王和平

【摘要】本文對比分析了新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則在換入資產(chǎn)入賬價值和非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認方面的理論進步性，也對新準(zhǔn)則在劃分相關(guān)稅費及明確補價包含的內(nèi)容提出了建議。同時，還就貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的劃分及貨幣性資產(chǎn)交換與非貨幣性資產(chǎn)交換的界限進行了分析評價。

【關(guān)鍵詞】非貨幣性資產(chǎn)；商業(yè)實質(zhì)；換八資產(chǎn)入賬價值

為了適應(yīng)企業(yè)資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來越多的情況，財政部于1999年6月28日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則一非貨幣性交易》，自2000年1月1日起在我國所有企業(yè)執(zhí)行。施行了一年后，財政部又于2001年1月18日對該準(zhǔn)則進行了修訂，以下簡稱舊準(zhǔn)則。2006年2月15日財政部發(fā)布了新的會計準(zhǔn)則，其中第7號準(zhǔn)則為非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則．以下簡稱新準(zhǔn)則。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在公允價值計量、損益確認和非賃幣性資產(chǎn)交換三個方面有了很大的改進。本文主要在新舊準(zhǔn)則的差異進行比較的基礎(chǔ)上，對準(zhǔn)則具體執(zhí)行中的幾個問題進行分析評價。

一、換入資產(chǎn)的入賬價值及資產(chǎn)交換損益的確認方式比較

(一)換入資產(chǎn)的入賬價值的確認

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值(包括換出的非貨幣性資產(chǎn)賬面價值、補價和相關(guān)稅費)確認換八資產(chǎn)的八賬價值。新準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換并采用了兩種計量模式。對于具有商業(yè)實質(zhì)，且換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價值能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，不涉及補價的以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本(換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價值均能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換八資產(chǎn)成本的基礎(chǔ))；涉及補價的以公允價值加上(或減去補價)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本。對于不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì)，但換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)公允價值不能可靠計量，且不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換，以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。不具有商業(yè)實質(zhì)但支付補價的，支付補價方應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。不具有商業(yè)實質(zhì)且收到補價的，以換出資產(chǎn)的賬面價值減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。通過比較，在確認換入資產(chǎn)入賬價值方面。新準(zhǔn)則的主要變化在于：對于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。

(二)非貨幣性資產(chǎn)交換損益的確認

舊準(zhǔn)則以換出資產(chǎn)的賬面價值計價且不涉及補價的非貨幣性交易．不確認損益。涉及補價的交易中，收到補價的一方確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新準(zhǔn)則規(guī)定符合商業(yè)實質(zhì)且公允價值能可靠計量的非貨幣性交易。以公允價值計量，不涉及補價時按公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額全部計入當(dāng)期損益，用公式表示為：非貨幣性資產(chǎn)交換損益=換出資產(chǎn)公允價值一換出資產(chǎn)賬面價值。對于不具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否收到補價，均不確認損益。在非貨幣性資產(chǎn)交換損益確認方面，新準(zhǔn)則的變化在于具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論是否收到補價或支付補價，均確認損益，且損益不限于收到補價部分；而對于不具商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論收到或支付補價均不確認損益。

(三)換入資產(chǎn)的入賬價值及資產(chǎn)交換損益確認的分析

非賃幣性交易中，最突出的特征是參與交換的主體同時扮演了兩種角色：首先，將擁有的非貨幣性資產(chǎn)交換出去，這一交換行為使該交換主體扮演“賣者”的角色；其次，將所需要的非貨幣性資產(chǎn)交換進來，這一交換行為使其扮演“買者”的角色。因此，任何一筆非貨幣性交易的完成，實際上是兩種交易行為共同作用的結(jié)果。然而，舊準(zhǔn)則選擇的規(guī)范模式是：參與交換的主體只以買者的身份進行會計處理，而不反映其銷貨行為。該模式的最大優(yōu)點在于可以防止企業(yè)利用非貨幣性交易粉飾財務(wù)報表，但缺點是容易導(dǎo)致交易結(jié)果反映不完整。舊準(zhǔn)則將換入資產(chǎn)入賬價值確定為：換八資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+相關(guān)稅費。這樣換八資產(chǎn)入賬價值的確定沒有綜合考慮其銷貨行為和購貨行為，這種遺漏造成了會計反映的不完整。

新準(zhǔn)則對公允價值計量的引入，不僅反映了購貨行為，也依據(jù)換出資產(chǎn)的不同屬性確認了、分別反映了銷貨行為產(chǎn)生的損益。以下分析兩種交易行為對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，以及新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則對同一交易的處理結(jié)果的差異。

例1，甲公司用其生產(chǎn)的A產(chǎn)品換入乙公司生產(chǎn)的B產(chǎn)品作為生產(chǎn)用原材料，A產(chǎn)品的售價(公允價值)(不舍稅價格，下同)為100000元，增值稅17000元，成本(賬面價值)80000元{B產(chǎn)品售價(公允價值)為100000元，增值稅170000元，成本(賬面價值)goooo元。為便于問題的分析和理解，假定A產(chǎn)品從甲公司運到乙公司所需運輸費用1000元由乙公司承擔(dān)，B產(chǎn)品從乙公司運到甲公司所需運輸費用1000元由甲公司承擔(dān)，以銀行存款支付。該交易具有商業(yè)實質(zhì)。

以甲公司為例，甲公司與銷貨行為有直接關(guān)系的所有會計處理如下：

1銷售產(chǎn)品取得收入時：

借：應(yīng)收賬款——乙公司

117000

貸：主營業(yè)務(wù)收入

100000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17000

2結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本

80000

貸：庫存商品A產(chǎn)品

80000

甲公司購進B產(chǎn)品所涉及的購貨行為的會計處理為：

借：原材料——B產(chǎn)品

100930

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)

貸：應(yīng)收賬款——乙公司

117000

銀行存款

1000

上述會計處理分別反映了甲公司的銷貨行為和購貨行為，銷貨所確定的A產(chǎn)品收益為20000元(A產(chǎn)品公允價值100000A產(chǎn)品賬面價值80000)，購貨所確定B產(chǎn)品八賬價值為100930元(A產(chǎn)品公允價值100000+購貨相關(guān)費用930)。

舊準(zhǔn)則的會計處理結(jié)果如下：

借：原材料B產(chǎn)品

80930

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)--

貸：庫存商品A產(chǎn)品

80000

銀行存款

1000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)17000新準(zhǔn)則的會計處理結(jié)果如下借：原材料B產(chǎn)品

100930

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)

17070(17000+1000x7％)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

160000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)17000

銀行存款

1000借：主營業(yè)務(wù)成本80000

貸：庫存商品A產(chǎn)品

80000

從以上新舊準(zhǔn)則會計處理結(jié)果可見：

舊準(zhǔn)則是不考慮銷貨行為、只考慮購貨行為的模式，不確認銷貨行為所產(chǎn)生的損益，因而就產(chǎn)生了與綜合考慮企業(yè)銷貨行為和

購貨行為會計處理結(jié)果的分歧。舊準(zhǔn)則所確認換入資產(chǎn)的入賬價值80930元比綜合考慮企業(yè)銷貨行為和購貨行為所確認的價值100930元低20000元。此差額為銷貨行為所產(chǎn)生的收益．舊準(zhǔn)則不確認該收益，沒有形成企業(yè)的利潤。企業(yè)在年末計算繳納所得稅時，只有通過納稅調(diào)整的方式將該項所得稅補提上來，雖然沒有影響所得稅的繳納，但使當(dāng)期利潤表中所反映的利潤總額不準(zhǔn)確。

新準(zhǔn)則的會計處理結(jié)果與綜合考慮企業(yè)銷貨行為和購貨行為所確認換入資產(chǎn)的八賬價值100930元及銷貨行為所產(chǎn)生的收益20000元是一致的，會計處理過程也是統(tǒng)一的。可見，新準(zhǔn)則綜合考慮了購貨行為和銷貨行為，體現(xiàn)了會計反映的完整性，也克服了舊準(zhǔn)則因不確認收益，而通過納稅調(diào)整的方式補提所得稅的弊端。銷貨行為產(chǎn)生的收益所應(yīng)計提的所得稅不是作為納稅調(diào)整項目，而是直接在交易發(fā)生時進行處理，使當(dāng)期損益表中所反映的收入和成本以及利潤總額更加準(zhǔn)確。

(四)相關(guān)稅費的界限及補價的比較

從構(gòu)成來源劃分，相關(guān)稅費包括兩方面的內(nèi)容：一是因銷貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的與本次銷貨行為有直接配比關(guān)系的相關(guān)稅費，包括將銷售的貨物運至購貨方時由銷貨方承擔(dān)的運雜費用；因銷貨行為而由企業(yè)承擔(dān)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的相關(guān)稅費，包括增值稅銷項稅額、營業(yè)稅、消費稅、以應(yīng)交的營業(yè)稅和消費稅為基礎(chǔ)計算繳納的城市維護建設(shè)稅和教育費附加。二是因購貨行為而發(fā)生的由企業(yè)承擔(dān)的相關(guān)稅費。包括：運雜費、入庫前的整理費。與銷貨行為相關(guān)的稅費應(yīng)該是影響非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)損益的因素，與購貨行為相關(guān)的稅費應(yīng)該是影響非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)換八資產(chǎn)成本的因素，而不能一概地作為對換入資產(chǎn)成本的影響因素。

根據(jù)上述綜合考慮企業(yè)銷貨行為和購貨行為的會計處理分析，無論是收到補價還是支付補價，都由于銷貨行為和購貨行為的結(jié)果必然存在增值稅的銷項或進項，而增值稅的銷項稅與銷售行為所確認的損益無關(guān)，所以補價不包括這部分銷項稅；增值稅的進項可能作為備抵(如換八資產(chǎn)做存貨)，不影響購八資產(chǎn)成本，補價不包括這部分進項稅。然而，增值稅的進項也有可能作為購入資產(chǎn)成本的一部分(如換入資產(chǎn)做固定資產(chǎn))。支付的補價包括進項稅，而收到的補價不包括銷項稅，造成了同一交易支付的補價與收到的補價的不同。另外，補價也是確定是否屬于非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)范的范疇的依據(jù)(補價比例低于25％)。由于補價是否包含增值稅沒有明確，同樣的交易，可能由于對補價的理解不同，出現(xiàn)兩種不同的結(jié)果，有違會計處理的一貫性原則和制訂本準(zhǔn)則的初衷，也對利潤產(chǎn)生了影響。

二、貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的劃分評價

(一)新準(zhǔn)則將“貨幣資金”引入了賃幣性資產(chǎn)定義中，有效地避免了舊準(zhǔn)則貨幣性資產(chǎn)定義中的“現(xiàn)金”產(chǎn)生誤解和歧義的可能

舊準(zhǔn)則將貨幣性資產(chǎn)定義為：“指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確認金額的貨幣收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。”這里的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。現(xiàn)行會計實務(wù)中“現(xiàn)金”僅指庫存現(xiàn)金；舊準(zhǔn)則中貨幣性資產(chǎn)概念中“現(xiàn)金”與現(xiàn)行實務(wù)財務(wù)報表中的貨幣資金相同。新準(zhǔn)則對貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的定義內(nèi)涵與舊準(zhǔn)則基本相同，關(guān)鍵在于新準(zhǔn)則以“貨幣資金”替代舊準(zhǔn)則定義中的“現(xiàn)金”概念，有效地避免了產(chǎn)生誤解和歧義的可能。

(二)劃分標(biāo)準(zhǔn)存在與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的不一致性

新舊準(zhǔn)則中的貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)區(qū)分的主要依據(jù)是資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是否是固定的或可確認的。如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益。即貨幣金額是固定的或可確認的。則該資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)；反之，如果資產(chǎn)在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益，即貨幣金額是不固定的或不可確定的．則該資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)?？梢姡屡f準(zhǔn)則劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)都是未來經(jīng)濟利益流八(表現(xiàn)形式是貨幣資金)是否固定或可確認。準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的金額是固定的(面值或面值加利息)，故將持有至到期的債券投資劃為貨幣性資產(chǎn)；不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資最終收到的貨幣資金是不確定的，故將其劃為非貨幣性資產(chǎn)?，F(xiàn)金流量表中現(xiàn)金等價物是指企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價值變動風(fēng)險很小的投資．并強調(diào)指出期限短是指“從購買日起，三個月內(nèi)到期”。從這個角度講．舊準(zhǔn)則與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中的“貨幣性資產(chǎn)”與“現(xiàn)金等價物”是不相同的。前者強調(diào)最終收到的貨幣金額是固定的或可確認的，后者強調(diào)變現(xiàn)能力。但舊準(zhǔn)則將時間長、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為貨幣性資產(chǎn)，而將期限較短、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資劃分為非貨幣性資產(chǎn)令人費禳。建議按資產(chǎn)與貨幣的關(guān)系劃分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)。

綜上所述，2006年新發(fā)布的非貨幣性交換準(zhǔn)則重新引入公允價值計量屬性、交換損益確認的新規(guī)則，是與國際會計準(zhǔn)則趨同的產(chǎn)物，也是總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)而進行改進和創(chuàng)新的結(jié)果。但是新準(zhǔn)則在公允價值的確定及商業(yè)實質(zhì)的判斷方面存在一定的利潤操縱空間；新準(zhǔn)則應(yīng)明確相關(guān)稅費的界限，確定“補價”所包括的內(nèi)容；解決貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)調(diào)“貨幣性資產(chǎn)”確定依據(jù)與現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中“現(xiàn)金等價物”的不一致性。