于孝國

摘要:注冊會計師是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,在現(xiàn)代社會中,是國家維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序運(yùn)作的重要手段,是社會引用體系的重要組成部分。就注冊會計師職業(yè)而言,既要監(jiān)督別人,也需要別人的監(jiān)督,職業(yè)責(zé)任和風(fēng)險重大,而減少乃至避免風(fēng)險的措施就是嚴(yán)格守法,遵守職業(yè)道德。因此,加強(qiáng)職業(yè)道德是注冊會計師事業(yè)發(fā)展中的一個重要問題。

關(guān)鍵詞:注冊會計師職業(yè)道德;必要性;現(xiàn)狀分析;建議

一、注冊會計師的職業(yè)道德

(一)注冊會計師職業(yè)道德的基本內(nèi)涵

會計職業(yè)道德是指在會計職業(yè)活動中應(yīng)當(dāng)遵循的,體現(xiàn)會計職業(yè)特征的,調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。從一般意義上講,注冊會計師的職業(yè)道德是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所應(yīng)遵守的行為標(biāo)準(zhǔn)的道德規(guī)范,包括注冊會計師在執(zhí)業(yè)時所實際體現(xiàn)的職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律和職業(yè)責(zé)任等。良好的職業(yè)品德反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時的正直、誠實、客觀和公正等品質(zhì)和德行;良好的職業(yè)紀(jì)律反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時合理的行為約束;良好的職業(yè)責(zé)任反映出注冊會計師在執(zhí)業(yè)時恰當(dāng)?shù)靥幚砹伺c社會、客戶和同業(yè)的關(guān)系。只有具備良好的職業(yè)道德,才能做出恰當(dāng)與準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

(二)注冊會計師職業(yè)道德的基本原則

1、獨(dú)立、客觀、公正。獨(dú)立性是注冊會計師的靈魂,既包括實質(zhì)上的獨(dú)立性,又包括形式上的獨(dú)立性。注冊會計師在提供審計服務(wù)時,必須以“獨(dú)立、客觀、公正”為原則,站在中立者的立場,對所審會計報表發(fā)表審計意見。

2、專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注。注冊會計師應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗,能夠勝任承接的工作?！皩I(yè)勝任能力”既要求注冊會計師具有專業(yè)知識、技能或經(jīng)驗,又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。

3、保密。只有在注冊會計師與客戶雙方自愿而又充分的溝通和交流,不掩蓋任何重要的事實和情況下,注冊會計師才能有效地完成工作。因此注冊會計師應(yīng)對客戶的信息給予保密。

4、職業(yè)行為。注冊會計師的行為應(yīng)符合本職業(yè)的良好聲譽(yù),不得有任何損害職業(yè)形象的行為。這一義務(wù)要求注冊會計師履行對社會公眾、客戶和同行的責(zé)任。

5、技術(shù)準(zhǔn)則。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)的技術(shù)準(zhǔn)則提供專業(yè)服務(wù)。注冊會計師有責(zé)任在執(zhí)業(yè)時保持應(yīng)有的關(guān)注和專業(yè)勝任能力,并在遵守公正性、客觀性要求的范圍內(nèi)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù);在執(zhí)行審計時,還應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性要求。

二、注冊會計師職業(yè)道德的必要性

(一)加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)有利于我國經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展

隨著改革開放的深入,理論界、企業(yè)界以及政府的監(jiān)管部門逐步形成了一個共識,即要建設(shè)健康的、有活力的,能夠反映社會特色,表現(xiàn)社會主義優(yōu)越性的市場經(jīng)濟(jì),必須尊崇道德原則。缺乏道德,經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的成本會極其高昂,甚至根本無法運(yùn)行。在一個欺詐和舞弊盛行的社會里,弱者得不到公平,坦誠者最易受到傷害。正常的經(jīng)濟(jì)次序受到巨大破壞,更不用說經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

(二)加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)有利于市場經(jīng)濟(jì)管理的高效化

社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,離不開高效的科學(xué)管理,而科學(xué)管理需要有效的規(guī)章制度。發(fā)揮規(guī)章制度的應(yīng)有作用,則必須借助道德的力量。一方面,良好道德精神是規(guī)章制度運(yùn)行并發(fā)揮作用的潤滑劑。規(guī)章制度具有一定的強(qiáng)制性,但它所作用的程度多少還取決于人們的道德覺悟,倘若缺乏道德力量,規(guī)章制度就難以順利運(yùn)行從而不能達(dá)到預(yù)期效果。另一方面,進(jìn)步的道德觀念對社會主義市場經(jīng)濟(jì)管理具有正確的導(dǎo)向作用。這一點(diǎn)集中體現(xiàn)在進(jìn)步道德的作用,它可以通過社會輿論進(jìn)行評價,考察改革及其相應(yīng)行為的正義性和合理性。

(三)加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)有利于克服市場經(jīng)濟(jì)負(fù)面效應(yīng)

職業(yè)道德作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動的手段,與管理、行政、法律、經(jīng)濟(jì)手段相比,有其不可替代的獨(dú)特功能。一般而言,管理、行政、法律是一種強(qiáng)制性手段,它通過國家行政部門強(qiáng)制推行一些政策法令,盡管可以收到明顯效果,但對處于市場經(jīng)濟(jì)活動的人來說,終究是一種外在力量,若不能被心悅誠服地接受,往往只能造成一種暫時效應(yīng),一旦市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行出現(xiàn)“障礙”,已經(jīng)建立起來的秩序仍有被沖垮的危險。

三、當(dāng)前我國注冊會計師職業(yè)道德的現(xiàn)狀分析

(一)偏離專業(yè)發(fā)展方向,對經(jīng)濟(jì)利益過分追求

由于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展強(qiáng)調(diào)適者生存,許多會計師事務(wù)所對于注冊會計師的基本要求是具有一定的專業(yè)勝任能力,否則在不勝任的情況下接受委托,則被視為不具備職業(yè)道德。但是,目前會計師事務(wù)所將執(zhí)業(yè)能力一再邊緣化,不注重人員的實踐能力的培養(yǎng),漠視后續(xù)教育,更不用說專業(yè)研究,甚至對一些業(yè)務(wù)敷衍了事,未能達(dá)到基本的專業(yè)要求。為了眼前利益不惜降低專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)或是不加掩飾的進(jìn)行交易,助理人員也得不到必要的指導(dǎo)與監(jiān)督,工作質(zhì)量下降,所審單位會計信息質(zhì)量隱患很多。對于企業(yè)提出的“目標(biāo)”要求或是當(dāng)?shù)卣闹甘?某些事務(wù)所更是“積極配合”,為求生存與發(fā)展,置職業(yè)道德而不顧。

(二)漠視專業(yè)責(zé)任,出賣信息原則

許多會計師大談職業(yè)道德責(zé)任,可是行動往往悖離了這一準(zhǔn)則,存在僥幸心理,奉行“撈一把”就走,將職業(yè)道德拋之腦后?！袄杳鞴煞莅浮弊阋哉f明這一現(xiàn)象的廣泛。信用被一些會計師看作是利益的扭曲杠桿,大作為企業(yè)利益服務(wù)的文章,可謂“收人錢財,為人消災(zāi)”,信用準(zhǔn)則的內(nèi)涵被完全置換,會計師只看到了企業(yè)手中的錢,而忘記了廣大報表使用者。共性約束被淡化,個性發(fā)展欠缺制約?！蔼?dú)立、客觀、公正”只是一紙空談。

(三)處理機(jī)制不健全,肇事者有機(jī)可乘

我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展至今,中注協(xié)對執(zhí)業(yè)人員實行“市場禁入”處罰的僅有一小部分人,相對眾多的造假事實,這種處罰根本起不到震懾違規(guī)和犯罪的作用。由于民事賠償機(jī)制的缺失,受虛假信息誤導(dǎo)損失慘重的投資者尤其是中小投資者無法得到經(jīng)濟(jì)賠償,破壞了正常的經(jīng)濟(jì)秩序。而造假的巨大收益和較低成本往往使會計師事務(wù)所和注冊會計師在進(jìn)行了利益和成本的對比后,置誠信于不顧去追逐利益。

四、加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德的建議

(一)加強(qiáng)注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂,提供審計和其他鑒證業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)保持實質(zhì)上與形式上的獨(dú)立。在實踐中,人們已經(jīng)深刻認(rèn)識到,如果審計人員缺乏獨(dú)立性,那么他的意見就毫無價值。所謂實質(zhì)的獨(dú)立,是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關(guān)系,本質(zhì)上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態(tài)度,一種在履行專業(yè)和發(fā)表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態(tài)。它要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格保持的超然獨(dú)立性,不能偏袒任何當(dāng)事人,尤其不應(yīng)該使自己的結(jié)論依附或屈從于持反對意見的利益集團(tuán)或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨(dú)立性,是對第三者而言的,即注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)一種獨(dú)立于委托單位的身份。簡言之,就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨(dú)立的,三者之間是沒有任何聯(lián)系的。如果注冊會計師具備了實質(zhì)上的獨(dú)立,但是報表使用者卻認(rèn)為他們是客戶的辯護(hù)人,審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此,報表使用者對這種實質(zhì)上的獨(dú)立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨(dú)立。一旦發(fā)現(xiàn)可能威脅到獨(dú)立性的情形包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評價、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等,事務(wù)所和注冊會計師一定要采取防范措施將威脅降到可接受的低水平,甚至消除。所以說審計獨(dú)立性是注冊會計師的安身立命之本。在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢面前,我們必須未雨綢繆,敏銳地把握各種現(xiàn)實或可能的利益沖突,建立注冊會計師的信譽(yù),塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象,向社會亮出真正具有公信力的審計意見。

(二)提高監(jiān)督管理水平,加大執(zhí)法力度

解決目前我國有效委托者缺乏和外部監(jiān)督不力帶來的誠信缺失問題,最為有效的方法就是完善有關(guān)法規(guī)制度,同時加大對注冊會計師不誠信行為的懲罰力度。首先,針對有效委托者的缺乏,使得對注冊會計師誠信原則履行的監(jiān)督乏力,應(yīng)不斷完善以《會計法》為中心的會計法規(guī)體系,包括《中國注冊會計師法》、《證券法》等,防止有關(guān)人員鉆法規(guī)的空子,對有關(guān)處罰條款的規(guī)定應(yīng)盡可能少留余地,以防違規(guī)者和執(zhí)法者對處罰權(quán)的非善意操縱,減少經(jīng)濟(jì)租金的產(chǎn)生。其次,加大對注冊會計師不誠信的處罰力度,應(yīng)建立有效的責(zé)任追究機(jī)制,將責(zé)任落實人,從而對注冊會計師造假行為起到震懾作用。我國現(xiàn)有的《公司法》、《注冊會計師法》、《證券法》等有關(guān)法規(guī)對注冊會計師的不誠信行為的處罰威懾力不夠,在對經(jīng)濟(jì)賠償?shù)奶幜P規(guī)定較少、不全面;對刑事處罰的規(guī)定不夠明確;再加上執(zhí)法的力度不大,不誠信的違法成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其所得,并使不誠信者永遠(yuǎn)不能重回注會計師行業(yè),對于造成嚴(yán)重后果的必須追究刑事責(zé)任,對不誠信會計師事務(wù)所應(yīng)實行退出機(jī)制。再次,民事賠償機(jī)制的建立和完善,可以有效地防止管理者和注冊會計師不誠信行為的發(fā)生,有利于公民合法財產(chǎn)權(quán)利的保護(hù)和證券市場的有序運(yùn)行。最后,加大執(zhí)法的力度,執(zhí)法部門對注冊會計師不誠信行為需承擔(dān)的民事和刑事責(zé)任應(yīng)嚴(yán)格依法進(jìn)行追究,不徇私情。只有這樣,才能對失信行為進(jìn)行有效的懲罰,使注冊會計師自覺地遵守誠信的職業(yè)道德。

(三)建立民事賠償,提高注冊會計師非誠信行為法律成本

就懲戒注冊會計師非誠信行為而言,目前最重要的是建立民事賠償制度。民事賠償制度是一種成本很低但效果顯著的防范措施,降低注冊會計師非誠信行為的發(fā)生概率。事實說明,我國注冊會計師非誠信行為之所以屢禁不止,在很大程度上是因為目前我國民事賠償和刑事處罰制度不完善,注冊會計師及事務(wù)所違信成本極低,行政處罰起不到有效的威懾作用。為制止注冊會計師的非誠信行為,應(yīng)改變目前對違信注冊會計師進(jìn)行單一行政處罰的做法,要視情節(jié)輕重,適時追究違信注冊會計師的行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。為了保護(hù)弱者和提高注冊會計師非誠信行為的法律成本,可以參照西方國家,將注冊會計師的重大過失解釋為“推定欺詐”,即把主觀上的“過錯”推定為主觀的“故意”。

總之,注冊會計師的工作滲透于社會經(jīng)濟(jì)活動各個方面,注冊會計師人員在經(jīng)濟(jì)活動中也扮演著越來越重要的角色。注冊會計師職業(yè)道德是會計從業(yè)人員在會計職業(yè)活動中應(yīng)遵循的、體現(xiàn)會計職業(yè)特征的、調(diào)整會計職業(yè)關(guān)系的職業(yè)行為準(zhǔn)則和規(guī)范。我國當(dāng)前會計信息失真現(xiàn)象已成為經(jīng)濟(jì)生活中亟待克服的頑癥,加強(qiáng)注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)已到了刻不容緩的地步。我國政府將注冊會計師職業(yè)道德問題提到了前所未有的高度,這是極其英明的,但要真正達(dá)到完善注冊會計師職業(yè)道德的目標(biāo)還必須采取種種有效的措施。

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