牛建斌

【摘要】會計目標(biāo)定位理論是會計研究的起點，一直是會計界關(guān)注和討論的重點課題。討論的焦點是受托責(zé)任觀和決策有用觀。財務(wù)會計目標(biāo)的確定取決于會計環(huán)境。我國會計環(huán)境與國外存在較大差異，在會計研究方面不可能照搬國外的研究成果，深入進行會計目標(biāo)研究成為我國會計界理論研究的重要課題。本文著重在對會計目標(biāo)和相關(guān)影響因素的一般認(rèn)識的基礎(chǔ)上，詳盡地分析了影響我國會計目標(biāo)定位的幾大因素，并據(jù)此推出了我國會計目標(biāo)的定位。

【關(guān)鍵詞】會計目標(biāo)；會計環(huán)境；受托責(zé)任觀；決策有用觀

一、會計目標(biāo)概述

會計目標(biāo)是關(guān)于會計系統(tǒng)所應(yīng)達到的境地的抽象范疇。它是溝通會計系統(tǒng)與會計環(huán)境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。具體來說，會計目標(biāo)涵蓋了兩個重要方面，即在一定的會計環(huán)境中，會計應(yīng)該為誰提供信息以及提供什么樣的信息。會計目標(biāo)作為整個概念框架的起點，以何種會計報告作為制定目標(biāo)，將直接影響到會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報告要素、確認(rèn)和計量等方面內(nèi)容的定義和界定，從而影響到會計準(zhǔn)則的制定。最終對國際會計協(xié)調(diào)產(chǎn)生影響。

二、現(xiàn)今會計目標(biāo)理論的兩種觀點

(一)受托責(zé)任觀

受托責(zé)任觀的主要代表人物有美國著名會計學(xué)家井鳩雄士、恩里斯特·帕羅科等人，其主要代表文獻有井鳩雄士所著的《會計計量理論》。受托責(zé)任觀的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論的發(fā)展休戚相關(guān)。隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行，隨之而來的便是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，資源的所有者和經(jīng)營者相分離，資源經(jīng)營者接受委托，資源所有者支付資源。委托方關(guān)注的是委托財產(chǎn)資源的保值與增值。受托方因此承擔(dān)合理、有效地管理與應(yīng)用受托資源的責(zé)任，使其盡可能地能夠保值增值。受托方有義務(wù)及時、完整地向委托方報告其受托資源管理的情況以解脫受托經(jīng)濟責(zé)任。委托方通過相關(guān)的法規(guī)、合約和慣例等來激勵和約束受托方的行為。因此，受托責(zé)任觀認(rèn)為會計目標(biāo)就是以恰當(dāng)?shù)姆绞接行У貐f(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系。為了真實、公平、公正地反映受托方的經(jīng)營狀況，就必須采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計模式。在會計處理上，強調(diào)可靠性勝過相關(guān)性。會計信息使用者更關(guān)注會計報表中的收益表。

(二)決策有用觀

決策有用學(xué)派產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，是在資本市場、證券市場日益擴大的經(jīng)濟背景下形成的。當(dāng)時資本市場已發(fā)展成熟，資源分配主要是通過市場進行調(diào)節(jié)。決策有用觀是建立在社會資源的所有權(quán)和經(jīng)營衩分離之上的。這時的資本市場在資源配置中占有主導(dǎo)地位。受托雙方不是直接進行溝通交流，而是介入了資本市場。會計目標(biāo)是為現(xiàn)有的或潛在的投資者、債權(quán)人及其他信息使用者提供有利于其做出合理的投資、信貸等類似決策的信息。這一觀點更強調(diào)會計信息的有用性和相關(guān)性。在會計計量上。主張多種計量屬性并存擇優(yōu)。會計信息不僅反映過去存在的經(jīng)濟事項，還要確認(rèn)尚未發(fā)生的但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，用以滿足信息使用者決策的需要。會計計量在以歷史成本計量上，鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性并行，如現(xiàn)行成本計量模式、公允價值計量模式等。重視未來現(xiàn)金流量對企業(yè)價值的影響，其存在的不確定性也反映了對會計信息的精確性沒有嚴(yán)格要求，不存在對財務(wù)報表的特殊偏好。

(三)兩種觀點的比較

會計環(huán)境決定會計目標(biāo)。受托責(zé)任觀和決策有用觀都以兩權(quán)分離為其外部環(huán)境，在特定的客觀環(huán)境下都具備合理性。

1兩者使用的經(jīng)濟環(huán)境不同。受托責(zé)任觀適用于受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況，這時的資本市場尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在以受托責(zé)任適用的基本經(jīng)濟環(huán)境即產(chǎn)權(quán)分離的商品經(jīng)濟的基礎(chǔ)上，伴隨著資本市場的發(fā)達，在資源優(yōu)化配置起到主導(dǎo)地位的經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生的，這使得資本市場成為資源提供者和管理者的中間媒介。

2兩者強調(diào)的會計信息服務(wù)對象不同。受托責(zé)任觀強調(diào)會計信息的服務(wù)對象主要是企業(yè)的所有者，會計信息要滿足企業(yè)的所有者對企業(yè)的管理者的監(jiān)督和考核。而決策有用觀則強調(diào)會計信息對相關(guān)利益者的需求。這時的相關(guān)利益者呈現(xiàn)多元化趨勢，主要包括現(xiàn)有的或潛在的投資者，債權(quán)人，政府機關(guān)等。

三、我國會計目標(biāo)的定位思考

(一)中國特色的會計環(huán)境分析

有什么樣的會計環(huán)境，就有什么樣的會計使用者，從而就有什么樣的會計目標(biāo)。會計環(huán)境不同，相應(yīng)的會計目標(biāo)也就不同。鑒于會計環(huán)境對會計目標(biāo)的影響，我國現(xiàn)階段的會計目標(biāo)定位必須考慮我國當(dāng)前的實際發(fā)展情況。我國經(jīng)濟發(fā)展的模式為社會主義市場經(jīng)濟。

1我國經(jīng)營管理機制的考察分析。我國從有計劃的商品經(jīng)濟發(fā)展到社會主義市場經(jīng)濟，都堅持以公有制為主體。改革開放以來。我國所有制結(jié)構(gòu)是以生產(chǎn)資料公有制為主體，多種經(jīng)濟成分共同發(fā)展。在平等競爭中發(fā)揮國有企業(yè)在整個國民經(jīng)濟中的主導(dǎo)地位作用?，F(xiàn)階段。我國市場經(jīng)濟體制尚未發(fā)展成熟的社會主義經(jīng)濟決定了國有企業(yè)在國民經(jīng)濟中的主導(dǎo)地位。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離采取委托人與受托人直接接觸的形式。國家是企業(yè)的特定代表，擔(dān)負(fù)著所有者和宏觀調(diào)控者的雙重身份。從而，“政府和其有關(guān)職能部門”也是會計信息的服務(wù)對象。這一點也體現(xiàn)了會計的中國特色。

2我國資本市場的考察分析。自我國加入世貿(mào)組織以來，國外資本市場逐漸介入，對我國資本市場的發(fā)展和完善具有巨大的推動作用，同時也產(chǎn)生了強大的沖擊力。但與發(fā)達國家相比，仍然處于起步階段。由于我國資本市場尚未完全建立。要素資源的分配作用小于政府作用。上市公司為維持經(jīng)營活動所進行的資本募集方式仍受政府的控制，而非如美國這樣的發(fā)達的資本市場起主導(dǎo)作用。我國資本市場的效率總體不高。缺乏將有限資源從低效企業(yè)向高效企業(yè)轉(zhuǎn)移的能力。資本市場已被大股東作為“圈錢”的場所，而相應(yīng)對中小股東的保護的法規(guī)相當(dāng)不足。我國自1990年成立證券市場以來，每年上市公司的數(shù)量、股票市值和投資開戶的數(shù)量都在穩(wěn)步增長。但我國證券市場發(fā)展仍然處在初級階段，證券市場缺乏完善的管理制度，其發(fā)育程度較低，股權(quán)的集中程度較高，多數(shù)的股份不能流通，機構(gòu)投資者比例較小，個人投資者比例相對較大。因此，會計信息的重大需求者為非流通的持有者，比例較低的職業(yè)投資者表現(xiàn)為業(yè)務(wù)素質(zhì)較低的個人投資者。

3資金來源的考察分析。我國企業(yè)的所有權(quán)相對集中，國有經(jīng)濟仍然占據(jù)重要地位。國有資本仍然是國民經(jīng)濟中權(quán)益資本的主要來源。除此之外，還有比例較大的集體、私營、外商和部分職業(yè)股民。銀行等金融機構(gòu)是企業(yè)外部融資的主要供給者。我國企業(yè)在融通資金方面對資本市場的利用是很有限的。在很長的一段時間里，企業(yè)大量資本的取得仍然是采取銀行信貸和國