陳曉暉

摘要:在中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革與對(duì)外開放的進(jìn)一步深入之后,對(duì)于會(huì)計(jì)水平的要求也日漸提高。不僅在會(huì)計(jì)制度中,所表現(xiàn)的不足與弊端迫切需要立法解決,還有在會(huì)計(jì)信息失真與會(huì)計(jì)舞弊行為于轉(zhuǎn)軌與開放過(guò)程中所帶來(lái)的嚴(yán)重后果,也正日益受到重視。因此在規(guī)范會(huì)計(jì)法的必要性與緊迫性上達(dá)成了普遍共識(shí),本文就現(xiàn)行會(huì)計(jì)法實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行了探討。

關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)法;實(shí)施;監(jiān)督

會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理的重要組成部分,會(huì)計(jì)所提供的信息是合理決策的重要依據(jù),所以會(huì)計(jì)行為需要規(guī)范化,會(huì)計(jì)事務(wù)的處理需要有權(quán)威的“統(tǒng)一規(guī)則”,以求會(huì)計(jì)信息之間的可比較性,藉以提供各經(jīng)濟(jì)組織作合理決策的依據(jù),這也就是必須將會(huì)計(jì)管理納入法制化的軌道的重要理由之一,制定并完善《會(huì)計(jì)法》就成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展、會(huì)計(jì)進(jìn)步的必然需要。

一、《會(huì)計(jì)法》在實(shí)施過(guò)程中存在的主要問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)主體內(nèi)外責(zé)任承擔(dān)劃分不明確。會(huì)計(jì)法明確規(guī)定單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。但在責(zé)任承擔(dān)上并未明確會(huì)計(jì)人員外部責(zé)任,在法律責(zé)任的規(guī)定上,多次提到“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員,對(duì)其中的會(huì)計(jì)人員”。這種規(guī)定隱含著對(duì)信息質(zhì)量,除單位負(fù)責(zé)人外,還有其他直接責(zé)任人員,而這里的其他直接責(zé)任人員很難說(shuō)不是指會(huì)計(jì)人員。因?yàn)?從會(huì)計(jì)信息生成到對(duì)外報(bào)批,會(huì)計(jì)人員始終貫穿其中,是當(dāng)然直接責(zé)任人員。

2.承擔(dān)責(zé)任的方式不充分。會(huì)計(jì)環(huán)境的改變和對(duì)會(huì)計(jì)信息不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中,有關(guān)民事責(zé)任承擔(dān)的規(guī)定,尤其是證券市場(chǎng),投資者承擔(dān)很大的風(fēng)險(xiǎn)。但投資者愿意接受的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的不確定性風(fēng)險(xiǎn),而非人為造假帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。近幾年證券市場(chǎng)上發(fā)生的一些造假大案,使投資者損失慘重。證監(jiān)會(huì)僅對(duì)上市公司罰款了事,而上市公司的管理層卻未對(duì)違反行為承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。

3.財(cái)政、稅務(wù)、證券等部門監(jiān)督權(quán)的責(zé)任規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng),可操作性差。當(dāng)前會(huì)計(jì)法在規(guī)定財(cái)政、稅務(wù)、證券等多元監(jiān)管部門的同時(shí),也規(guī)定了避免重復(fù)查賬的做法,但很難體現(xiàn)可預(yù)測(cè)性。加上缺乏完整的法律規(guī)范,因此會(huì)計(jì)法律制度節(jié)省交易費(fèi)用的優(yōu)越性無(wú)法充分發(fā)揮。

4.刑事責(zé)任與行政責(zé)任界限不清?！稌?huì)計(jì)法》第十三條規(guī)定:“會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和其他會(huì)計(jì)資料,必須符合國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定?！薄叭魏螁挝缓蛡€(gè)人不得偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿及其他會(huì)計(jì)資料,不得提供虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告?！逼渲?“虛假的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”,是指違反《會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定,根據(jù)虛假的會(huì)計(jì)賬簿記錄編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告擅自進(jìn)行沒(méi)有依據(jù)的修改。對(duì)于提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的行為,依照《會(huì)計(jì)法》第四十二條、第四十三條和第四十五條的規(guī)定,有關(guān)責(zé)任人要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任或行政責(zé)任。至于判斷追究的是刑事責(zé)任還是行政責(zé)任,關(guān)鍵在于違規(guī)行為是否構(gòu)成了犯罪。然而,違規(guī)行為在什么情況下構(gòu)成犯罪并被追究刑事責(zé)任,《會(huì)計(jì)法》第四十三條、第四十五條以及《刑法》第一百六十一條都還沒(méi)有設(shè)定一個(gè)可操作的量化標(biāo)準(zhǔn)。

5.《會(huì)計(jì)法》第四十六條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員以降級(jí)、撤職、調(diào)離工作崗位、解聘或者開除等方式實(shí)行打擊報(bào)復(fù),構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;尚不構(gòu)成犯罪的,由其所在單位或者有關(guān)單位依法給予行政處分。對(duì)受打擊報(bào)復(fù)的會(huì)計(jì)人員,應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級(jí)別”。如果“單位負(fù)責(zé)人打擊報(bào)復(fù)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員”的違法行為構(gòu)成犯罪,應(yīng)按《刑法》第二百五十五條的規(guī)定追究其刑事責(zé)任。但是,如果“單位負(fù)責(zé)人打擊報(bào)復(fù)依法履行職責(zé)的會(huì)計(jì)人員”的違法行為不構(gòu)成犯罪,則按《會(huì)計(jì)法》第四十六條的規(guī)定追究單位負(fù)責(zé)人的行政法律責(zé)任。第四十六條有如下幾點(diǎn)不足:(1)若單位負(fù)責(zé)人的身份不是國(guó)家工作人員,則無(wú)法對(duì)其進(jìn)行處理。(2)由單位負(fù)責(zé)人所在單位給予其行政處分是很難實(shí)現(xiàn)的。(3)由哪個(gè)單位或部門來(lái)認(rèn)定單位負(fù)責(zé)人的違法行為,第四十六條沒(méi)有做出規(guī)定。(4)單位負(fù)責(zé)人打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員的某些具體行為很難認(rèn)定?！稌?huì)計(jì)法》第四十六條的規(guī)定不利于追究單位負(fù)責(zé)人的法律責(zé)任,也不利于規(guī)范會(huì)計(jì)行為,治理假賬,因此應(yīng)該修改。在修改時(shí)應(yīng)注意三個(gè)問(wèn)題:一是明確違法行為,使其具有可操作性;二是明確行政責(zé)任的實(shí)施主體,使其具有科學(xué)性和合理性:三是應(yīng)有行政處罰的規(guī)定,使不具有國(guó)家工作人員身份的單位負(fù)責(zé)人打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員但不構(gòu)成犯罪時(shí)也承擔(dān)行政法律責(zé)任。

6.盡管新《會(huì)計(jì)法》對(duì)法律責(zé)任作了較大修改,從第四十到四十六條列舉了應(yīng)當(dāng)承擔(dān)行政責(zé)任的具體違法行為,而且在上述每一條中都提到如果情節(jié)嚴(yán)重、構(gòu)成犯罪,要依法追究其刑事責(zé)任。但我國(guó)《刑法》并沒(méi)有對(duì)上述所有行為單獨(dú)明確規(guī)定為犯罪、追究刑事責(zé)任,僅有提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告罪、打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員罪。所以在具體執(zhí)法過(guò)程中,雖然執(zhí)法人員發(fā)現(xiàn)一些單位會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真、假賬真算、真賬假算、虛盈實(shí)虧或虛虧實(shí)盈等問(wèn)題較為突出,但苦于無(wú)相關(guān)法律條文規(guī)定而難以對(duì)這些單位予以嚴(yán)懲,使出現(xiàn)這些問(wèn)題的主要負(fù)責(zé)人和直接責(zé)任人逃脫法律的制裁,對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的最終處理往往是以罰代刑、或輕微罰款了事,甚至不了了之。這無(wú)疑會(huì)嚴(yán)重影響新《會(huì)計(jì)法》的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。建立健全執(zhí)法機(jī)制,確保新《會(huì)計(jì)法》的嚴(yán)肅性與權(quán)威性:一方面,應(yīng)呼吁立法機(jī)關(guān)盡快出臺(tái)一些與新《會(huì)計(jì)法》執(zhí)法相銜接配套的法律條文,使執(zhí)法人員在執(zhí)法檢查時(shí)有據(jù)可查;另一方面應(yīng)確保執(zhí)法的嚴(yán)肅性,樹立新《會(huì)計(jì)法》的權(quán)威。

二、完善會(huì)計(jì)法的建議與對(duì)策

1.應(yīng)規(guī)定由單位負(fù)責(zé)人單獨(dú)負(fù)責(zé)對(duì)外報(bào)批的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。第一,符合法的責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一原則。會(huì)計(jì)信息審批報(bào)出的決定權(quán)理應(yīng)由單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)。這種做法在我國(guó)其他法的規(guī)定中也能找出依據(jù),如《國(guó)家賠償法》。國(guó)家承擔(dān)賠償責(zé)任,是以行為違法為歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn),而不論行為人有無(wú)過(guò)錯(cuò)。第二,單位負(fù)責(zé)人有完善內(nèi)部監(jiān)督

管理機(jī)制的激勵(lì)。近年來(lái),許多經(jīng)濟(jì)犯罪案件,都反映出一個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題,即單位內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱,內(nèi)部控制制度執(zhí)行不力。因此,明確賦予會(huì)計(jì)人員承擔(dān)內(nèi)部職責(zé),外部責(zé)任全由單位負(fù)責(zé)人獨(dú)立承擔(dān),單位負(fù)責(zé)人為保證本單位提供的信息質(zhì)量的唯一選擇就是完善內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制。而且,由單位負(fù)責(zé)人單獨(dú)承擔(dān)對(duì)外報(bào)批的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,會(huì)鍛煉出越來(lái)越多懂一定專業(yè)知識(shí)的職業(yè)管理人員。

2.應(yīng)建立相應(yīng)的損害訴訟賠償機(jī)制。應(yīng)該允許受虛假信息侵害的權(quán)利人向虛假信息責(zé)任人,如上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證監(jiān)會(huì)等提起賠償訴訟。在處罰違法單位的同時(shí),更應(yīng)該加重對(duì)違規(guī)的高層管理責(zé)任人的處罰。

3.加強(qiáng)體制改革。(1)組織體制改革,提高會(huì)計(jì)管理部門組織地位和管理職能。扎實(shí)有效地開展會(huì)計(jì)委派制、村賬鄉(xiāng)管及財(cái)政集中支付等財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)管理改革試點(diǎn)工作。從根本上制止行政長(zhǎng)官及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者授意、指使會(huì)計(jì)人員捏造會(huì)計(jì)信息的違法違紀(jì)行為,以最終堵塞以權(quán)謀私、權(quán)錢交易的信息漏洞。(2)改革會(huì)計(jì)人員管理,建立“會(huì)計(jì)行為管理中心”,把會(huì)計(jì)人員納入行業(yè)管理軌道,并自覺(jué)接受行為自律組織的約束,主動(dòng)服從行業(yè)管理。

4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)素質(zhì)培養(yǎng)。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)提高自身素質(zhì),《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定了單位負(fù)責(zé)人要對(duì)本單位會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé)。隨著法律制度的建立和現(xiàn)代管理的內(nèi)在要求,熟悉掌握會(huì)計(jì)法律和財(cái)會(huì)知識(shí),已經(jīng)成為對(duì)管理人員的基本要求,單位負(fù)責(zé)人不懂財(cái)務(wù)、不懂法,以“外行”領(lǐng)導(dǎo)“內(nèi)行”,無(wú)法對(duì)本單位會(huì)計(jì)行為負(fù)責(zé),極容易出現(xiàn)違法行為。

5.加強(qiáng)執(zhí)法力度。當(dāng)前應(yīng)依法狠抓對(duì)會(huì)計(jì)違法的檢查處理,各級(jí)法院、檢察院應(yīng)設(shè)置會(huì)計(jì)法庭、會(huì)計(jì)檢察科,在會(huì)計(jì)管理部門的配合下,專門從事會(huì)計(jì)司法,加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息違紀(jì)違規(guī)問(wèn)題的深入查處。同時(shí)公安、檢察院、法院等部門對(duì)一些打擊報(bào)復(fù)會(huì)計(jì)人員的事件,要嚴(yán)肅處理,為會(huì)計(jì)人員創(chuàng)造敢于秉公執(zhí)法的良好工作環(huán)境。加大政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督力度?！稌?huì)計(jì)法》雖然對(duì)政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督作出了明確規(guī)定,尤其是規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量實(shí)施再監(jiān)督,但更關(guān)鍵的是如何實(shí)施監(jiān)督職能。財(cái)政部門與審計(jì)、稅務(wù)、司法等部門應(yīng)在分工協(xié)作的基礎(chǔ)上,采取措施,齊抓共管,認(rèn)真查處會(huì)計(jì)工作中的違法違紀(jì)行為。

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(作者單位:河北省永年縣財(cái)政局)