趙愛玲

摘要：我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告制度存在缺乏清晰的工作步驟和程序，缺失內(nèi)部控制評價工具的相關(guān)準(zhǔn)則，信息披露的責(zé)任機制不夠完善等問題。適合我國的內(nèi)部控制評價與報告框架體系應(yīng)包括：內(nèi)部控制自我評價、外部審計師審核鑒證、內(nèi)部控制報告披露等三部分內(nèi)容，內(nèi)部控制自我評價和外部審計師審核鑒證應(yīng)具有相互獨立的工作步驟和業(yè)務(wù)流程。自我評價報告與鑒證報告共同構(gòu)成上市公司內(nèi)部控制披露報告。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；評價；架構(gòu)

中圖分類號：F234文獻標(biāo)識碼：A文章編號：1003－7217(2009)04－0048－04

一、引言

在上市公司中建立和推行內(nèi)部控制制度，以增強公眾公司對外披露財務(wù)報告信息的真實性和公允性，避免或減少公眾公司財務(wù)造假，已得到眾多發(fā)達(dá)國家和新興經(jīng)濟體國家的廣泛共識和積極推行。我國自2007年開始，要求境內(nèi)上市公司建立企業(yè)內(nèi)部控制制度并進行相關(guān)信息的公開披露。2008年6月，由財政部、證監(jiān)會等五部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》的征求意見稿等配套性制度，并開始對上市公司內(nèi)部控制進行評價和鑒證?！痘疽?guī)范》的核心內(nèi)容較多地吸收和借鑒了美國的COSO框架。同時，財政部截止2009年4月已發(fā)布的27項《企業(yè)內(nèi)部控制引用指引》(征求意見稿)內(nèi)容豐富全面，為企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)提供了具體的參照標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)該說，我國在上市公司內(nèi)部控制的制度規(guī)范建設(shè)方面是較為科學(xué)和全面的，也是比較適合我國具體國情的。但是，上市公司參照這些規(guī)范建立的本公司內(nèi)部控制制度設(shè)計是否科學(xué)合理?運行是否有效?則必須通過公司管理層自我評價和外部審計師審核鑒證后才能得出結(jié)論。而對于內(nèi)部控制的評價和相關(guān)信息的披露，正是我國目前內(nèi)控體系總體建設(shè)的薄弱環(huán)節(jié)，相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)缺失，內(nèi)控評價和報告體系的構(gòu)建尚處探索階段。財政部和中國注冊會計師協(xié)會雖然分別發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》的征求意見稿，但其內(nèi)容僅僅是一些程序性或者原則性的規(guī)定，由于缺乏具體的操作性標(biāo)準(zhǔn)，造成實際執(zhí)行過程中企業(yè)進行內(nèi)部控制自我評價時無所適從，也導(dǎo)致注冊會計師在進行內(nèi)部控制審核鑒證時因缺乏相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)而難以人手，上市公司內(nèi)部控制的信息披露更是五花八門，缺乏統(tǒng)一的規(guī)范格式和內(nèi)容。分析現(xiàn)狀和問題，盡快建立我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告的框架體系，對于提高我國上市公司內(nèi)部控制評價及披露工作的規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)化，深入推進我國內(nèi)部控制建設(shè)，具有非常重要的意義。

二、我國上市公司內(nèi)部控制評價及披露的實施現(xiàn)狀

滬深證券交易所于2006年先后出臺了《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，并規(guī)定上市公司分別于2007年1月和7月起開始執(zhí)行，要求上市公司在公司層面、控股公司和附屬公司層面以及公司各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)層面建立健全內(nèi)部控制制度，并要求上市公司披露年度內(nèi)部控制自我評估報告，會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評價報告出具鑒證意見。實際執(zhí)行的情況是：2007年滬市共有146家上市公司出具了公司內(nèi)部控制報告，占滬市披露2007年年度報告上市公司總數(shù)的17％；在出具公司內(nèi)部控制報告的146家公司中有139家公司披露了會計師事務(wù)所對公司內(nèi)控報告的審核意見，占滬市披露2007年年度報告上市公司總數(shù)的16％。2007年深市主板上市公司共有449家公司按照要求披露了內(nèi)部控制報告，占公司總數(shù)487家的92.4％；內(nèi)部控制報告被審計機構(gòu)出具審核意見的只有42家，占公司總數(shù)的8.6％。2007年深市中小板共有225家上市公司，其中221家公司披露了2007年年度報告，在披露年度報告的221家上市公司中，共有84家公司披露了內(nèi)部控制自我評價報告，占披露年度報告公司總數(shù)的38.01％；內(nèi)部控制報告被審計機構(gòu)出具鑒證意見的共有54家，占披露年度報告公司總數(shù)的24.43％。

在滬深上市公司2007年年度報告中披露內(nèi)部控制評價報告及審計機構(gòu)的鑒證報告，是對于在上市公司推行建立內(nèi)部控制體系的初步嘗試，從實際執(zhí)行結(jié)果分析，主要存在著兩方面的問題：一是在各上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告中，普遍存在僅具有報告形式，而缺乏實質(zhì)性內(nèi)容；內(nèi)部控制報告披露格式不統(tǒng)一，披露內(nèi)容偏離要求，缺乏對關(guān)鍵內(nèi)容的具體分析；內(nèi)部控制制度有效性評價過于樂觀，內(nèi)部控制缺陷的分析和披露較少等問題。二是在審計機構(gòu)出具的鑒證報告中，存在著審核意見類型單一，審核意見表達(dá)形式不規(guī)范，對內(nèi)部控制報告的審核標(biāo)準(zhǔn)尺度不一、判定標(biāo)準(zhǔn)較為混亂等問題。形成上述問題的主要原因是：中國證監(jiān)會和滬深交易所在開始推動國內(nèi)上市公司實行內(nèi)部控制自我評價制度和注冊會計師審核鑒證時，只發(fā)布了一些原則性規(guī)定，而相關(guān)操作性的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制訂工作嚴(yán)重滯后，造成企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評價及注冊會計師進行內(nèi)控審核鑒證時的隨意和混亂，最終導(dǎo)致上市公司內(nèi)部控制評價及鑒證工作流于形式。

三、我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告體系亟需改進的關(guān)鍵問題

內(nèi)部控制有效性的評價與鑒證工作是推進整個企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是內(nèi)部控制制度能否有效實施的關(guān)鍵要素。根據(jù)目前的實施現(xiàn)狀，我國上市公司內(nèi)部控制評價及披露工作在以下三個方面亟待改進：

(一)確定清晰的內(nèi)部控制自我評價及報告的程序

美國對于其上市公司內(nèi)部控制評價與報告的類型(管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的對內(nèi)報告和對外報告、外部審計師對管理層發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告發(fā)表的鑒證意見以及對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見)和產(chǎn)生程序，在SEC的“最終規(guī)則”和PCA－OB的“審計準(zhǔn)則第2號”中，有著清晰明確的規(guī)定。英國的做法較美國要簡化一些，即外部審計師通常不單獨出具對企業(yè)內(nèi)部控制評價報告的審核鑒證報告，而是將鑒證性意見作為審計報告中一個說明段。但是，英國對于企業(yè)內(nèi)部控制評價及報告的產(chǎn)生程序以及審核程序，在《聯(lián)合規(guī)則》以及Tumbull指南等相關(guān)法律法規(guī)中進行了清晰明確的規(guī)定。而我國財政部發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》征求意見稿中，對于企業(yè)內(nèi)部控制自我評價及報告程序的相關(guān)規(guī)定，沒有進行集中和完整的描述。

明確內(nèi)部控制評價及報告的工作步驟和程序，是實現(xiàn)內(nèi)控評價規(guī)范化的首要任務(wù)，我國上市公司管理層進行的內(nèi)部控制自我評價至少應(yīng)包含以下主要工作程序，并且應(yīng)該在《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》專門章節(jié)中集中并完整地予以規(guī)定：(1)上市公司應(yīng)當(dāng)指定內(nèi)部審計機構(gòu)或其他機構(gòu)(比如專設(shè)的內(nèi)部控制管理部門)組織實施內(nèi)部控制評價工作，開展內(nèi)部控制評價，運用訪談、調(diào)查問卷、穿行測試、統(tǒng)計抽樣等多種測試方法廣泛收集公司內(nèi)部控制設(shè)計和有效運行的證據(jù)，研究認(rèn)定內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和

運行缺陷。在充分實施評價程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)收集到的相關(guān)證據(jù)，形成內(nèi)部控制評價報告。(2)內(nèi)審部門將內(nèi)部控制評價報告提交公司管理層進行審核，并對測試評價過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和運行缺陷，組織相關(guān)部門進行對應(yīng)整改。(3)經(jīng)管理層審核修訂后的內(nèi)部控制評價報告，上報公司董事會進行審定。(4)經(jīng)董事會審定后的內(nèi)部控制評價報告作為對外正式披露的內(nèi)部控制自我評價報告。

(二)盡快制訂發(fā)布內(nèi)部控制評價工具的相關(guān)準(zhǔn)則

目前，財政部尚未出臺有關(guān)內(nèi)部控制評價工具方面的準(zhǔn)則或?qū)I(yè)指引，中國注冊會計師協(xié)會于2008年6月28日發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)規(guī)定了內(nèi)部控制鑒證的范圍、程序、實施鑒證工作的測試內(nèi)容、缺陷評估標(biāo)準(zhǔn)、鑒證報告格式等一般性要求，但缺少評價內(nèi)部控制和鑒證內(nèi)部控制的具體操作性工具。這就容易造成管理層不知道如何對公司內(nèi)部控制進行測試評價，外部審計師也因無相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)而難以確定測試結(jié)果對應(yīng)的評價意見類型。COSO的《內(nèi)部控制一整合框架》包括上下兩卷，上卷為“整合框架”，下卷為“評價工具”?！霸u價工具”卷包括一套完整的可用于對企業(yè)內(nèi)部控制體系進行評價的工具。評價工具具體包括：一套空白工具(blank tools)，即列明具體測試內(nèi)容和步驟的空白測試表單，并附有一個幫助匯總這些評價結(jié)果以便作出總體評價的工具；一個參考手冊(ref-erenee manual)，旨在幫助評價者完成“風(fēng)險評估與控制活動工作表”，還提供了一個通用經(jīng)營模式，作為參考手冊安排結(jié)構(gòu)的依據(jù)；已填寫的工具(filledin tools)，即針對一家假想的中型公司，例示如何完成評價工作，可以對類似規(guī)模的公司運用這些工具提供指引。評價工具可以用于任何規(guī)模的主體，可根據(jù)不同的主體和行業(yè)對相關(guān)的測試內(nèi)容和步驟進行一些修改，但評價方法和記錄技術(shù)都是一致的。這些評價工具既可以作為管理層進行內(nèi)部控制評價時采用，也可以作為外部審計師用于對內(nèi)部控制評價報告進行鑒證審核時采用。我國應(yīng)盡快制定發(fā)布《內(nèi)部控制評價工具指引》，只有建立起一套科學(xué)適用的內(nèi)部控制評價工具，才能真正實現(xiàn)我國企業(yè)內(nèi)部控制評價工作的統(tǒng)一化和標(biāo)準(zhǔn)化。

(三)建立完善內(nèi)部控制評價信息披露責(zé)任機制

內(nèi)部控制信息披露是上市公司內(nèi)部控制流程中的最后一個環(huán)節(jié)，主要包括公司管理層出具的內(nèi)部控制自我評價報告和外部審計機構(gòu)出具的內(nèi)部控制鑒證報告。也就是說，對于企業(yè)內(nèi)部控制的評價實際是由公司管理層和外部審計師共同完成的，工作程序上也是相互銜接的，所以，確定管理層和外部審計師相互之間的責(zé)任是非常必要的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》第三條第二款規(guī)定：“企業(yè)主要負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制評價結(jié)論的真實性負(fù)責(zé)?！睂⑵髽I(yè)內(nèi)部控制自我評價的責(zé)任主體規(guī)定為“企業(yè)主要負(fù)責(zé)人”，是個模糊不確定的對象?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評價指引》第九條中雖然規(guī)定了企業(yè)可以委托中介機構(gòu)協(xié)助管理層進行內(nèi)部控制自我評價，但對于受托中介機構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任沒有進行規(guī)定。

美英對于企業(yè)內(nèi)部控制評價中涉及到的管理層和外部審計師相互之間的責(zé)任劃分是非常明確的。按照SOX法案302節(jié)條款以及證券交易法規(guī)則的13a－14(a)或15d－14(a)的要求，上市公司管理層，特別是首席執(zhí)行官和財務(wù)總監(jiān)，必須要對其編制的內(nèi)部控制評價報告內(nèi)容的真實性和完整性負(fù)責(zé)。審計師可以幫助管理層建立內(nèi)部控制，并且可以協(xié)助管理層進行內(nèi)控有效性的測試評價。但是，管理層不能把其評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的責(zé)任轉(zhuǎn)移給審計師，而且參與企業(yè)內(nèi)部控制測試評價的中介機構(gòu)和審計師不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計及鑒證服務(wù)。

根據(jù)我國目前的具體實際，借鑒美英的成熟經(jīng)驗，應(yīng)該明確：我國上市公司管理層，特別是上市公司總經(jīng)理和財務(wù)總監(jiān)，必須要對其編制的內(nèi)部控制評價報告內(nèi)容的真實性和完整性負(fù)責(zé)。審計師可以幫助管理層建立內(nèi)部控制，并且可以協(xié)助管理層進行內(nèi)控有效性的測試評價，但是，審計師不能替代公司管理層承擔(dān)內(nèi)部控制評價應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，而且參與企業(yè)內(nèi)部控制測試評價的中介機構(gòu)和審計師不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計及鑒證服務(wù)。外部審計師要依據(jù)相關(guān)的專業(yè)準(zhǔn)則，對上市公司管理層編制的內(nèi)部控制自我評價報告進行審核鑒證，并發(fā)表鑒證意見，外部審計師應(yīng)對出具的鑒證意見的公允性和完整性負(fù)責(zé)。

四、構(gòu)建我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告體系的基本架構(gòu)

通過分析現(xiàn)階段我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告制度存在的問題，進一步厘清內(nèi)部控制評價鑒證及相關(guān)信息披露的主體內(nèi)容及其工作步驟，借鑒國際先進經(jīng)驗，根據(jù)財政部等五部委發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，以及中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》(征求意見稿)的相關(guān)規(guī)定，可以梳理出我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告體系的基本架構(gòu)，筆者認(rèn)為應(yīng)該包括以下主要內(nèi)容：

(一)上市公司內(nèi)部控制自我評價及報告

管理層對于內(nèi)部控制的自我評價是內(nèi)部控制評價工作的核心內(nèi)容，通常應(yīng)當(dāng)指定內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)ＴO(shè)的內(nèi)部控制管理部門組織實施內(nèi)部控制評價工作，收集公司內(nèi)部控制設(shè)計和有效運行的證據(jù)，研究認(rèn)定內(nèi)部控制設(shè)計缺陷和運行缺陷。在充分實施評價程序的基礎(chǔ)上，根據(jù)收集到的相關(guān)證據(jù)，形成內(nèi)部控制評價報告。內(nèi)審部門完成的評價報告。經(jīng)管理層和董事會的審核認(rèn)定后，形成對外正式披露的內(nèi)部控制自我評價報告。

(二)外部審計師對上市公司內(nèi)部控制評價報告的審核鑒證

外部審計師接受委托后，對管理層出具的內(nèi)部控制自我評價報告具有審核鑒證之責(zé)。外部審計師需要運用專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的多種測試方法，分別對企業(yè)層面控制和流程層面控制進行抽樣測試，獲取鑒證證據(jù)，評價企業(yè)控制缺陷，與企業(yè)管理層溝通鑒證過程中識別的所有重大缺陷。并依據(jù)管理層組織的整改結(jié)果，完成鑒證報告，在報告中清楚地表達(dá)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的鑒證意見。

(三)內(nèi)部控制評價及鑒證的信息披露

上市公司出具的內(nèi)部控制自我評價報告，與外部審計機構(gòu)出具的內(nèi)部控制鑒證報告共同構(gòu)成內(nèi)部控制信息披露報告，將由上市公司在指定的媒介上予以公開披露。

(四)評價及報告體系的結(jié)構(gòu)圖示

綜合上述對我國內(nèi)部控制評價與報告體系具體內(nèi)容的分析和梳理，我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告體系基本架構(gòu)如圖1所示。

上述架構(gòu)將公司內(nèi)部控制評價與報告工作劃分為內(nèi)部控制自我評價、外部審計師審核鑒證、內(nèi)部控制報告披露等三部分。其中將內(nèi)部控制自我評價和外部審計師審核鑒證，設(shè)計為兩個平行且相互獨立的業(yè)務(wù)流程，依據(jù)各自獨立的審核測試程序，分別完成自我評價報告和審核鑒證報告。獨立的業(yè)務(wù)流程可以明確劃分出各自的責(zé)任，有利于保證管理層內(nèi)部控制自我評價和外部審計師審核鑒證的工作過程和結(jié)果的客觀公正；管理層內(nèi)部控制自我評價報告和外部審計師鑒證報告的共同披露，則有助于公眾對于上市公司內(nèi)部控制有效性進行客觀分析和相互印證。這種體系架構(gòu)是對內(nèi)部控制評價與報告體系應(yīng)包含的主要內(nèi)容、工作步驟及流程，以及最終工作結(jié)果的具體規(guī)定，科學(xué)的體系架構(gòu)必將有助于提升我國內(nèi)部控制評價與報告工作的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化水平。

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