孔凡霞 孫光輝

【中途分類號(hào)】G64【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1673-8209(2009)11-0-01

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的核算規(guī)定發(fā)生了較大變化,本文通過(guò)新舊準(zhǔn)則對(duì)待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行比較,結(jié)合實(shí)務(wù)工作對(duì)新準(zhǔn)則下待攤和預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理作一探討。

1 待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的含義

1.1 待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用的定義

待攤費(fèi)用是指企業(yè)已經(jīng)支出,但應(yīng)當(dāng)由本期和以后各期分別負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)費(fèi)用,如低值易耗品和出租出借包裝物的攤銷、預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、固定資產(chǎn)修理費(fèi)用、以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生租金及改良支出等。

預(yù)提費(fèi)用是指企業(yè)按照規(guī)定從成本費(fèi)用中預(yù)先提取但尚未支付的費(fèi)用,如預(yù)提的租金、保險(xiǎn)費(fèi)、借款利息等。

1.2 兩者的聯(lián)系和區(qū)別

1.2.1 聯(lián)系

待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用均屬跨期攤提的費(fèi)用,嚴(yán)格劃分費(fèi)用的受益期間,以正確計(jì)算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的成本費(fèi)用,都是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的產(chǎn)物。

1.2.2 區(qū)別

(1)兩者發(fā)生和記錄受益期的時(shí)間不一致。待攤費(fèi)用是發(fā)生或支付在先,攤?cè)胧芤嫫谠诤?即:按實(shí)際數(shù)支付,按平均數(shù)在以后受益期內(nèi)分?jǐn)?預(yù)提費(fèi)用是先將費(fèi)用計(jì)入受益期,支付費(fèi)用在后,即:按預(yù)計(jì)的平均數(shù)在受益期預(yù)提,以后按實(shí)際數(shù)支付。

(2)填制會(huì)計(jì)報(bào)表的處理不同。待攤費(fèi)用為費(fèi)用發(fā)生后據(jù)實(shí)攤銷,事先知道具體的分配標(biāo)準(zhǔn)及分配金額,期末余額在借方,填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)作為資產(chǎn)列示;而預(yù)提費(fèi)用事前并不知道具體的金額或標(biāo)準(zhǔn),需要事前估算,所以實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)多提或少提的現(xiàn)象,在填制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),期末若為貸方余額在負(fù)債項(xiàng)目中列示,若為借方余額則應(yīng)將其在資產(chǎn)項(xiàng)目中列示,視同待攤費(fèi)用處理。

2 舊準(zhǔn)則(或制度)對(duì)待攤及預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理

2.1 待攤費(fèi)用的賬務(wù)處理

舊準(zhǔn)則下待攤費(fèi)用區(qū)分1年內(nèi)(含1年)和1年以上的待攤費(fèi)用。分別設(shè)置“待攤費(fèi)用”和“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”兩科目對(duì)攤銷期在1年以內(nèi)(含1年)和1年以上的各項(xiàng)待攤費(fèi)用進(jìn)行核算。企業(yè)發(fā)生各項(xiàng)待攤費(fèi)用時(shí),借記“待攤費(fèi)用”或“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;按受益期限平均攤銷時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“待攤費(fèi)用”或“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。如果待攤費(fèi)用所應(yīng)攤銷的費(fèi)用項(xiàng)目,不能再為企業(yè)帶來(lái)利益,應(yīng)將尚未攤銷的待攤費(fèi)用的攤余價(jià)值,全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費(fèi)用。

2.2 預(yù)提費(fèi)用的賬務(wù)處理

預(yù)提費(fèi)用設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用”科目對(duì)預(yù)提的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行核算。

按規(guī)定預(yù)提計(jì)入本期成本費(fèi)用的各項(xiàng)支出,借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“預(yù)提費(fèi)用”;實(shí)際支出時(shí),借記“預(yù)提費(fèi)用”,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。實(shí)際發(fā)生的支出大于已經(jīng)預(yù)提的數(shù)額,應(yīng)當(dāng)視同待攤費(fèi)用,分期攤?cè)氤杀尽?/p>

按上述要求進(jìn)行賬務(wù)處理符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但也有不足之處,主要是在實(shí)際工作中,經(jīng)常出現(xiàn)證據(jù)不足的、隨意性很強(qiáng)的待攤及預(yù)提費(fèi)用,待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用這兩個(gè)科目常被企業(yè)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的手段;其次,由于待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用分別具有預(yù)付和應(yīng)付的性質(zhì),與預(yù)付款項(xiàng)和應(yīng)付款項(xiàng)的核算容易產(chǎn)生混淆,對(duì)于眾多非會(huì)計(jì)專業(yè)的報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)不易理解;其三,賬務(wù)處理相對(duì)復(fù)雜,同一項(xiàng)費(fèi)用需在各個(gè)時(shí)期攤提。

3 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

3.1 新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下待攤及預(yù)提費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒(méi)有專門介紹待攤和預(yù)提費(fèi)用,只是在正文中有兩處提到待攤和預(yù)提:一是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》第十三條:“企業(yè)在會(huì)計(jì)年度中不均勻發(fā)生的費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)和計(jì)量,不應(yīng)在中期財(cái)務(wù)報(bào)表中預(yù)提或者待攤,但會(huì)計(jì)年度末允許預(yù)提或者待攤的除外?！倍恰镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)——現(xiàn)金流量表》第十六條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)披露對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)的下列項(xiàng)目:(四)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用;(五)待攤費(fèi)用;(六)預(yù)提費(fèi)用?！?/p>

新準(zhǔn)則應(yīng)用指南會(huì)計(jì)科目及賬務(wù)處理、報(bào)表列報(bào)中未明確提出1年以內(nèi)的待攤和預(yù)提費(fèi)用,但也未明確提出不允許待攤和預(yù)提。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理列表中未列示待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目,但在說(shuō)明中是這樣的:“企業(yè)在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下,可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會(huì)計(jì)科目”。

新準(zhǔn)則保留設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應(yīng)由本期和以后各期負(fù)擔(dān)的分?jǐn)偲谙拊?年以上的各項(xiàng)費(fèi)用,如以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出等。企業(yè)發(fā)生的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,借記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目,貸記“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。

3.2 新準(zhǔn)則下待攤及預(yù)提費(fèi)用會(huì)計(jì)處理建議

新準(zhǔn)則下若不再預(yù)提或待攤,而在這些費(fèi)用發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期相關(guān)成本、費(fèi)用,會(huì)計(jì)核算便比較簡(jiǎn)單,也容易理解,并可防止通過(guò)多攤提和少攤提以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的,也減輕了會(huì)計(jì)審計(jì)人員對(duì)該類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及審計(jì)的工作量。但又有些違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則,如果數(shù)額較大,則對(duì)支付當(dāng)期的利潤(rùn)有較大影響,而本期又未受益。

根據(jù)新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定,遵循重要性原則,筆者認(rèn)為在實(shí)際工作中應(yīng)區(qū)別情況做如下處理。

(1)如果數(shù)額不大,或者難以預(yù)計(jì)受益期間的、或者攤提依據(jù)不足的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)直接記入當(dāng)期相關(guān)成本費(fèi)用。

在支付款項(xiàng)時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。這樣處理簡(jiǎn)單,又對(duì)當(dāng)期的利潤(rùn)影響不大,并可防止隨意攤提以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

(2)如果數(shù)額較大,并且可以預(yù)計(jì)受益期間、有充足攤提證據(jù)的費(fèi)用,仍可采用待攤或預(yù)提的方法,在科目應(yīng)用上有下列三種做法。

1)不再使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目,通過(guò)預(yù)付和應(yīng)付款項(xiàng)的相關(guān)科目。支付待攤款項(xiàng)時(shí)借記“預(yù)付賬款”等,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;攤銷時(shí),借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記“預(yù)付賬款”等。預(yù)提款項(xiàng)時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記相關(guān)應(yīng)付款項(xiàng)科目;支付款項(xiàng)時(shí)借記應(yīng)付款項(xiàng)科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。

2)仍使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。在編制報(bào)表時(shí)將待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用賬戶借方余額列入預(yù)付款項(xiàng),預(yù)提費(fèi)用賬戶貸方余額列入相關(guān)的應(yīng)付款項(xiàng)中,并在會(huì)計(jì)報(bào)告中予以充分披露。

3)若攤銷期超過(guò)一年,需設(shè)置“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”賬戶,支付費(fèi)用時(shí)借記該科目,貸記相關(guān)資產(chǎn)科目;分期攤銷時(shí)借記相關(guān)成本費(fèi)用科目,貸記該科目。并在會(huì)計(jì)報(bào)表“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”項(xiàng)目中單獨(dú)列示。

根據(jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用,筆者認(rèn)為應(yīng)仍應(yīng)使用待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用科目。