(jì)量的成本問(wèn)題。運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性，就必須增加成本。由于公允價(jià)值計(jì)量屬性是動(dòng)態(tài)計(jì)量屬性，要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員在每個(gè)會(huì)計(jì)期末分析各種因素，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值做出認(rèn)定，這個(gè)過(guò)程將會(huì)增大企業(yè)的信息成本。另一方面，為了預(yù)防利用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理，必須增加監(jiān)管成本。同時(shí)，實(shí)務(wù)中很多會(huì)計(jì)人員對(duì)公允價(jià)值的應(yīng)用十分陌生，要掌握新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，還必須對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員加強(qiáng)培訓(xùn)。

3．公允價(jià)值計(jì)量的協(xié)調(diào)問(wèn)題。作為一個(gè)完整的體系，準(zhǔn)則間有著密切的相關(guān)性，它們之間的協(xié)調(diào)問(wèn)題不容忽視。例如，新的“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備，一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回。雖然這可以縮小企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間，但它與公允價(jià)值的理念有著實(shí)質(zhì)性的差異。同時(shí)，它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“允許資產(chǎn)減值在一定條件下轉(zhuǎn)回”相背離?？梢?jiàn)，在市場(chǎng)機(jī)制不健全的狀況下，這種矛盾不可避免，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)部必須經(jīng)過(guò)一個(gè)磨合完善的過(guò)程。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中一些引用和修改在實(shí)際應(yīng)用中必然有不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，這就要求提供與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的銜接辦法。

三、從可操作性角度對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用的完善提出相關(guān)建議

從技術(shù)上看，公允價(jià)值現(xiàn)實(shí)應(yīng)用的難點(diǎn)主要在于對(duì)狹義公允價(jià)值的合理計(jì)量。其實(shí)際操作的難點(diǎn)主要集中在這三個(gè)因素的確認(rèn)方面，依賴(lài)較多的人為估計(jì)、技術(shù)手段和市場(chǎng)參數(shù)。因此，我們應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手，確保公允價(jià)值計(jì)量的可靠性和可操作性。

1．建立公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用框架。新準(zhǔn)則已在資產(chǎn)減值、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、盤(pán)盈的資產(chǎn)和租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定等方面應(yīng)用了現(xiàn)值技術(shù)，但由于未提出明確的計(jì)量目標(biāo)，以及缺乏具有可操作性的指導(dǎo)框架致使計(jì)量結(jié)果不能完全代表公允價(jià)值。實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的重要舉措就是制定一個(gè)具有可操作性的與美國(guó)的第七號(hào)概念公告相似的現(xiàn)值計(jì)量理論及應(yīng)用框架。這個(gè)指導(dǎo)框架應(yīng)包含對(duì)計(jì)量目標(biāo)的明確闡述、對(duì)公允價(jià)值所包含的經(jīng)濟(jì)要素的界定、對(duì)利用現(xiàn)值估計(jì)公允價(jià)值的技術(shù)方法的描述及利用現(xiàn)值技術(shù)估計(jì)公允價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)信息中披露的規(guī)定等，從而做到公允價(jià)值計(jì)量屬性的全面推廣應(yīng)用。借鑒國(guó)際上的成熟經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，盡快制定相關(guān)的公允價(jià)值計(jì)量指南，提高公允價(jià)值的實(shí)際技術(shù)操作水平。

2．深入研究有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)?，F(xiàn)值估算計(jì)量過(guò)程中需要解決的諸如對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的估算，折現(xiàn)率的確定，估價(jià)方法的選擇等問(wèn)題還沒(méi)有得到很好地解決。因此，有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)問(wèn)題的研究還需要投入大量的人力物力，特別是在現(xiàn)值估算技術(shù)與計(jì)算機(jī)應(yīng)用結(jié)合等方面的研究?，F(xiàn)值估算技術(shù)的突破將有利于提高會(huì)計(jì)人員確定公允價(jià)值的計(jì)算速度和精度。

3．強(qiáng)化對(duì)中介機(jī)構(gòu)鑒證業(yè)務(wù)的監(jiān)督。需要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)監(jiān)管系統(tǒng)的建設(shè)，如中國(guó)證監(jiān)會(huì)與中國(guó)資產(chǎn)評(píng)估協(xié)會(huì)聯(lián)合建立證券評(píng)估業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)工作組，要求有關(guān)監(jiān)管部門(mén)，及時(shí)將評(píng)估機(jī)構(gòu)在上市公司資產(chǎn)評(píng)估中的工作質(zhì)量反饋給工作組，工作組以此為參考，加強(qiáng)對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)的考核，建立動(dòng)態(tài)的準(zhǔn)入和退出機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任追究。另外，對(duì)評(píng)估結(jié)果要建立后續(xù)跟蹤機(jī)制。

總之，公允價(jià)值的大量應(yīng)用是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)巨大進(jìn)步，但它前面的路也充滿(mǎn)了荊棘。只有不斷地完善和修正才能充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)，并將我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平再上一個(gè)新的臺(tái)階。相信隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、計(jì)量理論及技術(shù)的日臻完善，公允價(jià)值計(jì)量的理念將更加深入人心，公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會(huì)逐步走向成熟。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：胡彩虹（1976- ），女，湖南寧鄉(xiāng)人，珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)廣珠發(fā)電有限責(zé)任公司中級(jí)會(huì)計(jì)師。