胡凱峰

謹(jǐn)慎性原則是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)原則,并較早地得到各國(guó)會(huì)計(jì)界的認(rèn)可。它源于會(huì)計(jì)中的不穩(wěn)定性并植根于存在風(fēng)險(xiǎn)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境,有其存在的客觀依據(jù)與必然要求。在為會(huì)計(jì)信息帶來(lái)科學(xué)性的同時(shí),謹(jǐn)慎性原則也存在不可避免的負(fù)面效應(yīng)。關(guān)于謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的爭(zhēng)論一直是會(huì)計(jì)領(lǐng)域極具魅力的主題,特別是在我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革后,市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不確定因素的增加,使得謹(jǐn)慎性原則越來(lái)越顯示出其運(yùn)用的必要性。

一、謹(jǐn)慎性原則的含義及必要性

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則,是指在受不確定性因素影響時(shí),企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則的本質(zhì)就是資本保持或資本維持,其經(jīng)濟(jì)含義是只有在資本得到維護(hù)或成本得到彌補(bǔ)以后,才能確認(rèn)收益。在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,存在著很多不確定性事項(xiàng),對(duì)不確定性事項(xiàng)如何做出合理判斷,這就決定了謹(jǐn)慎性原則有其存在的合理性和必要性:

1.有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。近幾年,虛假的會(huì)計(jì)信息日趨泛濫,嚴(yán)重影響了信息使用者對(duì)企業(yè)的研究,進(jìn)而危及到正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。所以規(guī)范會(huì)計(jì)行為、治理會(huì)計(jì)環(huán)境、確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,是會(huì)計(jì)領(lǐng)域一直以來(lái)值得重視的課題。謹(jǐn)慎性原則要求適度少計(jì)或不計(jì)可能的資產(chǎn)和收益,這將對(duì)會(huì)計(jì)人員隨意操縱企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為形成一定的遏制作用,有利于企業(yè)提供更加客觀準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得到保證。

2.有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí),應(yīng)當(dāng)盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上,對(duì)資產(chǎn)的估價(jià)和收益計(jì)量采取寧低勿高、對(duì)損失和費(fèi)用計(jì)量采取寧高勿低的方法,以回避或轉(zhuǎn)移經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。這就使得企業(yè)可以有效避免短期行為,從而保護(hù)各會(huì)計(jì)主體所擁有資產(chǎn)的安全完整,有利于保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

3.有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險(xiǎn)。在企業(yè)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中,對(duì)于可能發(fā)生的費(fèi)用和損失,應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則預(yù)先估計(jì)可能發(fā)生的損失和費(fèi)用,這樣可以客觀、審慎地反映經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)因素,有利于規(guī)避或轉(zhuǎn)移未來(lái)不確定的風(fēng)險(xiǎn)損失,防范于未然,促使企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況始終保持清醒的認(rèn)識(shí),不被樂(lè)觀的情緒所左右,從而增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

二、謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定,可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明,資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)人當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。具體應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備有:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備等。市場(chǎng)的多變使企業(yè)面臨的不確定性因素增多,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大,資產(chǎn)減值準(zhǔn)備制度的實(shí)施,充分考慮了市場(chǎng)帶給企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn),保證了各項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)性,符合謹(jǐn)慎性原則。

2.固定資產(chǎn)加速折舊的計(jì)提。固定資產(chǎn)在其投入使用的初期,生產(chǎn)效率較高,能給企業(yè)帶來(lái)較多的收入,隨著使用時(shí)間的延長(zhǎng),其效率逐漸降低,產(chǎn)生的收入相應(yīng)減少。如果在固定資產(chǎn)的使用期間內(nèi),實(shí)施加速折舊的計(jì)提方法,在初期多提折舊,可以使投入的資金更快地收回,減少甚至杜絕企業(yè)的損失。從另一角度來(lái)看,如果企業(yè)實(shí)施加速折舊的計(jì)提方法,使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的初期多提折舊,從而可以減少利潤(rùn),少交所得稅,相當(dāng)于取得了一筆無(wú)息貸款,提高了資金的使用效率,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

3.收入的確認(rèn)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定,收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入,具有以下特征:

(1)收入是從企業(yè)的日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的,而不是從偶然發(fā)生的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生的;

(2)收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,或者資產(chǎn)增加和負(fù)債減少兩者兼而有之,最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加;

(3)因所有者投入資本產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入不屬于收入。

由此可見(jiàn),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)更加穩(wěn)健。在商品銷售交易中,要求企業(yè)正確判斷是否將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方;企業(yè)是否既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒(méi)有對(duì)已售出商品實(shí)施有效控制;收入的金額是否能夠可靠地計(jì)量;與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本是否能夠可靠地計(jì)量。只有企業(yè)的銷售滿足了上述五個(gè)條件,才能確認(rèn)收入。否則,任何一個(gè)條件沒(méi)有滿足,即使收到貨款或已發(fā)出商品,也不能確認(rèn)收入。這些銷售收入確認(rèn)的規(guī)定使得商品銷售行為更加謹(jǐn)慎,防止銷售收入的高估,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

4.或有事項(xiàng)的確認(rèn)。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定,企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn),同時(shí)對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)作了明確的規(guī)定:如果與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為負(fù)債:

(1)該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù);

(2)該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);

(3)該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。

合理地預(yù)計(jì)或有負(fù)債可以有效地防止虛增資產(chǎn),體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。

三、謹(jǐn)慎性原則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的影響

1.在會(huì)計(jì)核算中與其它核算原則的沖突

(1)與真實(shí)性原則的沖突。真實(shí)性原則要求在會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù),如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;而謹(jǐn)慎性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費(fèi)用,這與真實(shí)性原則是相矛盾的。

(2)與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖突。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論本期是否收付,均應(yīng)計(jì)入本期的收入或費(fèi)用,它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬;而謹(jǐn)慎性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生的、未來(lái)可能發(fā)生的損失、費(fèi)用提前計(jì)入損益,這明顯與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相矛盾。

(3)與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí),除國(guó)家另有規(guī)定外,不得調(diào)整其賬面價(jià)值;但在謹(jǐn)慎性原則下,存貨可以采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià),這明顯是與歷史成本原則的相背離。

(4)與可比性、一致性原則的沖突?？杀刃浴⒁恢滦栽瓌t要求,會(huì)計(jì)核算應(yīng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行,會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比,會(huì)計(jì)處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致,并且不得隨意變更;但在謹(jǐn)慎性原則下,允許企業(yè)可以根據(jù)自身具體情況的變化改變會(huì)計(jì)核算的口徑和方法,這明顯與可比性、一致性原則相矛盾。

2.稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的制約

現(xiàn)行稅法對(duì)稅前列支的費(fèi)用規(guī)定有別于會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,如四項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取,在計(jì)算所得稅應(yīng)稅所得額時(shí),超過(guò)3‰以上的壞賬準(zhǔn)備金及提取的其他三項(xiàng)準(zhǔn)備金均應(yīng)調(diào)整應(yīng)稅所得額,這就造成了企業(yè)納稅調(diào)整后實(shí)際應(yīng)交的所得稅與會(huì)計(jì)核算的所得稅嚴(yán)重不一致,從而影響企業(yè)當(dāng)前的現(xiàn)金流,這就使得謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)財(cái)務(wù)中的運(yùn)用受到了制約,有一定的局限性。

四、對(duì)謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)財(cái)務(wù)核算中出現(xiàn)的問(wèn)題的探討

1.對(duì)謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用要掌握“度”,避免出現(xiàn)秘密準(zhǔn)備。謹(jǐn)慎性原則是比較抽象的概念,

并帶有一定的模糊性。在企業(yè)財(cái)務(wù)核算運(yùn)用中,如果對(duì)謹(jǐn)慎性原則隨意運(yùn)用或者濫用,將產(chǎn)生極大的風(fēng)險(xiǎn),所以在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)一定要嚴(yán)格把握一個(gè)“度”的問(wèn)題,對(duì)過(guò)度謹(jǐn)慎要加以限制。

2.提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。隨著企業(yè)外部和內(nèi)部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化,必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)領(lǐng)域的不斷拓寬、會(huì)計(jì)理論的不斷完善和會(huì)計(jì)方法的不斷更新,這就要求會(huì)計(jì)人員不斷加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)的汲取,吸收新知識(shí)來(lái)解決新的問(wèn)題。同時(shí)企業(yè)也應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)部管理,提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì),使其不僅有豐富的專業(yè)知識(shí),還具有良好的職業(yè)道德,會(huì)計(jì)人員具有良好的職業(yè)道德才能對(duì)不確定事項(xiàng)做出合理的判斷,這就為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用奠定了基礎(chǔ)。在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí),會(huì)計(jì)人員必須做到客觀和公正,避免出現(xiàn)主觀隨意性,這樣才能配合企業(yè)決策者做出正確的判斷,使企業(yè)在防御未來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)能處于有利的位置。

3.謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用要和企業(yè)會(huì)計(jì)信息的披露結(jié)合起來(lái)。謹(jǐn)慎性原則是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度,這種態(tài)度是不確定的,不同的判斷會(huì)導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理方法,從而導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果,進(jìn)而最終影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。所以,在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則時(shí),產(chǎn)生的影響到投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)企業(yè)目前和未來(lái)發(fā)展進(jìn)行理性判斷的信息,都應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述,而且應(yīng)該及時(shí)披露,這樣才能使公眾對(duì)企業(yè)的發(fā)展方向和前景做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/p>

4.加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督,充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則,應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系,確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用,為謹(jǐn)慎性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。

(作者單位:江西大唐國(guó)際新余發(fā)電有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部)