孫煥春

管理會(huì)計(jì)作為面向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，實(shí)現(xiàn)最佳的經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供數(shù)據(jù)材料的決策支持系統(tǒng)，是和企業(yè)管理理論的發(fā)展分不開(kāi)的。自二十世紀(jì)八十年代以來(lái)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性增加，人們的消費(fèi)方式和消費(fèi)觀念也發(fā)生了深刻的變化。企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，促使競(jìng)爭(zhēng)模式從基于價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)向基于質(zhì)量、品種競(jìng)爭(zhēng)轉(zhuǎn)移，現(xiàn)在轉(zhuǎn)移到基于時(shí)間的競(jìng)爭(zhēng)上來(lái)，時(shí)間成為企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)最有力的資源。時(shí)間觀念在現(xiàn)代企業(yè)管理理論、事務(wù)中越來(lái)越受到重視并開(kāi)始推廣應(yīng)用，出現(xiàn)了許多有關(guān)時(shí)間觀念的概念：包括貨幣時(shí)間價(jià)值、時(shí)間成本、時(shí)間收益、時(shí)間競(jìng)爭(zhēng)觀念、時(shí)間管理等。下面筆者以時(shí)間觀念在管理會(huì)計(jì)中的角色轉(zhuǎn)變?yōu)榫€索，對(duì)其在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用做如下分析。

一、第一階段以貨幣時(shí)間價(jià)值、機(jī)會(huì)成本、沉沒(méi)成本等時(shí)間為考慮因素的間接考核指標(biāo)。在這一階段沒(méi)有把時(shí)間

作為直接的考核指標(biāo)來(lái)計(jì)算成本和收益，而是作為輔助指標(biāo)參與企業(yè)決策方案的選擇。

1.貨幣時(shí)間價(jià)值在方案選擇中的應(yīng)用

貨幣時(shí)間價(jià)值是指一筆貨幣作為資金投入生產(chǎn)中隨著時(shí)間的推移而產(chǎn)生的增值，又稱為資金的時(shí)間價(jià)值。貨幣時(shí)間價(jià)值的計(jì)算分一次性收付款項(xiàng)和年金兩種類(lèi)型，在某一特定時(shí)點(diǎn)上一次性支付，經(jīng)過(guò)一段時(shí)間后再相應(yīng)地一次性收取的款項(xiàng)，稱為一次性收付款項(xiàng)，其特點(diǎn)是資金的收入或付出都是一次性發(fā)生的。等額、定期的收支款項(xiàng)稱為年金，其特點(diǎn)是資金的收入或付出不是一次性發(fā)生的，而是分次等額發(fā)生，而且每次發(fā)生的間隔期都是相等的。通過(guò)這兩種方式的計(jì)算，不同時(shí)間所發(fā)生的價(jià)值量就可以按照同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行加總，從而提高了時(shí)間價(jià)值的可比性、可加性，為長(zhǎng)期財(cái)務(wù)決策的作出提供了最基礎(chǔ)的理論依據(jù)和技術(shù)依據(jù)。

以購(gòu)房為例，有兩種方案可以選擇，方案一：一次性支付房款80萬(wàn)；方案二：每年定期支付房款10萬(wàn)，分10年支付，年利率5%。如果不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，肯定要選擇方案一，但要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，則方案二屬于年金的支付方式，年金為10萬(wàn)，利率5%，10年期的年金現(xiàn)值系數(shù)為7.7217，那么其現(xiàn)值為77.2萬(wàn)元，顯然要選擇方案二。

2.機(jī)會(huì)成本和沉沒(méi)成本在決策中的應(yīng)用

機(jī)會(huì)成本和沉沒(méi)成本也都考慮了時(shí)間因素，機(jī)會(huì)成本是指選擇一種行為而放棄另一種行為時(shí)所犧牲的潛在收益。以下面的例子來(lái)具體分析機(jī)會(huì)成本在企業(yè)決策中的作用。

已知：某企業(yè)常年生產(chǎn)，每年需要甲零件100000件。該零件既可以自制，又可以外購(gòu)。目前企業(yè)已具備自制能力，自制甲零件的單位完全生產(chǎn)成本為30元，其中：直接材料20元，直接人工4元，變動(dòng)性制造費(fèi)用1元，固定性制造費(fèi)用5元。假定甲零件的外購(gòu)單價(jià)是27元，自制生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移。要求：用相關(guān)成本分析法作出自制還是外購(gòu)甲零件的決策。下面進(jìn)行成本分析：

自制方案：變動(dòng)成本25×100000=2500000

機(jī)會(huì)成本300000

相關(guān)成本合計(jì)2800000

外購(gòu)方案：變動(dòng)成本 27×100000=2700000

相關(guān)成本合計(jì) 2700000

決策結(jié)論：應(yīng)當(dāng)安排外購(gòu)零件，這樣可使企業(yè)節(jié)約100000元成本。

而沉沒(méi)成本是指過(guò)去已經(jīng)發(fā)生的，不可能通過(guò)現(xiàn)在或未來(lái)的決策加以改變的成本。也就是說(shuō)，沉沒(méi)成本相對(duì)未來(lái)的決策是無(wú)關(guān)的。可見(jiàn)沉沒(méi)成本概念也體現(xiàn)了過(guò)去、現(xiàn)在、未來(lái)等時(shí)間觀念。

二、第二階段直接以時(shí)間成本和時(shí)間收益為考核指標(biāo)，通過(guò)對(duì)比某項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間成本或時(shí)間收益來(lái)進(jìn)行決策和評(píng)價(jià)。下面以時(shí)間成本和時(shí)間收益在管理會(huì)計(jì)中的應(yīng)用做具體分析。

1.時(shí)間成本概念在時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法中的應(yīng)用

時(shí)間成本是與企業(yè)時(shí)間壓縮活動(dòng)相關(guān)的必要、合理支出，是為滿足客戶或市場(chǎng)時(shí)間要求而增加的費(fèi)用，以及未能滿足其時(shí)間要求所發(fā)生的損失。哈佛商學(xué)院教授羅伯特?卡普蘭和Acorn系統(tǒng)公司創(chuàng)始人及董事長(zhǎng)史蒂文?安德森在《時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法》一文中提出了時(shí)間動(dòng)因概念及其運(yùn)用的效果。他將傳統(tǒng)作業(yè)成本法中的資源成本動(dòng)因和作業(yè)成本動(dòng)因進(jìn)行了統(tǒng)一，用時(shí)間動(dòng)因作為統(tǒng)一的度量工具，對(duì)成本進(jìn)行分?jǐn)?，這使得作業(yè)成本法在實(shí)際操作中的難度大大降低。

時(shí)間驅(qū)動(dòng)作業(yè)成本法是以時(shí)間作為分配資源成本的依據(jù)，基于公司管理層對(duì)實(shí)際產(chǎn)能和單位作業(yè)時(shí)間消耗的可靠估計(jì)，來(lái)計(jì)算單位作業(yè)應(yīng)分擔(dān)的作業(yè)成本的成本計(jì)算方法。其核心是在作業(yè)成本法的應(yīng)用中嵌入一個(gè)“時(shí)間等式”，以最基本的業(yè)務(wù)流程耗時(shí)量為基數(shù)，列出各種復(fù)雜情況下所需追加的工時(shí)，并據(jù)此按照具體情況改變每一項(xiàng)具體作業(yè)所耗時(shí)間的估計(jì)數(shù)，從而降低劃分作業(yè)的難度與工作量，使之更具實(shí)際操作價(jià)值。對(duì)于每一類(lèi)資源，公司只需估計(jì)出兩個(gè)參數(shù)：一是單位時(shí)間所投入的資源能力的成本，或者稱為單位時(shí)間產(chǎn)能成本；二是產(chǎn)品、服務(wù)和客戶在消耗資源時(shí)所占用的單位時(shí)間數(shù)，或者稱為作業(yè)單位時(shí)間數(shù)。兩個(gè)數(shù)字相乘，就可以得到完成某項(xiàng)作業(yè)的成本，即成本發(fā)生因素的單位費(fèi)用。

2.時(shí)間收益在企業(yè)相關(guān)決策中的應(yīng)用

決策會(huì)計(jì)要充分考慮單位時(shí)間收益的問(wèn)題。時(shí)間收益概念是指單位時(shí)間內(nèi)產(chǎn)生的收益。當(dāng)企業(yè)的某項(xiàng)生產(chǎn)能力受到限制時(shí)，為管理者選擇最具收益力的法案提供決策依據(jù)。比如，某企業(yè)可以生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品。但是該企業(yè)只有一臺(tái)機(jī)器用來(lái)生產(chǎn)這兩種產(chǎn)品，且機(jī)器工時(shí)數(shù)不能同時(shí)滿足兩種產(chǎn)品的生產(chǎn)，這樣機(jī)器工時(shí)就是生產(chǎn)能力的限制因素，我們一般稱其為“瓶頸”。假定產(chǎn)品甲的單位售價(jià)為18元，單位變動(dòng)成本為12元，單位邊際貢獻(xiàn)為6元。產(chǎn)品乙的單位售價(jià)為16元，單位變動(dòng)成本為9元，單位邊際貢獻(xiàn)為7元。若不考慮機(jī)器的工時(shí)限制，一般會(huì)得出單位邊際利潤(rùn)大的乙產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)優(yōu)先生產(chǎn)的結(jié)論。若考慮到生產(chǎn)單位甲和單位乙產(chǎn)品的機(jī)器工作時(shí)間分別為1/4小時(shí)和1/2小時(shí)。此時(shí)，每一單位機(jī)器工作時(shí)間的邊際利潤(rùn)分別為：甲是6元/0.25=24元，乙是7元/0.5=14元。顯然甲產(chǎn)品的單位時(shí)間收益高，必須優(yōu)先生產(chǎn)甲產(chǎn)品，其結(jié)果正好與前面判斷相反。

通過(guò)以上分析，時(shí)間觀念在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)乃至產(chǎn)品生命周期的各個(gè)階段都已成為計(jì)劃、計(jì)量、控制和評(píng)價(jià)的指標(biāo)。形成了以時(shí)間為成本動(dòng)因，以時(shí)間單位為基準(zhǔn)進(jìn)行決策的時(shí)間管理觀念。從而促進(jìn)企業(yè)以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，改進(jìn)或縮短生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，可降低成本費(fèi)用和資金占用，增加企業(yè)銷(xiāo)售量收入和利潤(rùn)，最終保證經(jīng)營(yíng)效率和效益的全面提高。