李沐杉

預(yù)付費(fèi)用是企業(yè)在正常的營運(yùn)過程中經(jīng)常發(fā)生的一種支付在先，收益在后的費(fèi)用，如下一會計(jì)期間的報(bào)刊征訂費(fèi)、按年支付的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、一次性支付的資產(chǎn)的租賃費(fèi)等等。我國以往的會計(jì)準(zhǔn)則及其會計(jì)制度規(guī)定：此類支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則予以確認(rèn)和計(jì)量，即遵循“誰受益，誰承擔(dān)”的原則，實(shí)際支付時(shí)，數(shù)額較大且在一年或一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)受益的，通過“待攤費(fèi)用”賬戶予以核算，借記“待攤費(fèi)用”，貸記“銀行存款”等賬戶。超過一年或一個(gè)會計(jì)年度的則借記“長期待攤費(fèi)用”賬戶予以核算，每月攤銷時(shí)借記成本、費(fèi)用類賬戶，貸記“待攤費(fèi)用”或“長期待攤費(fèi)用”賬戶。在資產(chǎn)負(fù)債表上相應(yīng)地通過“待攤費(fèi)用”、“長期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目予以報(bào)告。在沒有了指南的情形之下如何處理這類業(yè)務(wù)又一次成為了會計(jì)工作者、執(zhí)業(yè)者和研究者必須面臨的課題。筆者就此談一些粗淺的認(rèn)識。

一、回顧原會計(jì)準(zhǔn)則中的一些關(guān)鍵內(nèi)容

（一）待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用的涵義

待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出，但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的、分?jǐn)偲谠?年以內(nèi)（含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用。具體包括：低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、預(yù)付經(jīng)營性租賃資產(chǎn)的租金、預(yù)付報(bào)刊、雜志訂閱費(fèi)、攤銷期在一年（含一年）以內(nèi)的待攤固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、一次購買印花稅票和一次繳納稅額較多且需要分月攤銷的稅金等。相反地，預(yù)提費(fèi)用則是指企業(yè)已經(jīng)收益而尚未支付，且在一年內(nèi)或一個(gè)會計(jì)年度內(nèi)需要支付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

待攤費(fèi)用的特點(diǎn)是支付在前，受益、攤銷在后。預(yù)提費(fèi)用則是收益在前，支付在后。待攤費(fèi)用應(yīng)按費(fèi)用項(xiàng)目的受益期限分期攤銷，如果其所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目不能再為企業(yè)帶來利益，應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值，全部一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

（二）待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用的會計(jì)處理

對于企業(yè)本期支出的需要在本期及以后期間分期攤銷的費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)應(yīng)借記“待攤費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”等相關(guān)賬戶。在每期攤銷時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“待攤費(fèi)用”賬戶。

對于企業(yè)已經(jīng)收益尚未支付的各項(xiàng)費(fèi)用，采取先預(yù)提后支付的會計(jì)處理方法，預(yù)提時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用賬戶，貸記“預(yù)提費(fèi)用”賬戶。

（三）弊端：其一，在會計(jì)實(shí)務(wù)中，“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”賬戶曾一度成為企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤或調(diào)節(jié)成本的“垃圾桶”。 其二，原準(zhǔn)則與制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制的計(jì)量基礎(chǔ)上，更多地關(guān)注了費(fèi)用與收入的配比，對利潤表的關(guān)注超過了資產(chǎn)負(fù)債表，使得財(cái)務(wù)信息的重心較多地體現(xiàn)在利潤表而非資產(chǎn)負(fù)債表，這與國際上財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展方向不相吻合，一度成為我國的企業(yè)向國際化發(fā)展的障礙。

二、仔細(xì)解讀《新準(zhǔn)則》

雖然在《新準(zhǔn)則》中沒有直接提及該業(yè)務(wù)的處理，但追本溯源，可見蛛絲馬跡：

（一）在《新準(zhǔn)則》基本準(zhǔn)則會計(jì)要素：費(fèi)用的分類和特征中強(qiáng)調(diào)：企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。此處從資產(chǎn)的角度強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)生的預(yù)付費(fèi)用或待攤費(fèi)用由于不符合資產(chǎn)的特征而不予確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）對于包裝物和低值易耗品原來通過待攤費(fèi)用賬戶處理的，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨》第二十條的相關(guān)規(guī)定處理：即企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用一次轉(zhuǎn)銷法或者五五攤銷法對低值易耗品和包裝物進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。具體應(yīng)用時(shí)，對于采用五五攤銷法或其他攤銷法的此類物品，可在包裝物和低值易耗品通過“周轉(zhuǎn)材料”賬戶或用 “包裝物”、“低值易耗品”賬戶中下設(shè)“在庫”、“在用”、“攤銷”等明細(xì)帳戶進(jìn)行核算。

（三）對于原來計(jì)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)的，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)》第六條的規(guī)定予以處理，即計(jì)入當(dāng)期損益或計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，不再預(yù)提或攤銷。

（四）對于預(yù)提的利息費(fèi)用按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》的規(guī)定：一個(gè)會計(jì)期間內(nèi)需要支付的利息即分期支付的利息，計(jì)提時(shí)貸記“應(yīng)付利息”，債務(wù)到期一次性付息的利息計(jì)提時(shí)貸記“應(yīng)付債券應(yīng)付利息”或“長期借款應(yīng)計(jì)利息”。

（五）在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第32號中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條中規(guī)定：企業(yè)在會計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量，不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤，但會計(jì)年度末即資產(chǎn)負(fù)債表日允許預(yù)提或者待攤的除外。

上述14項(xiàng)業(yè)務(wù)在準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)上已經(jīng)給出了核算的指南，但是第5項(xiàng)中提及的“允許企業(yè)在年度末預(yù)提或待攤”的費(fèi)用如何處理或列示報(bào)告呢？

三、建議

（一）計(jì)量：對于在年末需要預(yù)提或待攤的費(fèi)用核算仍然遵守會計(jì)計(jì)量的基本原則采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,但要遵循重要性原則和實(shí)質(zhì)重于形式的原則。首先對于達(dá)不到重要性標(biāo)準(zhǔn)的預(yù)付費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。重要性原則的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是項(xiàng)目的性質(zhì)，即該項(xiàng)目如果不予披露或省略或者錯(cuò)報(bào)則會影響報(bào)表的使用者做出錯(cuò)誤的決策，則該項(xiàng)目是重要的；二是金額的大小，即該筆業(yè)務(wù)金額所占同類業(yè)務(wù)總額的比重大于等于10%以上的則認(rèn)為達(dá)到重要性。在實(shí)務(wù)中可嚴(yán)格按重要性標(biāo)準(zhǔn)判斷處理預(yù)付費(fèi)用。其次，對于那些雖然達(dá)到了重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但如果是一項(xiàng)不可撤銷合同的業(yè)務(wù)出現(xiàn)了很可能在下一個(gè)會計(jì)期內(nèi)不再收益的情形時(shí)，則應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，一次性計(jì)入當(dāng)期對于損益。第三，在正常情況下企業(yè)發(fā)生的那些數(shù)額較大預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、一次性支付的經(jīng)營性資產(chǎn)的租賃費(fèi)等費(fèi)用，如果按照新準(zhǔn)則中基本準(zhǔn)則的指導(dǎo)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，勢必會影響到企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性，在生產(chǎn)性企業(yè)如果一次性計(jì)入成本往往造成成本的人為波動(dòng)，不利于成本的考核分析。筆者認(rèn)為，待攤費(fèi)用及預(yù)提費(fèi)用賬戶盡管曾被會計(jì)界公認(rèn)為是藏污納垢的“垃圾桶”，但客觀地說，作為一個(gè)跨期攤配賬戶名副其實(shí)，預(yù)付的此類費(fèi)用，顯然不具備資產(chǎn)確認(rèn)的條件，但在不違背重要性原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)量基礎(chǔ)的情況下，這個(gè)賬戶繼續(xù)使用未嘗不可，關(guān)鍵是如何在報(bào)表中恰當(dāng)?shù)亓惺竞团洞隧?xiàng)業(yè)務(wù)。

（二）列示和披露：遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，此類待攤費(fèi)用雖然不符合資產(chǎn)的定義，也不具備流動(dòng)性，但預(yù)付的保險(xiǎn)費(fèi)和經(jīng)營性固定資產(chǎn)的租賃費(fèi)卻和企業(yè)資產(chǎn)的完整和安全密不可分。至此，報(bào)表中的列示和披露可以有兩個(gè)選擇，其一，將其列入流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中，并且在報(bào)表說明中予以說明，如果有多個(gè)預(yù)付項(xiàng)目的可在附注中列表說明；其二，是將其列入非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下的“其他資產(chǎn)”項(xiàng)目中，單列“預(yù)付費(fèi)用”項(xiàng)目，并且在報(bào)表說明中予以說明，如果有多個(gè)預(yù)付項(xiàng)目的可在列表說明。其三，強(qiáng)調(diào)列報(bào)的一致性和比較信息的列報(bào) 可比性是會計(jì)信息質(zhì)量的一項(xiàng)重要質(zhì)量要求，目的是使同一企業(yè)不同期間和同一期間不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表相互可比。為此，財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會計(jì)期間保持一致，一旦將待攤預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用列入了流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下的“一年內(nèi)到期的流動(dòng)資產(chǎn)”或者列入了非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下的“其他資產(chǎn)”，不得隨意變更。

參考文獻(xiàn)

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[3]邵毅平，任坐田《中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則闡釋與應(yīng)用，立信會計(jì)出版社》2006年版